I SA/Wr 1689/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie 1 nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1.467 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...]. nr [...], uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z dnia [...]nr [...]i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w spółce cywilnej A, prowadzonej przez E. W. wraz z mężem, kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę [...],- zł. Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu usług, zdaniem kontrolujących - fikcyjnych. Organ zakwestionował m.in. zakup usług udokumentowanych rachunkiem wystawionym przez firmę B-J. K." na kwotę [...] zł, pięcioma rachunkami wystawionymi przez C R. K. na łączną kwotę [...] zł oraz sześcioma rachunkami wystawionymi przez J. S. -Taxi [...] w W. na łączna kwotę [...] zł. Na podstawie wyników kontroli Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] określił El. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła obrazę art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.f. - poprzez jego mylną wykładnię, art. 120, 12, 122 ustawy z dani 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej w skrócie O.p. - poprzez sprzeczne z prawem działania organu podatkowego, naruszające zaufanie obywateli do organów państwa, a także przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń organów z treścią decyzji. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uwzględnił część zarzutów odwołania - odnoszących się do zakwestionowanych przez organ I instancji rachunków za usługi reklamowe świadczone przez J. K. i uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określając wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł. Podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że rachunki wystawione przez R. K. działającego pod nazwą C na łączna kwotę [...] ,- zł z tytułu usług reklamowych oraz rachunki wystawione przez podmiot "J. S. - Taxi [...] w W." na łączną kwotę [...],- zł z tytułu wożenia na lawecie szyldu reklamowego, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Zdaniem organu zebrany w postępowaniu materiał dowodowy świadczył o tym, że rachunki podpisane przez R. K. nie zostały - wbrew twierdzeniom podatniczki - wystawione w 2001 r. , a zatem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wnioski te organ odwoławczy wywodził - podobnie jak organ I instancji, z faktu, że przedmiotowe rachunki miały obcięte dolne marginesy, pozwalające zidentyfikować rok wydruku rachunku. Organ nie uwzględnił wyjaśnień strony jakoby było to spowodowane ich zabrudzeniem wskutek położenia na parapecie w warsztacie. Wyjaśnienia księgowej spółki - W. K., uznał za niewiarygodne, skoro obcięte zostały wszystkie zakwestionowane rachunki, wystawione w różnych miesiącach i dla różnych podmiotów gospodarczych, a także kopie tych rachunków. Nie dał też wiary, twierdzeniom strony, jakoby rachunki te wraz z kopiami były przekazywane celem zweryfikowania ich poprawności, bowiem treść tych rachunków była prosta i zrozumiała. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że rachunki te zostały dorobione w czasie, gdy podatniczka nie dysponowała już drukami rachunków z 2001 r., co potwierdzał zresztą fakt, że spośród kilkunastu rachunków wystawionych dla spółki A, tylko te rachunki nie posiadały dolnych marginesów. Ponadto wskazywał organ, iż zakwestionowane rachunki były oznaczone numerami wykorzystanymi już przez R. K. na innych rachunkach. Także w kwestii wiarygodności rachunków wystawionych przez J. S. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Według umowy z dnia [...] J. S. miał świadczyć dla Spółki usługi polegające na jeżdżeniu w okresie [...]. do [...] własnym samochodem wraz z zarejestrowaną przyczepą, dostarczoną przez A s.c., na której miały być zamocowane stałe plansze reklamowe. Przesłuchany w charakterze świadka J. S. oświadczył, że osobiście wystawiał rachunki, zaś przyczepa stanowiła własność W. W., a jej numer rejestracyjny zaczynał się od liter [...]. Natomiast według ustaleń organu W. i E. W. nie posiadali w 2001 r. przyczepy o wskazanym numerze rejestracyjnym. Jak dalej wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, w odwołaniu podniesiono, że przed przekazaniem J. S. przyczepa nie była używana w działalności gospodarczej, więc nie wprowadzono jej do ewidencji środków trwałych, natomiast w piśmie z dnia [...] podatniczka oświadczyła, że spółka użytkowała przyczepę o nr [...], która wg dołączonego dowodu rejestracyjnego wystawionego w dniu [...] stanowiła własność firmy D Sp.z o. o. w Ś. Powyższe, zdaniem organu jednoznacznie wskazywało, że zakwestionowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane. Na powyższą decyzję E. