I SA/Wr 1679/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędziowie Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi : Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego kwotę 5.274 (pięć tysięcy dwieście siedemdziesiąt cztery 0/100) złote. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał w dniu [...] Nr [...] decyzję ustalająca wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Z. W. w kwocie [...]. Podstawą wydania tego rozstrzygnięcia były ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że w 2000r. Z. W. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...], tj. dokonane w dniach [...] oraz [...] i [...] w związku z nabyciem nieruchomości rolnych położonych we wsiach J. i S. (w łącznej kwocie [...]), na zapłatę w dniu [...] czynszu dzierżawnego na rzecz Kurii Metropolitalnej we W. ([...]) oraz na zasilenie w dniu [...] bankowego konta osobistego ([...]), które to wydatki nie znalazły pokrycia w zgromadzonym przed ich dokonaniem mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W odwołaniu od w/w decyzji podatnik domagał się uchylenia w całości rozstrzygnięcia organu I instancji, wskazując, że źródłem pokrycia wydatków podatnika były oszczędności zgromadzone przed rokiem 2000 w wysokości [...], pożyczka od D. G. w wysokości [...], dochód z wynagrodzenia za pracę w wysokości [...] oraz dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości [...]. Wniósł przy tym o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, w tym z zeznań świadka, D. G. Podatnik wskazał, iż analizowana w toku postępowania umowa pożyczki z dnia [...], zawarta z D. G., w istocie była umową użytkowania nieprawidłowego oraz, że zawarł z D. G. "swoistą umowę kontraktacji polegającą na świadczeniach rolniczych w zamian za świadczenia pieniężne lub świadczenia w naturze, zależne od dalszych ustaleń stron. Stąd wymienianie się przez strony różnymi świadczeniami przez okres 14 lat". Wnoszący odwołanie wskazał ponadto, że w okresie od 1992r. do 1996r. świadczył pracę na terenie RFN. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w ramach którego uzupełniono zebrany materiał dowodowy o m.in. dowody z zeznań świadków D. G. i M. M. (pracownika Przedsiębiorstwa A W. O. pełniącego funkcję kierownika Oddziału firmy w K. W.) oraz z przesłuchania strony, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż podatnik nie wykazał posiadania na dzień 1 stycznia 2000r. środków finansowych w wysokości [...]. Biorąc jednak pod uwagę zeznanie świadka, D. G., o udzieleniu podatnikowi w maju 2000 r. pożyczki w kwocie [...], organ odwoławczy ocenił, iż kwestionowane przez organ I instancji wydatki na nabycie nieruchomości rolnych dokonane w dniach [...] i [...] w łącznej kwocie [...] znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach finansowania. Uwzględniwszy dokonane ustalenia faktyczne, organ odwoławczy ustalił wielkość dochodu Z. W. za 2000 r. nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] na co złożyły się przychody: 1) w kwocie [...] wykorzystany do sfinansowania wydatku w dniu [...] na zasilenie konta osobistego podatnika w Banku Zachodnim, 2) w kwocie [...] wykorzystany do sfinansowania wydatku w dniu [...] na zapłatę na rzecz Kurii Metropolitalnej we W. czynszu dzierżawnego, 3) w łącznej kwocie [...] wykorzystany do sfinansowania wydatków w dniu [...] na wpłatę wadiów związanych z przeprowadzonym przez B przetargiem na sprzedaż wskazanych wcześniej nieruchomości rolnych. Również wykazany przez Z. W. dochód z prowadzonej w 2000 r. działalności rolniczej, zdaniem organu odwoławczego nie mógł w żadnej części być wykorzystany do sfinansowania wyżej wskazanych wydatków poniesionych w dniach [...] i [...] oraz [...]. Podatnik sam bowiem potwierdził, zeznając do protokołu w dniu [...] iż dochód z produkcji rolnej prowadzonej w 2000 r. osiągnął dopiero jesienią 2000 r. Z powyższego wynikało zatem, zdaniem organu II instancji, że dochód Z. W. z działalności rolniczej prowadzonej w 2000 r. mógł stanowić źródło finansowania jedynie wydatków ponoszonych od jesieni 2000 r. lub następującego w tym okresie przyrostu mienia podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma chronologia ponoszonych wydatków, a w dacie ich poniesienia podatnik nie wykazał, że posiadał "ujawnione" zasoby finansowe. Nie dał bowiem wiary organ odwoławczy twierdzeniom strony o posiadanych na dzień 1 stycznia 2000 r. oszczędnościach w kwocie [...]. Wysokość należnego za 2000 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono w kwocie [...]. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wydatki poniesione przez niego w 2000r. nie znalazły w całości pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuwzględnienie, iż podatnik w roku podatkowym osiągnął dochód (m.in. z gospodarstwa rolnego) pozwalający na całkowite pokrycie dokonanych w tymże roku wydatków. Zdaniem strony wyrażonym w skardze (uzupełnionym przedłożonym na rozprawie pismem procesowym) organy podatkowe w bezpodstawnie zastosowały przepis art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym, bowiem w 2000 r. wystąpiła nadwyżka ujawnionych przychodów nad kosztami, a rozliczanie wydatków i przychodów chronologicznie w obrębie tego samego roku podatkowego jest nieuprawnione. