I SA/Wr 1673/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 29 listopada 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez K.D. w przedmiocie interpretacji art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 pkt 2, art. 22e ust. 1 i art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi od października 2013 r. jednoosobową działalność gospodarczą, której jednym z podstawowych profili działalności jest świadczenie usług prawnych. Obecnie, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca wykorzystuje samochód osobowy, stanowiący jego własność. Samochód został został nabyty w maju 2013 r. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać samochód jedynie przez krótki czas (krótszy niż rok). Krótki okres użytkowania samochodu sprawia, że tak wniesionego do działalności gospodarczej samochodu wnioskodawca nie planuje zaliczać do środków trwałych i amortyzować (choć stanowić on będzie składnik majątku firmy), lecz planuje zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, według ceny nabycia z maja 2013 r. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniami: 1. czy prawidłowe jest obciążenie jednorazowo kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia samochodu do składników majątku prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, z uwagi na założenie, że będzie on użytkowany krócej niż 1 rok, 2. czy wartość początkowa samochodu (koszt, po jakim wnioskodawca obciążać będzie koszty prowadzonej działalności gospodarczej), winien być ustalony w oparciu o pierwotną cenę nabycia wynikającą z umowy ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że prawidłowe jest obciążenie jednorazowo kosztów uzyskania przychodów w momencie wniesienia samochodu do jego działalności gospodarczej z uwagi na założenie, że pojazd użytkowany będzie w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 1 rok. Wartość początkowa samochodu (koszt, po jakim winien on obciążać koszty prowadzonej działalności gospodarczej) winna być ustalona według rzeczywistej ceny zakupu, wynikającej z umowy kupna samochodu z maja 2013 r. W analizowanym stanie faktycznym, samochód wnoszony do majątku firmy jest środkiem transportu niezbędnym do świadczenia usług przez wnioskodawcę, bowiem wykonywane usługi wymagają niejednokrotnie wizyt u klientów. W konsekwencji, koszty związane z nabyciem i użytkowaniem pojazdu będą w sposób bezpośredni związane z osiąganymi przychodami. Amortyzacji podlegają środki trwałe o przewidywanym okresie używania dłuższym niż jeden rok. Przewidywany okres używania stanowi w tym przypadku zamiar wnioskodawcy, a zatem sam plan jego wykorzystywania przez okres krótszy niż jeden rok decyduje o braku możliwości uznania składnika majątku podatnika za środek trwały podlegający amortyzacji. W sytuacji założenia, iż okres używania składnika majątku będzie dłuższy niż rok, podatnik ma obowiązek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, równocześnie w przypadku, kiedy taki składnik majątku będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż jeden rok, jego wartość winna być zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów. W piśmie z dnia 22 stycznia 2014 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie, czy samochód osobowy, który będzie wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok, zostanie wycofany na cele osobiste podatnika, czy też na inne cele i jakie. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 lutego 2014 r. wnioskodawca wyjaśnił, że samochód osobowy po wycofaniu z działalności gospodarczej nie będzie służył celom gospodarczym w ramach wskazanej we wniosku działalności. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów i za prawidłowe w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że przewidywany okres użytkowania dłuższy niż rok jest jednym z warunków, którego spełnienie pozwala uznać dany składnik majątku za środek trwały. Decyzja o tym, jak długo składnik majątku będzie wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należy do podatnika. W związku z powyższym, jeżeli wnioskodawca dla samochodu osobowego wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej określi okres używania krótszy niż rok i nie zaliczy go do środków trwałych, to wydatek poniesiony na zakup tego samochodu osobowego może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeżeli po upływie roku samochód będzie nadal użytkowany dla celów działalności gospodarczej, zastosowanie znajdzie art. 22e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wycofania samochodu osobowego przed upływem roku, organ podatkowy uznał, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności gospodarczej jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. Późniejsze wycofanie samochodu osobowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędącego środkiem trwałym) spowoduje, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na jego zakup powinny być skorygowane o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Natomiast wartość początkową samochodu osobowego wykorzystywanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiącego środka trwałego ustala się analogicznie jak wartość początkową składnika majątku będącego środkiem trwałym, tj. zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 10 lutego 2014 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. Strona wskazała, że przewidywany okres używania stanowi zamiar wnioskodawcy, a zatem sam plan jego wykorzystywania przez okres krótszy niż jeden rok decyduje o braku możliwości uznania składnika majątku podatnika za środek trwały, podlegający amortyzacji. Faktyczny okres użytkowania, o którym mowa w art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w sytuacji wnioskodawcy jego samochód osobowy po okresie 1 roku nie będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, w której w trakcie okresu użytkowania samochodu osobowego krótszego niż 12 miesięcy składnik ten będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 4 kwietnia 2014 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji w części dotyczącej skutków podatkowych wycofania samochodu osobowego przed upływem roku, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22e i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że późniejsze wycofanie samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy spowoduje konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o całą kwotę wydatków poniesionych na jego nabycie. Skarżący wskazał, że samochód wnoszony do majątku firmy jest środkiem transportu niezbędnym do świadczenia usług przez skarżącego, bowiem wykonywane usługi wymagają niejednokrotnie wizyt u klientów. W konsekwencji, koszty związane z nabyciem i użytkowaniem pojazdu będą w sposób bezpośredni związane z osiąganymi przychodami. Przewidywany okres używania samochodu stanowi zamiar skarżącego, a zatem plan jego wykorzystywania przez okres krótszy niż jeden rok decyduje o braku możliwości uznania składnika majątku podatnika za środek trwały, podlegający amortyzacji. Skarżący jest uprawniony do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości samochodu. W