I SA/Wr 1689/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. A S.A. z/s w P. (dalej: A, spółka, strona, skarżąca) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.), zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w zakresie obowiązków płatnika. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że A wchodzi w skład wielozakładowej struktury B S.A., w której dużą wagę przywiązuje się do dbania o kulturę organizacyjną i kultywowanie tradycji górniczych i hutniczych, czego wyrazem jest organizacja imprez biznesowo - integracyjnych. Celem organizacji imprez jest budowa współpracy pomiędzy oddziałami a także identyfikacja pracowników z tradycjami (celami) B, nie zaś generowanie przysporzenia u pracowników. Korzyść biznesową z organizacji imprez osiąga B, jako pracodawca (zwiększanie motywacji pracowników a przez to efektów ich pracy...). Od pracowników oczekuje się uczestnictwa w imprezach, przy czym obowiązek w tym zakresie dotyczy tylko niektórych pracowników (np. kadry kierowniczej). A jest organizatorem imprez o zróżnicowanym charakterze, w tym m.in.: A. Imprez związanych z obchodami święta Górników - Barbórki, tj. karczm (biesiad) oddziałowych, w których udział biorą pracownicy wszystkich oddziałów B (także emerytowani) i osoby z zewnątrz, otrzymując drobne podarunki (np. kufle okolicznościowe). Udział w imprezach jest nieodpłatny. Imprezy finansowane są ze środków własnych A, który ponosi koszty cateringu, nagłośnienia, transportu, upominków /.../. Prowadzona jest ewidencja uczestników imprez. B. Imprez sportowo - rekreacyjnych i wycieczek, do udziału w których zapraszani są obecni i emerytowani pracownicy wraz z rodzinami. Ze względu na ich częściowo odpłatny charakter, sporządza się listy obecności. Imprezy dofinansowywane są częściowo z ZFŚS. A ponosi koszty związane z organizacją imprez, takie jak: catering, oprawa muzyczna, noclegi, transport. C. Międzyoddziałowego turnieju siatkówki, z tym że A nie organizuje tych imprez - jedynie pracownicy reprezentujący oddział zostają delegowani do wzięcia udziału w rozgrywkach. Opłata za udział w turnieju jest finansowana ze środków własnych A. Koszty ogólne tych imprez - co do zasady - mają charakter ryczałtowy. A nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści poszczególnych osób uczestniczących w imprezie. A oferuje podczas tych imprez świadczenia indywidualne, które są przypisywane konkretnym osobom i których wartość można określić np. kufle. W związku z powyższym zadano następujące pytania. 1) Czy z tytułu uczestnictwa w imprezach (w stosunku do kosztów ogólnych ich organizacji) u pracowników powstanie przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu p.d.o.f., a w konsekwencji, czy A, jako płatnik, będzie obowiązany obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek? 2) Czy w przypadku, gdy - w ramach imprez - A przekazuje konkretnym pracownikom indywidualne świadczenia, stanowią one - podlegający opodatkowaniu - przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji, czy A, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek? 3) Czy w sytuacji świadczeń finansowanych z ZFŚS są one zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy A, jako płatnik, nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od pracowników - z tytułu przekazania tych świadczeń - zaliczki na podatek? 4) Czy A jest obowiązany wystawić informację PIT-8C dla uczestników opisanych w stanie faktycznym imprez, którzy nie są pracownikami spółki, zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f.? Prezentując własne stanowisko A wyraził poglądy jn. Ad. 1 Odwołując się do art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. A stwierdził, że po stronie pracowników nie powstanie - podlegający opodatkowaniu - przychód ze stosunku pracy, ponieważ niemożliwe jest ustalenie konkretnej wartości otrzymanego przez nich świadczenia, według zasad określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że ponoszone przez niego koszty organizacji imprez mają charakter ryczałtowy i są niezależne, zarówno od liczby osób uczestniczących w imprezie, jak i faktu oraz stopnia skorzystania z danych świadczeń przez poszczególnych uczestników. Podał, że samo uczestnictwo w imprezie, nawet przy ustaleniu uczestników z imienia i nazwiska, nie będzie skutkować możliwością wymierzenia prawidłowego przychodu u każdego z uczestników. Zwrócił uwagę, że - co do zasady - każdy uczestnik korzysta ze świadczeń w różnym stopniu. Dodał, że niewykluczona jest sytuacja, że pracownik