I SA/Wr 17/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2000r. oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz w zakresie podatku naliczonego w następujących miesiącach: kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. W kwietniu 2000 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...]. Na powyższą kwotę składało się zawyżenie podatku naliczonego w wysokości [...], z tytułu ujęcia w rejestrze kwot niezgodnych z dokumentacją źródłową oraz zawyżenie podatku naliczonego w wysokości [...] z tytułu ujęcia w deklaracji VAT -7 kwot niezgodnych z rejestrem zakupów. Ponadto w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatnik zadeklarował niewłaściwą kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca przyjmując kwotę w wysokości [...] podczas kiedy w poz. 39 deklaracji VAT-7 podatnik powinien wykazać kwotę w wysokości [...]. W kwietniu 2000 r. dopatrzono się również zaniżenia podatku należnego. Powyższa nieprawidłowość powstała wskutek nie wykazania w deklaracji VAT -7 podatku należnego w kwocie [...], wynikającego z faktury sprzedaży wystawionej w dniu [...] dokumentującej sprzedaż profili aluminiowych na rzecz firmy A oraz nie wykazano sprzedaży [...] kg profili aluminiowych, co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]. Stwierdzono także, iż kontrolowana jednostka zakupiła od firmy, A A. S., z siedzibą we W. profile aluminiowe na podstawie nw. faktur: - faktura nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...], podatek VAT: [...]. - faktura nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...]. podatek VAT: [...] - faktura nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...], podatek VAT: [...]. - faktura nr [...] z dnia [...] na wartość netto: [...] , podatek VAT: [...]. Profile te zostały poddane fachowej obróbce polegającej na: cięciu, gradowaniu, wierceniu, ukosowaniu i fazowaniu wykonanej przez Przedsiębiorstwo Produkcyjne B s.c. z siedzibą w P., która za wykonane usługi wystawiła faktury VAT. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez firmę B s.c. dla firmy C P. K. nie wykazała nieprawidłowości. Następnie kontrolowana jednostka odsprzedała przerobione profile firmie A. Kontrolujący dokonali analizy ilości zakupionych i sprzedanych profili aluminiowych. W wyniku powyższej analizy stwierdzono, że podatnik nie wykazał sprzedaży [...] kg profili aluminiowych zakupionych w dniu [...] po [...] netto za kg. Kontrolowany nie zajmował się magazynowaniem tych elementów oraz dokonywał sprzedaży tylko dla firmy A. Kontrolujący uznali zatem, iż dokonano sprzedaży całej partii zakupionych profili, a w dokumentacji księgowej nie wykazano sprzedaży [...] kg profili (remanent na dzień [...] wyniósł ,,0" oraz nie stwierdzono żadnych protokołów zniszczenia, kradzieży itp.). W wyjaśnieniach złożonych do adnotacji z zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli P. K. stwierdził, iż błędnie określił w fakturach sprzedaży jednostkę miary (winny być metry a nie kilogramy). Twierdzenie takie nie znajdowało jednak - zdaniem kontrolujących - logicznego wytłumaczenia, gdyż analiza faktur zakupu i sprzedaży profili aluminiowych jednoznacznie wskazywała na to, że zakupu profili i ich sprzedaży dokonywano wyłącznie w kilogramach, a nie jak sugerowała strona w metrach. W związku z powyższym stwierdzono w badanym okresie zaniżenie sprzedaży o kwotę [...] oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...]. W miesiącach: maju, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. stwierdzono wykazanie w deklaracjach VAT -7 za ww. miesiące błędnych kwot nadwyżek z poprzednich deklaracji. Ponadto w sierpniu 2000 r. dopatrzono się zaniżenia podatku należnego o kwotę [...], z uwagi na wykazanie w deklaracji V AT-7 kwot niezgodnych z ewidencją sprzedaży. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej lub o częściowe uchylenie tej decyzji w części określającej zaniżenie podatku należnego od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w kwocie [...] z należnymi od tej kwoty odsetkami. Podatnik kwestionował w szczególności zarzut organu podatkowego pierwszej instancji dotyczący zaniżenia podatku należnego wskutek nie zaewidencjonowania sprzedaży [...] kg profili aluminiowych Strona skarżąca w dalszym ciągu podtrzymywała, iż nastąpiła pomyłka w oznaczeniu jednostki miary (wpisano kg, a winno być metry bieżące). Do złożonego odwołania podatnik załączył faktury VAT korygujące kwestionowane pozycje w zakresie jednostek miary, twierdząc, że na tę okoliczność nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz że kontrolujący nie żądali od niego wszystkich dokumentów. Strona zarzuciła również, iż nie wskazano dla kogo została dokonana domniemana sprzedaż. Strona zarzuciła również, iż organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż sprzedaż zakwestionowanych profili została dokonana według ceny najwyższej spośród wskazanych w fakturze z dnia [...]. Izba Skarbowa we W. po wnikliwym rozpatrzeniu całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w wydanej decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym i zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. oraz należnych odsetek za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie dopatrzył się nieprawidłowości w powyższym zakresie w postaci niezaewidencjonowania oraz nieopodatkowania podatkiem VAT obrotu ze sprzedaży [...]kg profili aluminiowych. O słuszności podjętego rozstrzygnięcia świadczyła niewątpliwie analiza marż handlowych. Wskazano bowiem, iż marża na całej udokumentowanej transakcji sprzedaży profili kwestionowanych (poz. nr 4 faktury VAT nr [...] i faktura [...]) wynosiła: (sprzedaż-zakup): zakup= ([...]