sprawie nie będzie miał zastosowania art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał, że faktyczny okres użytkowania, o którym mowa w art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f. odnosi się do użytkowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast w sytuacji wnioskodawcy jego samochód osobowy po okresie 1 roku nie będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. odnosi się do sytuacji, w której w trakcie okresu użytkowania samochodu osobowego krótszego niż 12 miesięcy składnik ten nie będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nie uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy podatnik, który zaliczył jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup samochodu osobowego ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności, jest zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę uprzednio zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem zaliczyć do nich można wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zostają z mocy prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wymieniony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, co wynika z przytoczonej definicji, jest jego poniesienie i to nie tylko w sensie ewidencyjnym oraz związek z prowadzoną działalnością i cel jego poniesienia, tj. osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało, lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por. wyrok w WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2349/11. Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 22h – art. 22k u.p.d.o.f. dotyczące środków trwałych, albowiem zakupiony przez skarżącego samochód osobowy będzie wykorzystywany przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok. Bezsporne jest także, że przepisy u.p.d.o.f. dopuszczają możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składnika majątku o wartości przekraczającej 3.500 zł, o ile przewidywany przez podatnika okres jego użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny prawidłowo stwierdził w spornej interpretacji, że skarżący będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całość wydatków poniesionych na zakup samochodu osobowego. Nie sposób jednocześnie odmówić racji zastrzeżeniu poczynionemu przez organ w motywach interpretacji, co do dalszych skutków działań skarżącego opisanych w interpretacji. Zatem w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że późniejsze wycofanie z działalności gospodarczej i używanie w innych celach samochodu osobowego, wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez okres krótszy niż 12 miesięcy (niebędącego środkiem trwałym), spowoduje, iż zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup samochodu osobowego powinny być pomniejszone o całą kwotę uprzednio zaliczoną w koszty, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych – w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. nie wynika, aby obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki zaliczone uprzednio do tych kosztów, poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, dotyczył tylko sytuacji, gdy składniki te nie są wykorzystywane są dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w okresie pierwszego roku ich używania. W ocenie Sądu taki obowiązek spoczywa również na podatniku, który wykorzystuje takie składniki dla celów prowadzonej działalności gospodarczej przez okres krótszy niż rok, a następnie składniki te służą celom osobistym podatnika. Nie ulega żadnej wątpliwości, że brak obowiązku korekty kosztów dawałby możliwość podatnikom zaliczenia do kosztów działalności gospodarczej kosztów zakupu wszelkich składników majątku, które przed upływem roku byłyby wycofane na potrzeby osobiste. Oczywiste jest zatem, że takie wydatki nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, a aprobata stanowiska skarżącego byłaby de facto przyzwoleniem na obejście prawa. Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, że podatnik, który wydatek na zakup rzeczowego składnika majątku zużywającego się stopniowo zaliczy ze względu na jego przewidywany okres używania krótszy niż rok - od razu w koszty, a następnie przed upływem roku wycofa go z działalności na cele osobiste - będzie zobowiązany skorygować koszty o całą kwotę (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 220/13 oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 501/13). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 22e ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął: 1) zaliczyć te składniki do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując je do ewidencji w cenie nabycia albo koszcie wytworzenia; 2) zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o różnicę między ceną nabycia lub kosztem wytworzenia a kwotą odpisów amortyzacyjnych, przypadającą na okres ich dotychczasowego używania, obliczonych dla środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, zwanym "Wykazem stawek amortyzacyjnych", a dla wartości niematerialnych i prawnych - przy zastosowaniu zasad określonych w art. 22m; 3) stosować stawki amortyzacji, o których mowa w pkt 2, w całym okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych; 4) wpłacić, w terminie do 20 dnia tego miesiąca, do urzędu skarbowego kwotę odsetek naliczonych od dnia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku do dnia, w którym okres ich używania przekroczył rok, i naliczoną kwotę odsetek wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub 1a pkt 2; odsetki od różnicy, o której mowa w pkt 2, są naliczane według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obowiązującej w dniu zaliczenia składnika majątku do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Powyższy obowiązek dotyczy także podatników, którzy nabyli wymienione w art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. środki transportu, w tym samochody osobowe. Tak więc podatnicy, którzy uprzednio zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup samochodów osobowych, a faktyczny okres używania samochodów dla celów działalności gospodarczej przekroczy rok, uprawnieni są do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości tych składników majątkowych. Jednocześnie konsekwencją dłuższego okresu używania składników majątkowych dla celów działalności gospodarczej jest obowiązek wpłacenia odsetek, naliczanych według stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W tym stanie rzeczy nie do zaakceptowania jest stanowisko, że podatnik który zaprzestał używania stopniowo zużywającego się składnika majątkowego dla celów działalności gospodarczej, a nadal używa ten składnik dla innych celów niż działalność gospodarcza byłby uprawniony do pozostawienia całości wydatków poniesionych na jego zakup w kosztach działalności gospodarczej, a więc pozostawałby w daleko korzystniejszej sytuacji prawnopodatkowej niż podatnik nadal wykorzystujący dany składnik majątkowy dla celów działalności gospodarczej. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącego odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22e i art. 23 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.