bierze udział w imprezie, ale z różnych przyczyn nie korzysta z oferowanych przez organizatora świadczeń. Podkreślił, że ustawodawca nie dopuścił możliwości ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń przez dokonanie matematycznego (szacunkowego) wyliczenia polegającego na podzieleniu całkowitych kosztów imprezy przez liczbę jej uczestników (ustawodawca mówi wprost o świadczeniu otrzymanym). Uznał, że - w konsekwencji braku przychodu u pracowników - po stronie pracodawcy nie powstają obowiązki płatnika. Podkreślił, że przedstawiony pogląd jest zgodny z linią orzeczniczą sądów administracyjnych i znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach (wypowiedziach) Ministra Finansów. Ad. 2 A zważył, że świadczenia zindywidualizowane, skierowane do konkretnego pracownika, stanowią opodatkowany przychód ze stosunku pracy, a w konsekwencji na spółce będą ciążyły obowiązki płatnika, o ile przychód z tego tytułu nie będzie zwolniony z podatku. Rozwinął, że w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem będzie jedynie część nieodpłatna - niepokryta ze środków własnych pracownika. Ad. 3 Zdaniem A, jeżeli chodzi o indywidualne świadczenia finansowane z ZFŚS, to będą one zwolnione z podatku, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. (które w opisanym stanie faktycznym są spełnione), w związku z czym spółka - z tego tytułu - nie będzie obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek (jeżeli w ciągu roku świadczenia nie przekraczają kwoty 380 zł). Ad. 4 W opinii A, spółka będzie obowiązana do wystawienia uczestnikom imprez, niebędącym pracownikami spółki, informacji PIT-8C, jedynie w przypadku indywidualnie oznaczonych świadczeń, skierowanych do konkretnego uczestnika. Ponadto, jeżeli przychód z tytułu indywidualnie oznaczonych świadczeń można ustalić lecz spełnia on warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. albo w przypadku emerytów w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jest to przychód zwolniony z opodatkowania do kwoty - odpowiednio - 200 zł i 2.280 zł (w roku podatkowym). W takiej sytuacji spółka nie ma obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. A zauważył, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń "niepracowników" spółki - nie jest możliwe przypisanie uczestnikom imprez konkretnego świadczenia (z wyjątkiem świadczeń indywidualnie oznaczonych). Przyjął, że w takiej sytuacji wartość poniesionych przez spółkę kosztów udziału w imprezie nie stanowi dla uczestnika przychodu podatkowego, a po stronie organizatora nie powstają obowiązki informacyjne, wynikające z art. 42a u.p.d.o.f. (sporządzenie informacji PIT-8C). Uznał, że opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód faktycznie otrzymany przez uczestnika imprezy, nie zaś przychód możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z niego). Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2014 r. (nr [...]) stanowisko A uznał: - w części dotyczącej przychodu u pracownika - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej przychodu u emeryta - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej przychodu u osób niebędących pracownikami - za nieprawidłowe; - w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - za prawidłowe; - w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. - za prawidłowe; - w części dotyczącej zwolnień z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f. - za prawidłowe. Uzasadniając, organ podatkowy odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłożył, że - w praktyce - w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Dalej wskazał na brzmienie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zinterpretował, że do przychodów ustawodawca zaliczył nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw. Kontynuował, że tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu powoduje, że w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, wygenerowany zostanie obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Stwierdził, że do przychodów ze stosunku pracy (służbowego) zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z pozostawaniem w stosunku pracy z pracodawcą. Podał, że do przychodów tych zalicza się zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przyjął, że przychód ze stosunku pracy powstaje w każdym przypadku, kiedy mamy do czynienia z uzyskaniem przez pracownika realnej korzyści. Organ podatkowy zauważył, że w sytuacji organizowania przez pracodawcę spotkań (imprez) o charakterze integracyjnym, o