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu także naruszenie przepisów postępowania przez przerzucenie na podatnika dowodzenia określonych faktów i przez błędne uzasadnienie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w kwestionowanym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.:Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej updof, oraz ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przypisują poszczególne formy opodatkowania do określonych źródeł przychodów, zakładając generalnie ich jawność dla celów opodatkowania. Przy czym ujawnienia źródła (źródeł) przychodów, w zależności od przyjętej w updof techniki opodatkowania, dokonuje podatnik lub płatnik, zaś czynność ta lokuje się w sferze formalnych obowiązków podatkowych. W sytuacji, w której podatnik ujawnił źródło przychodów, ale wykazuje (opłaca) podatek w niewłaściwej wysokości, bądź też ujawnia tylko niektóre ze źródeł przychodów, przepisy przewidują możliwość bądź autokorekty rozliczenia dokonanej przez podatnika (płatnika) bądź też władczej korekty tego stanu rzeczy, dokonywanej przez organ podatkowy w formie decyzji podatkowej. Podobnie zarówno gdy podatnik ujawni jak i nie ujawni źródła przychodów i nie złoży deklaracji podatkowej. Powyższy obszar naruszeń prawa podatkowego, przy założeniu czynnika świadomego działania, tworzy tzw. szarą strefę. Chcąc zatem dążyć do rzeczywistej realizacji zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca wprowadził niewątpliwie restrykcyjną instytucję opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, posługując się odmiennymi od funkcjonujących generalnie mechanizmami prawnymi, w szczególności w zakresie ciężaru dowodu, sposobu tworzenia podstawy opodatkowania oraz wysokości stawki podatkowej. Powyższa instytucja prawna dotyczy wyłącznie osób fizycznych i nie ma swego odpowiednika na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zasadniczy zarzut sformułowany w skardze dotyczy nieuprawnionego zastosowania przez organy podatkowe normy określonej w art.20 ust.3 updof, w sytuacji gdy wartość zgromadzonego przez podatnika w całym 2000r. znacznie przewyższała poniesione w tymże roku wydatki. Strona podnosi, że w świetle hipotezy art.20 ust.3 updof nie ma znaczenia w jakich miesiącach 2000 r. zostało mienie zgromadzone, natomiast organy podatkowe wskazują, że istotna jest chronologia ponoszonych wydatków i uzyskiwanych przychodów i w sytuacji, gdy w momencie ponoszenia wydatku podatnik nie posiadał ujawnionego mienia, z którego mógłby go sfinansować to mamy do czynienia z nieujawnionym przychodem podlegającym opodatkowaniu i nie ma znaczenia, że w skali całego roku przychody przekroczyły wydatki. Analizy zatem wymaga w pierwszej kolejności poprawność dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów w tym zakresie. Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 9 w związku z art.20 ust.1 updof opodatkowaniu podlegają m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Doprecyzowując w art.20 ust.3 cyt. ustawy sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że ich wysokość ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca w art.20 ust.3 nie tylko określił podstawę opodatkowania, ale w istocie także zdefiniował zakres obowiązku podatkowego z przychodów z nieujawionych źródeł. Przepis art.30 ust.1 pkt.7 updof stanowi natomiast, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu – w wysokości 75% dochodu. Należy w tym miejscu zauważyć, że objęcie dochodów z nieujawnionych źródeł tak znacząco wyższą stawką opodatkowania niż wynika ze skali podatkowej określonej w art.27 ust.1 updof pozwala na stwierdzenie, że stanowi on odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania dochodu i należy przy jego stosowaniu zachować szczególną ostrożność. Wyjątkowość stosowania art.20 ust.3 updof ustawy dochodowej polega również m.in. na tym, że poczynione na jego podstawie ustalenia faktycznie mają znaczenie wyłącznie jakie nadaje im ten przepis. Wywołują zatem ograniczone skutki nawet w ramach prawa podatkowego i nie mogą być podstawą roszczeń cywilnych, ale również np. wymiaru innych podatków (podatku od towarów i usług). Zgodnie z art. 20 ust. 3 updof pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika wydatków poniesionych w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia (podkr. Sądu), a jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym to również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako: - zgromadzone w roku podatkowym oraz - zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wydatek to generalnie "suma wydana na coś", nie należy jednak powyższego pojęcia ograniczać wyłącznie do