I SA/Wr 1670/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Lucyna Barańska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I. nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 2.815 (dwa tysiące osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi W. W. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w związku z ustaleniami dokonanymi podczas kontroli przeprowadzonej w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdził, iż W. W. zawyżył w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie (firma A oraz z udział w spółce cywilnej B W. W. i E. W. a poprzez to zaniżył wykazany z tego źródła przychodów dochód. W wyniku tych ustaleń organ I instancji określił W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł (tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że w księgach podatkowych firmy A ujęto zakupy usług reklamowych i wyposażenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dotyczyło to zakupów udokumentowanych: - dwoma rachunki wystawionymi przez C R. K." Ś. ul. M. K. [...] na łączną kwotę [...] zł za "wykonanie opracowania graficznego ofert firmowo-cenowo-handlowych o wykonywanych usługach wraz z kolportażem na terenie Świdnicy i okolic" oraz - trzema umowami sprzedaży zawartymi z R. A. w dniu [...] (sprzedaż kompletu mebli biurowych - za kwotę [...] zł) i z R. F. w dniach [...] r i [...] r (sprzedaż komputera "P." wraz z klawiaturą, myszą i monitorem za kwotę [...] zł i sprzedaż kserokopiarki m-ki "R." za kwotę [...] zł). Organ I instancji przyjął także, że niektóre z rachunków ujętych w księgach spółki cywilnej B dokumentowały fikcyjny zakup usług. Dotyczyło to rachunku wystawionego przez firmę D-J. K." na kwotę [...] zł, pięciu rachunków wystawionych przez C R. K." na łączną kwotę [...] zł oraz sześciu rachunków wystawionych przez J. S. -Taxi [...] w W. na łączna kwotę [...] zł. Łączny dochód z działalności gospodarczej organ I instancji przyjął w kwocie [...] zł, łączny dochód ze wszystkich źródeł przychodów w kwocie [...] zł (zaniżenie w stosunku do zadeklarowanego o [...] zł), zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. określił w kwocie [...] zł. Od decyzji tej W. W. odwołał się wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając obrazę; - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie updf, przez mylną wykładnię, - art.120 ustawy z dani 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przez działanie organu w sposób sprzeczny z prawem, - art. 121 Ordynacji podatkowej przez działanie podważające zaufanie do organu podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania z treścią decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uwzględnił niektóre zarzuty odwołania uchylił decyzję organu I instancji i określił W. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] zł W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał przyjąć, iż firma A nie zakupiła w 2001 r. od R. F. i R. A. wyposażenia wskazanego w zakwestionowanych umowach sprzedaży. Nie wynika, bowiem z ustaleń dokonanych przez organ I instancji, iż wyposażenie takie nie znajdowało się w miejscu prowadzenia działalności a także, że nie było w ramach tej działalności wykorzystywane. Brak także podstaw do twierdzeń, iż firma D- J. K." nie wykonywała na rzecz spółki cywilnej B usług udokumentowanych rachunkiem nr [...] z dnia [...]. Usługa ta polegała na wykonaniu prezentacji multimedialnej, a nie na jej wykonaniu i emisji w telewizji kablowej Podgórze. Z tych przyczyn dla oceny wiarygodności tego rachunku nie ma znaczenia czy J. K. dokonywał emisji spotów reklamowych w telewizji kablowej Podgórze czy też nie. Zasadnie natomiast w ocenie organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przyjął, iż R. K. nie świadczył w 2001 r. na rzecz W. W. usług wymienionych w zakwestionowanych rachunkach. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, bowiem, że zakwestionowane rachunki nie zostały wystawione w 2001 r. nie dokumentują, zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podzielił ocenę przedstawioną w decyzji organu I instancji, iż dolne części (marginesów) oryginałów i kopii rachunków obcięto, gdyż w tej części umieszczone były dane pozwalające ustalić, z którego roku pochodzi formularz rachunku, a nie z powodu zabrudzenia jak twierdzi księgowa W.K. Wyjaśnienia księgowej uznało za niewiarygodne, gdyż obcięte zostały wszystkie zakwestionowane rachunki (także kopie) wystawione w różnych miesiącach i dla różnych podmiotów gospodarczych. Również podwójna numeracja tych rachunków wskazuje, że nie wystawiono ich w 2001 r. Dodatkowych argumentów przemawiających za taką oceną dostarczyło postępowanie odwoławcze, podczas którego stwierdzono, iż na rachunku z dnia [...]r. nr [...]umieszczony został odcisk pieczęci firmy A z numerem rachunku bankowego. Rachunek o tym numerze firma posiada od dnia [...]r. Oznacza to, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Również nie uznano za wiarygodne wyjaśnień dotyczących wykonania przez J. S. usługi na rzecz spółki cywilnej B w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. Usługa świadczona była, bowiem przy wykorzystaniu przyczepy samochodowej a w okresie I-VI 2001 r. przyczepa taka o wskazanym numerze rejestracyjnym należąca do W.W. nie znajdowała się w posiadaniu J. S. Organ odwoławczy przyjął dochód z działalności gospodarczej W. W. w kwocie [...] zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu W. W. wniósł o uchylenie decyzji, zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania sądowego i zarzucił podobnie jak w odwołaniu obrazę przepisu art. 22 updf i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowaniu z treścią decyzji. W uzasadnieniu wskazał, iż nawet gdyby założyć, że rachunki zostały wystawione przez R. K. później to nie oznacza to, że usług nie wykonano w 2001 r. i że w tym roku nie został poniesiony wydatek. Organ podatkowy odmówił tymczasem wiarygodności spójnym i tworzącym logiczną całość dowodom w tej sprawie. Podobnie w odniesieniu do usług świadczonych przez J. S.. W ocenie skarżącego dla faktu wykonania usługi nie ma znaczenia czy przyczepa przy wykorzystaniu, której J.S. świadczy usługę była własnością skarżącego, czy należała do innego podmiotu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację z zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdził, iż wyrokiem. sygn. akt ISA/Wr 82/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] . nr [...] odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był związany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K/45/01 (publ. OTK-A Nr 4/2002 poz.46). Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w punkcie drugim sentencji stwierdzał, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz.1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U Nr 123, poz.776 - Dz. U. Nr 90, poz.1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach." Sąd uznał, iż organ podatkowy w postępowaniu tym winien ustalić czy wnioskodawca był podmiotem, do którego odnosiło się powołanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Organ całkowicie pominął to w prowadzonym postępowaniu, czym naruszył art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia dokonane w takim postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przyjmując, iż podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Punktem wyjścia do dalszych rozważań może być, bowiem wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Zarzut naruszenia przepisów proceduralnych pełnomocnik skarżącego sformułował jako sprzeczność istotnych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego z treścią decyzji. Skarżący kwestionuje, zatem dokonaną przez organ podatkowy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie zakupu usług od R. K. i J. S. Stan faktyczny w zakresie zakupu przez skarżącego (firma A i s.c. B ) usług od R. K. i od J. S. (s.c. B) ustalono na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej, dowodów zakupu usług, sporządzanych deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów kontroli oraz zeznań świadków. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwolił na zakwestionowanie wiarygodności rachunków wystawionych przez R. K. Dokonując takiej oceny organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą organ winien swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera rozstrzygnięcie. Aby nie przekroczyć granic dowolności, organ podatkowy winien przy ocenie zebranych w sprawie dowodów kierować się zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dokonywać oceny dowodów wyłącznie pod kątem ich znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Przytoczone reguły organ zachował dokonując oceny w zakresie rachunków wystawionych przez R. K. ustosunkowując się szczegółowo od wszystkich poczynionych w toku postępowania ustaleń i uzasadniając, z jakich przyczyn uznał, iż usługi dokumentowane zakwestionowanymi rachunkami faktycznie nie zostały wykonane. Zarzuty skargi opierają się wyłącznie na dowodach, jakimi są: zakwestionowane rachunki wystawione przez R. K., zeznania wystawcy tych rachunków i wyjaśnienia skarżącego, które jak wskazuje pełnomocnik skarżącego są spójne i logiczne. Strona skarżące pomija całkowicie inne dowody zebrane w sprawie w szczególności świadczące o ujęciu w dokumentacji obu firm ("A" i s.c. B) innych rachunków (wystawionych przez J. K.) i zastąpienie ich po zakończeniu roku podatkowego rachunkami, których wystawcą był R. K., brak logicznego wyjaśnienia odcięcia we wszystkich zakwestionowanych rachunkach (także ich kopiach) tej ich części, która wskazywała datę wydrukowania formularza rachunku tj. datę z jaką rachunek mógł być wystawiony. W ocenie Sądu nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi, iż późniejsze (po upływie 2001 r.) wystawienie rachunku za wykonaną usługę nie dyskwalifikuje go jako dokumentującego koszty uzyskania przychodów roku 2001, gdyż nie oznacza, że wydatek poniesiony w związku z tą usługą nie został poniesiony w 2001 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że usług wskazanych w zakwestionowanych rachunkach, wystawionych przez R. K. nie wykonano w 2001 r. Odnosząc się do ustaleń związanych z wykonaniem usług przez J.S. na rzecz s.c. B " stwierdzić należy, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający, aby przyjąć, że J. S. usług tych nie wykonał. W. W. w piśmie z dnia [...], na żądanie organu odwoławczego wskazał, iż przekazana J.S. przyczepa (laweta) o nr rejestracyjnym [...] należała do E spółka z o.o. w Ś.. Zmiana wyjaśnień w tym zakresie przez skarżącego może budzić wątpliwości, co do ich wiarygodności nie zwalnia to jednak organu z obowiązku ustalenia, czy spółka E w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. udostępniła skarżącemu wskazaną w piśmie przyczepę. Brak takich ustaleń narusza art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasadnie skarżący podnosi, iż usługa ta mogła być wykonana przy użyciu przyczepy, która nie była własnością skarżącego, ale została udostępnioną J.S. przez skarżącego. Ponownie prowadząc postępowanie należy uzupełnić w tym zakresie materiał dowodowy i ocenie poddać całość materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał także innych ustaleń faktycznych mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wydała w dniu [...] ., a postępowanie kontrolne wobec W. W. wszczęto w dniu [...].W postępowaniu tym nie ustalano, czy s.c. B posiadała status zakładu pracy chronionej i czy miał do niej zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K/45/01). Ustaleń takich nie dokonano mimo, iż W. W. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. co oznacza, iż kwestia ta była nadal sporna między stronami. Brak ustaleń w tym zakresie i wydanie decyzję określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oznacza, iż w toku postępowania nie zebrano i nie dokonano oceny całości materiału dowodowego, czym naruszono art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działaniem takim, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył także art. 121 §1 Ordynacji podatkowej nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. czyni niemożliwym dochodzenie przez skarżącego swoich praw w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w związku z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w trybie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien ustalić także czy w sprawie występują przesłanki do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w szczególności czy s.c. B w 1999 r. posiadała status zakładu pracy chronionej i czy w 2001 r. kontynuowała rozpoczęte przed 2000r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie uprawniające do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym. Zależnie od poczynionych ustaleń organ podatkowy winien zakończyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jak i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c) i art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej ustawy, a o wykonalności decyzji, do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 tej ustawy.