powstaniu przychodu przesądza fakt uczestnictwa przez uprawnione osoby w tym spotkaniu oraz atrakcjach zapewnionych podczas tego spotkania, nie zaś sama możliwość uczestnictwa w spotkaniu (atrakcji). Tak więc, jeśli pracownik nie weźmie udziału w spotkaniu, to nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia, a w związku z tym nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast wzięcie udziału w spotkaniu, zorganizowanym i sfinansowanym przez pracodawcę, jest równoznaczne z otrzymaniem przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, którego wartość ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Istotnym dla celów podatkowych jest to, że osoby te skorzystały z możliwości udziału w spotkaniu oferowanym im przez pracodawcę. Samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, którego koszty pokrywa pracodawca, posiada konkretny wymiar finansowy. Organ podatkowy wyraził stanowisko, że ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników, którzy będą uczestniczyć w spotkaniu, mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Odnosząc się do sytuacji opisanej we wniosku, organ podatkowy wskazał, że możliwe będzie ustalenie uczestników imprez, które adresowane są do określonej grupy osób, jak i kosztów ponoszonych w związku z ich zorganizowaniem, co pozwoli na wyliczenie wartości świadczenia przypadającego na pracownika uczestniczącego w imprezie. Uznał, że samo skorzystanie z danego świadczenia przez uprawnioną osobę - wzięcie udziału w zorganizowanej imprezie - będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu u każdej z osób, która weźmie w niej udział. Techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Fakt, że świadczenie kierowane jest do grupy osób nie wyklucza możliwości wyliczenia przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka, skoro ma zapewnić świadczenia i atrakcje zaproszonym osobom (np. konsumpcję), zna ilość osób (choćby potencjalną), do których skierowano zaproszenie do uczestnictwa w imprezie. Winna ona jedynie ustalić konkretne osoby, które faktycznie uczestniczyły w imprezie. Zatem, określenie przychodu poszczególnych uczestników jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli zapłata za usługi obce nastąpi w sposób zryczałtowany i nie będzie określała jednostkowej ceny tego świadczenia. Nieistotne jest przy tym, co i ile dana osoba skonsumuje oraz czy uczestniczy w całości imprezy, gdyż koszty zakupu poszczególnych postawionych do dyspozycji świadczeń ponoszone będą niezależnie od tego, czy uprawnione osoby skorzystają z nich w pełnym zakresie, czy też nie. Organ odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 3 czerwca 1998 r. (I SA/Ka 1719/96), w którym orzeczono, że "ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego". Organ podatkowy podsumował, że w sytuacji, kiedy spółka zorganizuje spotkanie o charakterze integracyjnym i poniesie koszty związane ze zorganizowaniem tego spotkania, winna ona ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia dla każdej uprawnionej osoby, która weźmie w niej udział oraz wypełnić obowiązki płatnika (pracownikom spółki z tytułu udziału w tych imprezach należy przypisać przychód ze stosunku pracy). Stąd też za nieprawidłowe uznał organ stanowisko A, że w przypadku uczestnictwa w wydarzeniach, o których mowa we wniosku, przychód powstanie tylko i wyłącznie wówczas, gdy znana jest konkretna osoba, której świadczenie przyznano i wręczono oraz znana i określona jest wartość tego świadczenia. Wyraził pogląd, że jedynie u pracowników, u których uczestnictwo w imprezach jest obowiązkowe, nie powstaje przychód ze stosunku pracy, np. w przypadku uczestnictwa pracowników spółki w turnieju siatkówki, którzy - co podano we wniosku - zostają delegowani do wzięcia udziału w rozgrywkach. Jednocześnie organ podatkowy zaznaczył, że wartość wręczanych pracownikom nagród i upominków, sfinansowanych ze środków spółki, nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, jeżeli przedmioty te będą miały wyłącznie wartość symboliczną i pamiątkową. Ustosunkowując się do kwestii dotyczącej otrzymania przez pracowników A świadczeń finansowanych z ZFŚS, organ - jako trafne - ocenił stanowisko, że będą one zwolnione z opodatkowania, pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f., w związku z czym, spółka nie jest obowiązana do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek od wartości tych świadczeń, jeżeli w ciągu roku podatkowego ich wysokość nie przekroczy 380 zł. Z kolei odnosząc się do świadczeń