pieniędzy. Z kolei pojęcie mienia zdefiniowane zostało w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.), jako własność i inne prawa majątkowe. W zakresie omawianego pojęcia znajdują się zatem w szczególności prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99). Sąd w niniejszym składzie mając na względzie podstawową zasadę demokratycznego państwa prawa wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, rozwiniętą w art.4 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2005 r, Nr 8, poz.60 ze zm.) aprobuje pogląd, że obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy podatkowej i nie może być kreowany w drodze wykładni rozszerzającej (celowościowej). Ustawowa regulacja winna czynić zadość dyrektywie dostatecznej określoności unormowań prawnych, która stanowi pochodną zasady demokratycznego państwa prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji (wyrok TK z 18 lutego 2004 r., P 21/02). Wymóg dostatecznej określoności należy rozumieć jako nakaz precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu ingerencji. Należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieje możliwość stosowania sankcji wobec obywatela. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne. Dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest — obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego (orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., K. 11/94 i wyroki z: 13 lutego 2001 r., K. 19/99, 12 czerwca 2002 r., P 13/01, 20 listopada 2002 r., K 41/02). Wymóg jasności oznacza nakaz tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych nie budzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność, co do ciążących na nich obowiązków. Oznacza to, że przepis art.20 ust.3 należy odczytywać literalnie i ściśle. Zatem jedynie w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym suma poniesionych wydatków przewyższa sumę zgromadzonego w tymże roku mienia (na przestrzeni całego roku) można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł. Ustawodawca dostrzegając "nieszczelność" obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych począwszy od 1 stycznia 2007 r. dokonał zmian w art.20 ust.3 updof rozszerzając zakres jego zastosowania (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588). Zgodnie z brzmieniem art.20 ust.3 updof obowiązującym od 1 stycznia 2007r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia (podkr. Sądu), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nowelizacja rozszerzyła zatem zakres opodatkowania obejmując opodatkowaniem także podatników, których wydatki nie przekroczyły przychodów danego roku podatkowe, ale którzy ponosząc wydatki w określonym terminie nie legitymowali się w momencie ich poniesienia ujawnionymi dochodami. W przedmiotowej sprawie podatnik w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2000 r. dochodów (przychodów) wskazał na dochody : - ze stosunku pracy w wysokości [...] (dochody wykazano w złożonym zeznaniu podatkowym), - z gospodarstwa rolnego (346 ha przeliczeniowego) w wysokości [...] (przychody z działalności rolniczej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art.2 ust.1 pkt 1 updof), - z pożyczki zaciągniętej u D. G. w wysokości [...] (nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Łączna kwota ujawnionych dochodów (przychodów) wynikająca z oświadczenia wyniosła [...]. Określona zaś przez organy podatkowe suma wydatków poniesionych w 2000 r. wyniosła [...] (składają się na nią wydatki na : wyżywienie, ubranie, utrzymanie domu, samochodu, zakup nieruchomości, czynsz dzierżawny). Nadwyżka dochodów nad wydatkami roku 2000 wyniosła zatem [...]. Suma poniesionych wydatków przez podatnika nie byłą sporna na etapie postępowania podatkowego. Organ podatkowy II instancji odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznał natomiast za źródło przychodów roku 2000 r. pożyczkę udzieloną przez D. G. nie kwestionując w konsekwencji wskazanych przez podatnika w oświadczeniu dochodów (przychodów). W tych okolicznościach nie została spełniona hipoteza art.20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., a zatem nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik przed początkiem 2000 r. był w stanie zgromadzić z ujawnionych źródeł w formie oszczędności kwotę [...]. Jedynie bowiem wykazanie, że suma wydatków przekroczyła kwotę przychodów roku 2000 r. obligowało podatnika do wykazania, że nadwyżkę sfinansował z dochodów "ujawnionych" w latach poprzednich. Powyższe prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe ustalając w przedmiotowej sprawie podatek od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach naruszyły art.20 ust.3 w związku z art.10 ust.1 pkt 9 oraz art.20 ust.1 updof. Wobec powyższego Sąd odstępuje od ustosunkowania się do pozostałych zarzutów skargi. Biorąc zatem pod uwagę art.145§1 pkt 1 lit.a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio w oparciu o art.152 i art.200 w/w ustawy procesowej.