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się jej uchylenia i zarzucając ponownie naruszenie art. 22 u.p.d.f, art. 120 O.p. oraz sprzeczność poczynionych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym. Odnośnie zakwestionowanych usług reklamowych wykonanych przez R. Ka. skarżąca podniosła, że organ, kierując się jedynie przeczuciem, odrzucił dowody w postaci rachunków, zeznań świadka, wyjaśnień strony - które były spójne i logiczne. Wskazywała, że nawet gdyby założyć, że rachunki rzeczywiście nie zostały wystawione przez R. K. w 2001 r., nie uprawnia to do przyjęcia, że wykazane w nich wydatki nie zostały poniesione i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. W kwestii usług J. S. skarżąca zarzuciła, że wykorzystanie do tych usług przyczepy nie stanowiącej własności spółki A nie może przesądzać, że usługa ta nie miała miejsca, a wydatek nie został poniesiony. Z punktu widzenia wykonawcy było obojętne, czyją przyczepą woził przekazana mu reklamę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu, że ewentualna nieprawidłowość rachunków nie świadczy o niewykonaniu usługi, DIS stwierdził, iż zgodnie z ogólną zasada prawdy obiektywnej organy podatkowe są zobligowane do badania nie tylko walorów formalnych rachunku, ale także badania, czy między stronami wskazanymi w rachunku doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przytoczone w decyzji argumenty wskazywały, zdaniem organu, że operacje te nie miały w przedmiotowej sprawie miejsca. Dodatkowo Sąd stwierdził, iż wyrokiem z dnia 7 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 84/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]nr [...] odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty był związany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w sprawie K/45/01 (publ. OTK-A Nr 4/2002 poz.46). Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w punkcie drugim sentencji stwierdzał, że "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz.1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U Nr 123, poz.776 - Dz. U. Nr 90, poz.1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 tego artykułu powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach." W powołanym wyroku Sąd uznał, iż organ podatkowy w postępowaniu tym winien ustalić czy wnioskodawca był podmiotem, do którego odnosiło się powołanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Organ całkowicie pominął to w prowadzonym postępowaniu, czym naruszył art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia dokonane w takim postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Bez wątpienia bowiem pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co z kolei wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego i dokonania jego oceny. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwe jest zastosowanie właściwej normy prawa materialnego. Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z przyjętą ogólną zasadą postępowania podatkowego ocena materiału dowodowego, dokonywana przez organ podatkowy, jest oceną swobodną - co oznacza, że rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi zasadami, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Oceniając zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w świetle powołanych wyżej zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonych w nim dowodów, Sąd uznał za prawidłowe poczynione przez organy ustalenia co do niewiarygodności rachunków wystawionych przez R. K.. Stan faktyczny w tym względzie organy ustaliły na podstawie prowadzonej dokumentacji księgowej, dowodów zakupu usług, sporządzanych deklaracji na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, protokołów z czynności sprawdzających, protokołów kontroli oraz zeznań świadków. Wbrew zarzutom skargi, zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w opinii Sądu, nie pozwalał organom na uznanie wyjaśnień strony i zeznań R. K. za wiarygodne, spójne i logiczne. Organy bowiem oceniały wiarygodność rachunków oraz zeznań ich wystawcy i wyjaśnień podatników w kontekście pozostałych okoliczności sprawy - takich jak podwójna, a nawet potrójna numeracja tych rachunków, pozbawienie tych rachunków ( i to zarówno oryginałów, jak i kopii) tej części, która wskazywała datę wydrukowania formularza rachunku tj. datę z jaką rachunek mógł być wystawiony, wreszcie nielogiczne i mało prawdopodobne wyjaśnienia strony oraz księgowej co do okoliczności obcięcia rachunków. Skarżąca, powołując się jedynie na zakwestionowane rachunki oraz wyjaśnienia swoje i zeznania R. K., pomija zarazem całkowicie stawiane im przez organ zarzuty, jak też i inne dowody zebrane w sprawie (analiza deklaracji podatkowych i ich korekt oraz zapisów i wykreśleń w księgach podatkowych), świadczące o ujęciu pierwotnie w dokumentacji A s.c. innych rachunków (wystawionych przez J. K.) i zastąpieniu ich po zakończeniu roku podatkowego rachunkami, których wystawcą był R. K. Warto nadto zwrócić uwagę - co rozwinięto w decyzji organu I instancji - że czynności sprawdzające podjęte wobec R.K. ykazały m.in. że poza komputerem nie posiadał on żadnego sprzętu do wykonywania usług polegających na wykonywaniu tablic reklamowych i informacyjnych i stelaży, korzystał w tym zakresie z usług osób trzecich, nie posiadał jednak żadnych dowodów (rachunków) dotyczących zakupu tych usług, nie posiadał też własnego środka do transportu tych wyrobów, nie pamiętał danych osoby, poprzez którą nawiązał kontakt z A s.c. W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszt uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych powyższymi rachunkami, tak więc za bezpodstawny należy też uznać w tym zakresie zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.f. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (aktualnym także w odniesieniu do podatników prowadzących podatkowa księgę przychodów i rozchodów), "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania, uprawniał - zdaniem Sądu - organy podatkowe do uznania spornych rachunków za nierzetelne, nie potwierdzające faktycznego wykonania usług, a w rezultacie - do wyłączenia ich z kosztów działalności spółki. W świetle powyższego nie można się też zgodzić z zarzutem skargi, iż wystawienie rachunku za wykonaną usługę po zakończeniu roku 2001 nie dyskwalifikowało go jako dokumentującego koszty roku 2001, gdyż nie oznaczało, że wydatek ten nie został poniesiony w 2001 r. - skoro z całokształtu materiału dowodowego wynikało, że usług wskazanych w zakwestionowanych rachunkach nie wykonano w 2001 r. Naruszenia przez organy podatkowe obu instancji obowiązków w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego dopatrzył się Sąd natomiast w odniesieniu do ustaleń związanych z wykonaniem usług przez J.S. na rzecz A s.c. Swoje wnioski w tym zakresie organ oparł przede wszystkim na ujawnionej niezgodności w numerach rejestracyjnych przyczepy wykorzystywanej do wożenia reklamy, podanych przez J.S. oraz oświadczonych później i udokumentowanych przez wspólników A s.c., a także na tej podstawie, że W. i E. W. nie w 2001 r. byli właścicielami przyczepy o wskazanym przez nich numerze rejestracyjnym. Powyższe okoliczności nie mogły być jednak, zdaniem Sądu, jedyną podstawą zakwestionowania wiarygodności rachunków wystawionych przez J. S. Materiał dowodowy zgromadzony w tej kwestii przez organy podatkowe nie był wystarczający do przyjęcia, że usługi te nie zostały faktycznie wykonane. Zasadnie bowiem podnosił skarżący, iż usługa wożenia reklamy mogła być wykonana przy użyciu przyczepy, która nie była własnością skarżącego, ale została jedynie udostępniona J. S. przez skarżącego. W. W. w piśmie z dnia [...] r., na żądanie organu odwoławczego wskazał, iż przekazana J. S. przyczepa (laweta) o nr rejestracyjnym [...] należała do D spółka z o. o. w Ś. (w której zresztą W. W. posiadał udziały), co potwierdzał też dołączony dowód rejestracyjny. W świetle powyższego istotne jest zatem ustalenie, czy A s.c. było w 2001 r. w posiadaniu przyczepy o powołanym numerze rejestracyjnym, a więc czy spółka D w okresie od stycznia do czerwca 2001 r. udostępniła skarżącemu wskazaną przez niego w piśmie przyczepę. Konieczność poczynienia przez organ ustaleń w tym zakresie wynika z art. 187 O.p. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego dotyczącego kwestii usług J. S. o powyższe informacje, organy podatkowe winny poddać go ocenie, obejmującej wszystkie ujawnione okoliczności, z uwzględnieniem treści zeznań przesłuchiwanych świadków i wyjaśnień strony, dokonanych płatności i analizy posiadanej dokumentacji. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy nie dokonał także innych ustaleń faktycznych mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcie. Z przedstawionego materiału dowodowego wynika, iż decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. wydała w dniu [...]., a postępowanie kontrolne wobec E. W. wszczęto w dniu [...]. W postępowaniu tym nie ustalano, czy spółka A posiadała status zakładu pracy chronionej i czy miał do niej zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K/45/01). Ustaleń takich nie dokonano mimo, że E. W. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. - co oznacza, iż kwestia ta była nadal sporna między stronami. Brak ustaleń w tym zakresie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oznacza, iż w toku postępowania nie zebrano i nie dokonano oceny całości materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia ostatecznej wysokości zobowiązania podatkowego - czym naruszono art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Działaniem takim, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył także art. 121 §1 Ordynacji podatkowej nakazujący prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. czyni niemożliwym dochodzenie przez skarżącego swoich praw w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w związku z powołanym już wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, w trybie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ponownie prowadząc postępowanie organ podatkowy winien ustalić zatem, czy w sprawie występują przesłanki do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w szczególności czy s.c. A w 1999 r. posiadała status zakładu pracy chronionej i czy w 2001 r. kontynuowała rozpoczęte przed 2000r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w tym zakładzie uprawniające do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym. Zależnie od poczynionych ustaleń organ podatkowy winien zakończyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jak i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit c) i art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił decyzje organów obu instancji. Zgodnie z art. 200 p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W niniejszej sprawie do niezbędnych kosztów postępowania, zgodnie z art. 205 § 1 i 4 p.s.a. należało zaliczyć poniesioną przez skarżącą opłatę sądową w kwocie 252 zł, opłatę od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł oraz koszty zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w kwocie 1200,- zł, naliczone zgodnie z § 2.1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 212, poz. 2075). O wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.