I SA/Wr 1668/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Z.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi (dalej: skarżąca, strona, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2005 r. Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] dotycząca podatku akcyzowego była przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1380/10 skargę strony oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 października 2013 r. sygn. akt I GSK 1264/11 oddalił skargę kasacyjną strony na ww. wyrok. Pismem z dnia 9 marca 2015 r. strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12. Organ I instancji po wznowieniu postępowania odmówił uchylenia decyzji. Wskazał organ podatkowy, że powołany przez stronę wyrok TK dotyczył przepisów, które nie miały w sprawie zastosowania, ponieważ decyzja, której uchylenia domaga się strona dotyczyła miesięcy: kwiecień-czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2005 r., a więc okresu kiedy przepisy co do których rozstrzygał TK nie obowiązywały. TK w wyroku orzekł, że § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy, co do których orzekał TK obowiązywały do 31 grudnia 2003 r., a sprawa dotyczy 2005 r. Stwierdził organ podatkowy, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy w wyniku orzeczenia TK konkretny mający zastosowanie w danej sprawie przepis okaże się niezgodny z Konstytucją. Natomiast okoliczność, że przepis zastosowany w sprawie ma tożsame czy podobne brzmienie do przepisu objętego wyrokiem TK, nie pozwala na uznanie, że wystąpiła przesłanka uzasadniająca zastosowanie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił organ II instancji argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji i podkreślił, że okoliczność, że być może w przyszłości TK orzeknie o niekonstytucyjności przepisów mających zastosowanie w sprawie, nie jest równoznaczna z przesądzeniem o niezgodności tych przepisów z Konstytucją. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przez niezasadne przyjęcie, że wyrok TK sygn. SK 14/12 nie dawał podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podczas gdy wyrok TK uznał za niezgodne z Konstytucją ponoszenie przez podatnika negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez osoby trzecie - nabywców oleju opałowego w przypadku, gdy podatnik nie miał świadomości, że przyjmuje on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierającego nieprawdziwe dane; - § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z wyrokiem TK sygn. SK 14/12 poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że brak jest podstaw do uchylenia przedmiotowej decyzji, pomimo że decyzja obciąża skarżącego odpowiedzialnością w warunkach jakich dotyczył ww. wyrok TK; ewentualnie, 2) zwrócenie się przez WSA do TK z pytaniem prawnym co do zgodności § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w szczególności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i uchylenie decyzji organu II instancji i organu I Instancji oraz decyzji z [...] i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona argumentowała, że przepisy, co do których orzekał TK w wyroku sygn. SK 14/12 są tożsame z § 3 ust. 1, ust. 2, ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dlatego ww. wyrok TK winien mieć zastosowanie także w sprawie, a przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do różnicowania sytuacji prawnej podatników i godziłoby w zasadę zaufania do Państwa. Powołała strona orzeczenie WSA w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 324/14. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd dokonując kontroli legalności według ww. kryteriów stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością ich uchylenia. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zbadał wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., na którą powołała się strona żądając wznowienia postępowania. Na wstępie wyjaśnić trzeba, że wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej i jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych. Określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji oznacza, że ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w innych ustawach. Przedmiotem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wad określonych w art. 240 § 1 O.p. Przepis zawiera wyczerpujące wyliczenie podstaw wznowienia postępowania. Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w tym przepisie, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia. Podkreślić również trzeba, że istotą postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, a jedynie ustalenie czy postępowanie poprzedzające wydanie decyzji jest dotknięte jedną z wad stanowiących przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 O.p. W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym z wniosku o wznowienie organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla tego wniosku i spełnienia przesłanek wskazanych w powołanym przepisie, a to oznacza, że nie może ponownie w pełnym zakresie rozpatrywać sprawy (co do jej istoty), w której wydano decyzję kończącą to postępowanie, którego wznowienia strona się domaga. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Dla postępowań podatkowych takim przepisem właściwym do wznowienia postępowania jest powołany art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12, który w ocenie strony miał stanowić podstawę wznowienia postępowania, TK orzekł, że: § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, Nr 98, poz. 885, Nr 125, poz. 1065 i Nr 216, poz. 1829 oraz z 2003 r. Nr 84, poz. 780, Nr 137, poz. 1305, Nr 145, poz. 1407 i Nr 187, poz. 1828) w zakresie, w jakim dotyczy przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok TK, jak słusznie wskazał organ podatkowy dotyczy przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2003 r. Natomiast decyzja ostateczna, kończąca postępowanie, którego wznowienia domaga się strona określa zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r., kiedy obowiązywały przepisy innego rozporządzenia Ministra Finansów, aniżeli zastosowane w sprawie objętej ww. decyzją, czego nie kwestionuje również sama strona. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r., I GSK 83/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), że wznowienie postępowania przewidziane w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jest szczególną instytucją, stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia danej sprawy na podstawie zmienionego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jest to sytuacja wyjątkowa, w której pomimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania i wydania decyzji na podstawie obowiązującego w chwili orzekania przepisu decyzja okazuje się wadliwa. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. nie jest jednak możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowi podstawy wydania decyzji. Nie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Powyższe oznacza, że wykluczona jest możliwość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji, gdy treść zakwestionowanego przez TK przepisu jest co prawda zbieżna z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, ale to nie ten konkretny przepis był podstawą wydania decyzji ostatecznej. Jak stwierdził NSA w przywołanym wyżej wyroku, akceptacja stanowiska strony skarżącej prowadziłaby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ podatkowy badając wniosek o wznowienie postępowania w istocie rozstrzygałby o konstytucyjności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, do czego nie jest uprawniony. Odnośnie powołanego przez stronę orzeczenia sądu administracyjnego, to nie dotyczy ono rozstrzygania w warunkach trybu nadzwyczajnego i kontroli przez Sąd zastosowania przez organ art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd oddalił wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do TK. Jak już powiedziano przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania, który nie służy ponownemu merytorycznemu zbadaniu całości sprawy i kontrolą Sądu objęta jest wyłącznie prawidłowość zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dodatkowo zauważa Sąd, że kwestia zgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DZ.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) jest przedmiotem skarg konstytucyjnych skierowanych do TK. TK pod sygn. SK 7/15 połączył skargi konstytucyjne SK 11/15, SK 12/15, SK 10/15, SK 8/15 dotyczące przepisów ww. rozporządzenia. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.