otrzymanych przez emerytów oraz ich rodziny, organ wyłożył, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. podlegają świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów wraz z członkami ich rodzin, do wysokości nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 2.280 zł. Od nadwyżki powyżej limitowanej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% należności. Organ dodał, że w tym przypadku - wbrew stanowisku spółki - na spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia emerytom i rencistom informacji PIT-8C. Przechodząc do kwestii dotyczącej zwolnienia z opodatkowania świadczeń otrzymanych podczas organizowanych przez A imprez przez osoby niebędące pracownikami, organ wskazał, że uczestnictwo osób niebędących pracownikami w spotkaniu o charakterze integracyjnym stanowić będzie dla tych osób - wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku - przychód zaliczany do innych źródeł, ustalany w sposób analogiczny, jak przychód osiągany przez pracowników. W związku z tym, na A będzie ciążył obowiązek wystawienia świadczeniobiorcom informacji PIT-8C. Organ zaznaczył, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego będą tylko i wyłącznie te świadczenia (i w granicach określonych tym przepisem), których wyłącznym celem jest promocja bądź reklama. Odnosząc się do powołanych przez A pism urzędowych i wyroków sądów, organ poinformował, że nie są one w niniejszej sprawie wiążące gdyż dotyczą innego stanu faktycznego (innego zdarzenia przyszłego). Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez niedokonanie oceny całego - zawartego we wniosku - stanowiska wnioskodawcy, tj. pominięcie stanowiska w przedmiocie zasad ustalania przychodu z tytułu świadczeń zindywidualizowanych; • art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zawarcie w interpretacji wzajemnie sprzecznych: oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie zwolnienia świadczeń finansowanych z ZFŚS; • art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez brak odniesienia się do przywołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, czym naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych; 2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 11 ust. 1, 2, 2a i 2b, art. 12 ust. 1, 2 i 3, art. 20 ust. 1 oraz art. 31 i art. 42a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w sytuacji organizowania przez wnioskodawcę wydarzeń opisanych w stanie faktycznym, u uczestników wydarzeń powstaje przychód (ze stosunku pracy lub z innych źródeł) z tytułu samego uczestnictwa, niezależnie od możliwości konkretyzacji otrzymanego świadczenia oraz możliwości określenia wartości świadczeń otrzymanych przez indywidualnego podatnika; • art. 11 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez pominięcie uregulowań zawartych w u.p.d.o.f. kreujących moment powstania przychodu i zasady ustalania wysokości tego przychodu, podczas gdy przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku faktycznego otrzymania tych świadczeń (nie zaś postawienia ich do dyspozycji) oraz wyłącznie według zasad wskazanych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.d. Tak stawiając zarzuty, spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka przedstawiła szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym spółka uzupełniła argumentację, przytaczając na poparcie swojego stanowiska fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy udział pracowników, emerytów bądź innych osób w imprezach o charakterze biznesowo -integracyjnym (jak je ogólnie nazwano we wniosku o wydanie interpretacji) skutkuje u tych osób powstaniem przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy A winien wykonać obowiązki przypisane w ustawie płatnikom, także informacyjne (sporządzenie informacji PIT-8C). Ocena prawna spornej kwestii wymaga przywołania przepisów u.p.d.o.f. mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei za przychód ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zauważyć należy, że sposób obliczania wartości dla wymienionych kategorii świadczeń został określony odmiennie, czemu ustawodawca dał wyraz w art. 12 ust. 2 i 3 oraz art. 11 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie i zastosowanie właściwej metody obliczenia jego wartości, pamiętając, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach ustawy. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że udział pracowników w opisanych przez skarżącą imprezach biznesowo-integracyjnych został zakwalifikowany przez organ interpretujący jako przychód będący innym nieodpłatnym świadczeniem, którego wartość winna zostać ustalona na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., tj. według cen zakupu usług organizacji imprez przez podmiot zewnętrzny. W ocenie Sądu, tak wyrażone stanowisko w świetle opisanego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego uznać należy za nieuprawnione. Przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkuje możliwość uznania wartości innych nieodpłatnych świadczeń za przychód faktycznym otrzymaniem tych świadczeń. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać, jak słusznie podkreślała strona skarżąca, tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Ponadto, o przychodzie pracownika można mówić wówczas, gdy - poza wskazanym warunkiem otrzymania nieodpłatnego świadczenia - możliwe jest ustalenie jego wartości według zasad określonych w art. 11 ust. 2a w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. Prezentowany wyżej pogląd przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w tym w powołanym w skardze wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1916/13, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Niemniej, zaakcentować należy, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne w omawianej problematyce rozwiał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13; Dz. U. z 2014 r., nr 947). Wymienione orzeczenie, do którego skarżąca odwołała się w piśmie procesowym z 4 września 2014 r., miało zatem zasadnicze i przesądzające znaczenie dla podjęcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" . W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Według Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę, czy stosunku służbowego, jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie, czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania. Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy, jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika - nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym, czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż - pomijając w tym miejscu kryterium uniknięcia wydatku - nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. Przenosząc powyższą wykładnię przytoczonych regulacji prawnych na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ interpretujący w sposób nieuprawniony stwierdził, że dla opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia nie ma znaczenia, co i ile dana osoba skonsumuje, czy i z jakich atrakcji skorzysta, gdyż istotnym jest samo uczestnictwo pracownika w organizowanym spotkaniu, które ma konkretny wymiar finansowy. Przyjął także wbrew podanym w wniosku okolicznościom, że udział danego pracownika da się ustalić, gdyż imprezy organizowane są dla pracowników skarżącej. Z przyjętego przez organ interpretujący poglądu wynika zatem, że de facto samo uczestnictwo pracownika w imprezie stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Takie stanowisko narusza art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione - przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia (w konsekwencji zostało przez niego otrzymane). Odnosząc się do przypadków opisanych przez skarżącą, to gdy świadczeń nie można przyporządkować do konkretnie oznaczonego pracownika, gdzie koszt ponoszony jest przez pracodawcę ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik ze świadczeń skorzysta, czy też nie, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów imprez integracyjnych (okolicznościowych). W konsekwencji, jako że poniesiony przez skarżącą koszt organizacji wskazanych imprez nie stanowi dla pracowników przychodu podatkowego, to po stronie skarżącej spółki - jako pracodawcy - nie powstaną obowiązki płatnika w odniesieniu do tej wartości. Powyższe uwagi dotyczące warunków uzyskania przez pracownika przychodu z tytułu otrzymania innych nieodpłatnych świadczeń należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób (wymienionych we wniosku). Mieć bowiem należy na uwadze, że punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był art. 11 u.p.d.o.f., mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). Mając na względzie wyrażone powyżej stanowisko, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 tej ustawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku strony skarżącej, organ interpretujący ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w kontekście stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku i zadanych tam wszystkich pytań.