I SA/Wr 1698/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] maja 2009 r. został złożony przez K. G. (zwanego dalej : wnioskodawcą, zainteresowanym, podatnikiem, stroną) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: W dniu [...] września 2006 r. Wnioskodawca zawarł ze spółdzielnią mieszkaniową umowę o budowę spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w wielostanowiskowym garażu. W dniu [...] listopada 2006 r. Zainteresowanemu przekazano protokolarnie przedmiotowy lokal mieszkalny, zaś w dniu [...] listopada 2006 r. - miejsce postojowe. Na podstawie dwóch umów zawartych ze spółdzielnią mieszkaniową w dniu [...] marca 2007 r. Zainteresowany uzyskał spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego. Następnie, umową sprzedaży - aktem notarialnym z dnia [...] lutego 2008 r. Wnioskodawca zbył spółdzielcze własnościowe prawo do przedmiotowego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie : Czy w przypadku wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości - lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego - do dnia 31 grudnia 2006 r., do których prawo zostało nabyte po dniu 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.? Wnioskodawca wyraził pogląd, że w przypadku wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości - lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego do dnia 31 grudnia 2006 r., do których prawo zostało nabyte po dniu 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (m. in. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Zainteresowanego, sformułowanie występujące w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie updof, "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" odnosi się do nieruchomości, zaś sformułowanie "nabytych" do praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Skoro ustawodawca powiązał skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości, za niewłaściwe należy uznać działanie organu podatkowego polegające na odmowie wiązania skutków prawnych z datą wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości, do której podatnik uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe i stosowaniu zawężającej interpretacji ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z momentem nabycia tego prawa. Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia [...]r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał na treść art. 9 ust. 1, art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zwaną dalej w skrócie ustawą nowelizującą updof.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż w odniesieniu do prawa do lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie jedynie termin "nabycie", natomiast przy określeniu skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, nie ma znaczenia moment jego nabycia, a jedynie moment jego zbycia. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu [...] sierpnia 2009 r. W dniu [...] sierpnia 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L., wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Zainteresowany wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, poprzez uznanie Jego stanowiska w pełni za prawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2009 r. opis zaistniałego stanu faktycznego oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., znak [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jako naruszającej prawo. Skarżący nie zgadza się z wydaną interpretacją stwierdzając, że naruszono: 1. Przepisy prawa procesowego, tj. art. 14d w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącego, wymieniona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem 3 miesięcznego terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwaną dalej w skrócie OP. Wniosek o udzielenie interpretacji został wysłany w dniu [...] maja 2009 r. i wpłynął do organu w dniu [...] maja 2009 r., zaś wydana interpretacja indywidualna została doręczona Wnioskodawcy w dniu [...] sierpnia 2009 r., tj. po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w ww. przepisie. W ocenie Skarżącego, termin, o którym mowa w art. 14d OP może być bowiem uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Ponadto Skarżący podnosi, że przedmiotowa interpretacja wydana została z naruszeniem przepisu art. 14c § 2 ustawy OP, zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zdaniem Skarżącego, uzasadnienie przedmiotowej interpretacji, poza obszerną częścią wstępną, zawierającą przytoczenie treści pytania oraz argumentacji Wnioskodawcy oraz poza obszernym przytoczeniem treści przepisów prawnych, nie zawiera wyjaśnienia podstaw zajętego przez organ stanowiska. W szczególności uzasadnienie nie zawiera wyjaśnienia kwestii stanowiącej sedno pytania Wnioskodawcy, tj. dlaczego organ wiąże skutki prawne jedynie z momentem nabycia przez Wnioskodawcę prawa do przedmiotowej nieruchomości, nie zaś z momentem jej wybudowania (oddania do użytkowania). 2. Przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej updof. Skarżący podnosi, że organ wydający przedmiotową interpretację dokonał błędnej interpretacji wymienionego przepisu przyjmując, że skoro wniosek dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to spośród wymienionych w treści ww. przepisu terminów "wybudowanie (oddanie do użytkowania)" oraz "nabycie", w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie jedynie termin "nabycie". Jak wskazuje Skarżący, pomimo faktycznego braku uzasadnienia stanowiska organu nie sposób się z nim zgodzić. Skoro przepis art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy wiąże skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości, brak jest podstaw, aby ograniczać jego stosowanie w przypadku nieruchomości, do której podatnik uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe, wyłącznie do momentu nabycia tego prawa. Skarżący ponawia swoją opinię przedstawioną o wydanie zaskarżonej interpretacji, iż za niewłaściwą należy uznać interpretacje wymienionego przepisu, zgodnie z którą sformułowanie "wybudowanych (oddanych do użytkowania)" odnosi się do nieruchomości, do których podatnikowi przysługuje prawo własności, gdyż "spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie można wybudować". Skarżący zwraca uwagę, że prawa własności również nie można wybudować (podobnie jak prawa użytkowania wieczystego). Zdaniem Skarżącego, sformułowanie "wybudowanych (oddanych do użytkowania" odnosi się do nieruchomości, zaś sformułowanie "nabytych" do praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W opinii Skarżącego, skoro ustawodawca powiązał skutki prawne bądź z momentem nabycia, bądź z momentem wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości, za niewłaściwe należy uznać działanie organu polegające na odmowie wiązania skutków prawnych z datą wybudowania (oddania do użytkowania) nieruchomości, do której podatnik uzyskał prawo spółdzielcze własnościowe i stosowanie zawężającej interpretacji ograniczającej wiązanie skutków prawnych wyłącznie z momentem nabycia tego prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 14d OP interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Przedmiotowy wniosek wpłynął do organu w dniu [...] maja 2009 r., zatem termin do wydania kończył się z upływem dnia [...] sierpnia 2009 r. Przedmiotowa interpretacja została natomiast wydana oraz wyekspediowana do Strony w dniu [...] sierpnia 2009 r. Nie doszło więc do przekroczenia terminu do wydania interpretacji i nie może mieć w przedmiotowej sytuacji zastosowania przepis art. 14o § 1 ustawy OP, w myśl którego w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3§2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ terminu do wydania interpretacji określonego w art.14d Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W dniu [...] maja 2009 r. został złożony przez K. G. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał dnia [...] r. indywidualną interpretację znak [...], która została doręczona w dniu [...] sierpnia 2009 r. Co prawda termin 3-miesięczny określony w art.14d Ordynacji podatkowej upłynął w dniu [...] sierpnia 2009 r., ale organ wydał i wyekspediował na poczcie (data stempla pocztowego) interpretację przed upływem w/w terminu tj. w dniu [...] sierpnia 2009 r. NSA w uchwale z 14 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FPS 7/09 rozstrzygnął, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, lecz niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W przypadku zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma zatem moment ich nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika. Z powyższego prawidłowo organ podatkowy wywiódł, iż wymieniony w ww. artykule 10 ust.1 pkt 8 termin "wybudowanie" odnosi się wyłącznie do wskazanych w tym przepisie nieruchomości, natomiast zwrot "nabycie" odnosi się zarówno do wymienionych w tym artykule nieruchomości, jak i praw. Ponieważ przedmiotowy wniosek podatnika dotyczy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, zatem w rozpatrywanym przypadku w odniesieniu do prawa do lokalu mieszkalnego zastosowanie znajdzie jedynie termin "nabycie". W oparciu o przedstawione uregulowania, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących po dniu 31 grudnia 2006 r., ponieważ do jego nabycia przez Zainteresowanego doszło po tym właśnie dniu. Dla celów podatkowych w odniesieniu do prawa do lokalu mieszkalnego istotny jest moment jego nabycia, nie zaś moment wybudowania budynku przez spółdzielnię mieszkaniową, w którym ten lokal się znajduje. Natomiast w odniesieniu do zbytego spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego wskazać należy, że katalog praw majątkowych zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wskazanych w nim praw majątkowych, uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad obowiązujących w momencie tejże sprzedaży, tj. w roku 2008. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ppsa ją oddalił.