I SA/Wr 1672/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "MW" spółki z o.o. w N. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 1999 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1997 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1998 r. (...); (...). Przedmiotem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 31 maja 1999 r. (...) utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24 listopada 1998 r. (...), którą określono spółce z o.o. "MW" w N. kwotę zwrotu różnicy podatku za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 1997 r. i od września do listopada 1997 r., kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1997 r., zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 1997 r. wraz z należnymi odsetkami, nadpłatę w tym podatku za marzec i czerwiec 1997 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 1997 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała szereg nieprawidłowości w zakresie rozliczania się z urzędem skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za 1997 r., a mianowicie w złożonych deklaracjach VAT-7: - zawyżono kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące styczeń luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, - zaniżono kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec, - zaniżono kwotę zwrotu różnicy podatku za marzec, czerwiec. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka "MW" zakwestionowała ustalenia Inspektora w części dotyczącej kwot podatku od towarów i usług: - za styczeń 1997 r. w odniesieniu do podatku należnego w kwocie 410,30 zł wynikającego z siedmiu faktur dokumentujących sprzedaż odpadów, wystawionych przez spółkę, które to faktury - w ocenie spółki - nie stanowią dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży, gdyż pozostały w spółce i nie trafiły one do odbiorców. Zakwestionowane faktury zostały sporządzone po usunięciu awarii systemu komputerowego celem zachowania chronologii numeracji dokumentów, a kontrahentom przekazano tylko faktury wystawione ręcznie, - za kwiecień 1997 r. w odniesieniu do podatku naliczonego w kwocie 41,45 zł wynikającego z dwóch faktur wystawionych na nazwisko M. dotyczących nabywania usług telekomunikacyjnych, do których ponoszenia spółka była zobowiązana wobec dzierżawienia przez nią budynku, - za październik 1997 r. w odniesieniu do podatku naliczonego w kwocie 15.018,00 zł wynikającego z faktury (...) wystawionej przez spółkę z o.o. "B-I." we W. dokumentującej zakup usług sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w ramach programu "P.", gdyż spółka kwotę naliczonego podatku zapłaciła z innych środków, co przewiduje par. 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc, iż zwrot podatku przysługuje także podatnikom, którzy kwotę podatku naliczonego zapłacili z innych środków niż środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Izba Skarbowa w O. odnosząc się do zarzutu kwestionującego podatek należny wynikający z siedmiu faktur wystawionych przez spółkę, dokumentujących sprzedaż odpadów powołała się na pisemne wyjaśnienia podatniczki, z których wynika, iż nie zaewidencjonowanie faktur związane było z awarią systemu komputerowego, w związku, z czym wystawiano faktury ręcznie i takie doręczano odbiorcom. Po usunięciu awarii komputera, wystawiono te same faktury za pomocą komputera i nie ujęto ich w rejestrze sprzedaży dla potrzeb podatku VAT. Organ odwoławczy wskazał na art. 33 ust. 1 ustawy VAT, wedle którego w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę lub rachunek uproszczony, w którym wykaże kwotę podatku jest obowiązany do jego zapłaty oraz na par. 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ według którego faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz "D." oraz datę jego wystawienia. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, iż na żadnej z zakwestionowanych faktur nie było określenia "D." i tym samym zarzut podatnika w tym zakresie jest bezzasadny. Za prawidłowe także uznał organ odwoławczy stanowisko Inspektora w zakresie braku podstawy do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 41 zł wynikającego z faktur (...) z dnia 17.03.1997 r. i (...) z dnia 17.04.1997 r. za usługi telekomunikacyjne, wystawionych na inny podmiot tj. Martę M., gdyż narusza to par. 38 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Wyjaśnił, iż podatnik mógłby odliczyć podatek naliczony z powyższych faktur tylko w przypadku refakturowania tych usług, czego nie uczyniono. W odniesieniu do zakwestionowanego przez Inspektora prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 15.018,30 zł zawarty w fakturze VAT (...) z dnia 2.10.1997 r. wystawionej przez "B-I." spółkę z o.o. we W. dokumentującej zakup usługi, która została sfinansowana ze środków pomocy bezzwrotnej otrzymanych z Unii Europejskiej, organ II instancji wskazał, iż przepisy par. 25-28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulują postępowanie w przypadku, gdy zakupy finansowane są ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przepisy zawarte w rozdziale 11 tegoż rozporządzenia przewidują zwrot podatku naliczonego związanego z zakupami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, natomiast nie dotyczą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z powyższej faktury. Ponadto zwrot tego podatku obwarowany jest szeregiem warunków, określonych w par. 27 i par. 28 powołanego rozporządzenia, których spółka nie spełniła. Organ odwoławczy stwierdził, iż spółka nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki sfinansowane z przychodów /dochodów/ wolnych /lub zwolnionych/ od podatku dochodowego nie są kosztem uzyskania przychodów. Stosownie zaś, do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Skoro powyższy wydatek nie mógł w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy stanowić kosztu uzyskania przychodu, to w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT spółka nie mogła dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu powyższej usługi. W skardze na decyzję ostateczną "MW" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odpowiadającej wartości przedmiotu skargi, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 125, art. 139 par. 3, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, par. 27 ust. 3 i par. 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo w odniesieniu do zakwestionowanych 7 faktur podniosła, iż faktury nie zostały wystawione ponownie, ale zostały wystawione po raz pierwszy i nie dokonywała ona kilkukrotnej sprzedaży tego samego towaru. W odniesieniu do podatku naliczonego zawartego w fakturze za usługi telekomunikacyjne, wystawionej na nazwisko osoby wynajmującej spółce dom, skarżąca podniosła, iż ponoszone koszty usług telekomunikacyjnych były kosztami uzyskania przychodów, a właściciel lokalu nie zalicza się do osób prowadzących działalność gospodarczą, w związku, z czym spółka nie mogłaby otrzymać refaktury od właściciela. Z kolei w odniesieniu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabywania usług za środki finansowe pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej skarżąca spółka podniosła, iż określenia "obniżenie podatku" i "zwrot podatku" są określeniami tożsamymi, gdyż w obu przypadkach efekt jest taki sam, a obojętne jest czy podatnik odliczy go na zasadach ogólnych czy też będzie składał wniosek o jego zwrot. Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę wniosła ojej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważyły, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Dokonując, bowiem kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności rozumianej jako zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji obarczone są wadami wynikającymi z naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Przy czym naruszenie prawa polega na takim naruszeniu przepisów o postępowaniu administracyjnym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Spośród wielu różnych zasad wynikających z ordynacji podatkowej, decyzję wydane w niniejszej sprawie naruszają zasadę prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz zasadę nakazująca organowi administracji zebranie całego materiału dowodowego /art. 187 ordynacji podatkowej/. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym zwłaszcza art. 187 ordynacji podatkowej. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwość decyzji. Stosownie, bowiem do przepisu art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej podstawą niewadliwej decyzji w każdej sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie zgodnego bądź zbliżonego do rzeczywistości stanu faktycznego. Skarżąca spółka zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywała na przyczyny wystawienia siedmiu zakwestionowanych faktur, twierdząc, iż nie stanowią one dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, gdyż pozostały one w spółce i nie trafiły do odbiorców. Podnoszone przez skarżącą okoliczności mają, zatem istotne znaczenie z punktu widzenia przesłanek określonych normą art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w którym ustawodawca używa terminu "wystawi fakturę albo rachunek uproszczony". Pojęcie "wystawi" należy interpretować jako sporządzenie wymienionych wyżej dokumentów i jego przekazanie innemu podmiotowi tzn. wprowadzenie ich do obrotu prawnego, jak wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. I SA/Wr 2835/99. Natomiast termin "wystawi fakturę" niewątpliwie różni się od terminu "sporządzi fakturę". Faktura jedynie sporządzona, a nie wystawiona w znaczeniu podanym wyżej, czyli nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego powstałego w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Innymi słowy faktura wystawiona w trybie powołanego art. 33 ust. 1 ustawy rodzi obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokumentuje dokonanie sprzedaży i została wprowadzona do obrotu prawnego, czyli została przekazana skutecznie odbiorcom. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły podnoszonych przez skarżąca spółkę okoliczności, a mianowicie faktu nie doręczenia spornych faktur odbiorcy i sporządzenia ich w wyniku awarii systemu komputerowego. Z akt sprawy wynika, iż zakwestionowane faktury dotyczą takich samych kwot, tych samych odbiorców i pochodzą z tych samych dat, jakie zostały wykazane w fakturach zarejestrowanych w ewidencji VAT. Fakty te winny skłonić organy podatkowe do wyjaśnienia tych okoliczności przede wszystkim w drodze sprawdzenia u kupującego, który został wymieniony na fakturach zarejestrowanych i zakwestionowanych przez organy, jaki egzemplarz faktury został jemu doręczony, a także, czy ten sam egzemplarz został zarejestrowany w ewidencji spółki. Oznacza to, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego i nie uwzględniły wszystkich okoliczności towarzyszących sprawie. Dopiero tak zgromadzony materiał dowodowy pozwoli organom podatkowym zająć stanowisko w kwestii faktur wystawionych w styczniu 1997 r. dokumentujących sprzedaż odpadów, a nie ujętych w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu również trzeba, iż brak słowa "duplikat" na danym dokumencie nie świadczy o tym, że zostały wystawione dwa oryginały faktury. W sytuacji, bowiem gdy chodzi o tą samą operację gospodarczą, a podatnik nie umieścił na jednym egzemplarzu faktury wystawionej w inny sposób słowa "duplikat" - oznacza to tylko tyle, że podatnik nieprawidłowo sporządził kopie faktury, a nie jest to równoznaczne z wystawieniem dwóch odrębnych faktur. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2002 r. I SA/Wr 1765/99, który skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. Natomiast na aprobatę Sądu zasługuje stanowisko organów podatkowych w zakresie braku podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z dnia 17.03.1997 r. i 17.04.1997 r. za usługi telekomunikacyjne, wystawionych na nazwisko Marta M. Szczegółowe wymogi, których wypełnienie pozwala na zrealizowanie przywileju odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, zawarte są w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, z którego to par. 38 ust. 1 pkt 1-2 wynika między innymi, iż jednym z elementów, które musi zawierać faktura są dane dotyczące nabywcy i to dane pozwalające na jednoznaczną identyfikację tego nabywcy, są to: imię i nazwisko lub nazwa nabywcy, adres nabywcy, numer identyfikacji podatkowej nabywcy. W przypadku, gdy faktura dotyczy innego niż podatnik nabywcy usługi, faktura taka nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego. I z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie, gdyż sporne faktury dokumentujące zakup usług telekomunikacyjnych wystawione są na osobę fizyczną. Wobec tego skarżąca spółka nie ma prawa dokonać z niej odliczenia podatku naliczonego, bowiem jest to dla niej tzw. "obca faktura". Konstatacji tej nie są w stanie zmienić argumenty spółki dotyczące przyczyn braku możliwości refakturowania tych usług. Specyfika podatku od towarów i usług narzuca, bowiem daleko idące sformalizowanie działań podatnika i naruszenie wymogów formalnych może rodzić negatywne skutki, od których organy podatkowe nie mogą odstąpić w ramach uznania administracyjnego, gdyż ustawodawca pozbawił je takiego prawa, /por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r. SA/Gd 1995/95/. Trafne jest również stanowisko organów podatkowych w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Sąd w pełni podziela szczegółową i wyczerpującą argumentację organu odwoławczego w tym zakresie zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast nie ma racji skarżąca spółka, o ile twierdzi ona, iż określenia "obniżenie podatku" i "zwrot podatku" są pojęciami tożsamymi, gdyż "w obu przypadkach efekt jest taki sam". Z konsekwencji natury fiskalnej nie można, bowiem wyprowadzać wniosku o identyczności skonstruowanych dla potrzeb podatku VAT poszczególnych rozwiązań prawnych. W realiach omawianej sprawy spółka nie miała wyboru między obniżeniem podatku naliczonego z przedmiotowej faktury na zasadach przewidzianych ustawą o podatku od towarów i usług, a zwrotem podatku naliczonego w trybie, o jakim mowa w par. 25 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT z dnia 21 grudnia 1995 r. Skarżąca spółka nie miała, bowiem podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury, gdyż w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wydatki i koszty sfinansowane z przychodów /dochodów/ wolnych lub zwolnionych do podatku dochodowego nie są kosztem uzyskania przychodu. Konsekwencją zaś nie zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest brak stosowania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o czym stanowi przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zwrotu podatku naliczonego związanego z zakupami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, spółka mogła się domagać tylko na zasadach określonych w rozdziale 11 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., spełniając wymogi, o których mowa w par. 27-28 tegoż rozporządzenia. Z akt sprawy nie wynika, aby spółka w terminie i trybie przewidzianym powyższym rozporządzeniem złożyła stosowny wniosek, wykazując spełnienie przez nią wszystkich warunków wymienionych w par. 27 rozporządzenia. Reasumując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż z uwagi na to, iż w sprawie zaistniały inne przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dalsze zarzuty nie wpłynęły na sposób załatwienia sprawy w postępowaniu sądowym. Z tych względów Sąd na podstawie, art. 22 ust. 2 pkt 3 powołanej na wstępie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji, orzeczenie o kosztach procesu opierając na przepisie art. 55 ust. 1 tej ustawy.