-[...]):[...]=(-) 6,90 %. A zatem gdyby przyjąć, że prawdziwe jest twierdzenie podatnika o pomyłce w jednostce miary oraz, że cała partia zakupionych profili została sprzedana, podatnik poniósłby znaczną stratę na tej transakcji. Jak wynika z pozostałych transakcji dokonanych przez podatnika - dotyczących sprzedaży profili, których zakup i sprzedaż pod względem ilości, wartości i jednostek miary nie budziły wątpliwości - podatnik osiągnął znaczny zysk: -zakup netto (faktury [...]) [...]. -sprzedaż (faktura [...] poz. 1-3) [...]. -zysk [...]. - marża handlowa 46,17 % Gdy kwestionowaną transakcję skoryguje się poprzez dodanie wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży ([...]kg X [...]. = [...]) zysk i marża kształtują się następująco: - sprzedaż (poz. Nr [...] faktury nr [...] i faktura [...]) [...]. - sprzedaż nie zaewidencjonowana (+) [...]. -zakup netto (faktura [...]) (-) [...]. -zysk [...]. -marża handlowa 44,84 % Jak wynika z powyższego po dokonaniu korekty osiągnięta marża kształtuje się na poziomie zbliżonym do marży uzyskiwanej w transakcjach nie budzących wątpliwości. Wskazano również, iż w wyjaśnieniach złożonych do adnotacji z zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli oraz w złożonym odwołaniu P. K. twierdzi, iż "na fakturach sprzedaży profili aluminiowych pomyłkowo wpisano ilość profili w kilogramach zamiast w metrach" . Na tę okoliczność podatnik dołączył do odwołania dwie faktury korygujące kwestionowane pozycje w zakresie jednostek miary. Jednakże wyjaśnienie podatnika nie znajdowało uzasadnienia w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza faktur zakupu i sprzedaży profili aluminiowych jednoznacznie wskazywała na to, że zakup profili i ich sprzedaż dokonywano wyłącznie w kilogramach, a nie jak sugeruje podatnik w metrach. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie, A jedynego kontrahenta na rzecz, którego podatnik dokonywał sprzedaży i od którego dokonywał zakupu) nie stwierdzono żadnych faktur korygujących. Przedmiotowe faktury korygujące zostały dostarczone organom podatkowym dopiero na etapie odwołania od decyzji, co może świadczyć o tym, że zostały sporządzone na potrzeby kontroli. Podniesiono, iż nawet gdyby owe faktury korygujące nie były wystawione, to wyjaśnienie podatnika o pomyłce dotyczące jednostki miary należałoby uwzględnić na podstawie wyników analizy ilościowo-wartościowej. Jednakże zarówno analiza wartościowa jak i ilościowa prowadzi do wniosku, iż nastąpiło zaniżenie obrotu. Ponadto w ocenie organu odwoławczego złożenie przez podatnika wyjaśnień w przedmiotowym zakresie potwierdza, że podatnik ma świadomość zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania przedmiotowej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez kontrolujących jedynie zapisów w księgach stwierdzono jego bezzasadność wynikającą z faktu wzywania podatnika pismami z dnia [...] i [...] do dostarczenia dokumentów dotyczących prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutu podatnika w zakresie zastosowanej przez organ podatkowy pierwszej instancji najwyższej - ze stosowanych w danym dniu - ceny, zauważyła, iż nie ma podstaw do zakwestionowania przyjętej ceny jednostkowej netto sprzedaży w wysokości [...], bowiem powyższych ustaleń dokonano w oparciu o posiadaną przez podatnika dokumentację źródłową. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży ustalono, iż podatnik nie dokonał w całości sprzedaży jedynie partii towarów zakupionych po cenie jednostkowej [...]. Z uwagi na to, że jedynym (stosowanym przez podatnika) kryterium różnicującym profile aluminiowe jest cena jednostkowa zakupu, należy uznać zastosowaną cenę jednostkową sprzedaży w wysokości [...] za właściwą. Stwierdzono także brak podstaw do "oszacowania" ceny, według której dokonano sprzedaży przedmiotowych [...]profili, bowiem wysokość stosowanych cen wynika z materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż biorąc pod uwagę schemat działania podatnika oraz z uwagi na to, że wszystkie wcześniej zakupione profile zostały sprzedane w miesiącu kwietniu 2000 r. (faktura sprzedaży nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...]), należy uznać, iż nie wykazana w urządzeniach księgowych sprzedaż profili musiała mieć miejsce również w kwietniu 2000 r. Strona skarżąca wnosząc skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. zarzuciła decyzji Izby Skarbowej we W., iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego wpływającym na wynik sprawy tj. art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art.180 § 1, art.187 § 1, art.191, art.200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zwrócił uwagę, iż nakład pracy dotyczący profili poszczególnego rodzaju, co do zasady różnił się od siebie (np. niektóre podlegały wyłącznie cięciu, inne cięciu, ukosowaniu i wierceniu, ilość otworów wierconych w profilach danego rodzaju różniła się od siebie itp.). Stąd różna była cena zwrotnej sprzedaży poszczególnych rodzajów "uszlachetnionych" profili na rzecz firmy A. Wystawiając fakturę VAT nr [...] w poz. 4 podatnik omyłkowo podał ilość jednostek sprzedawanych profili w metrach oraz cenę jak za jeden metr, zaś jako jednostkę miary wpisał kilogramy. Podobnie w fakturze VAT nr [...] podatnik wpisał błędnie jako jednostkę miary kg, podczas gdy ilość towaru oraz cena jednostkowa podane zostały w metrach. Błąd ten został skorygowany fakturami korygującymi. Ponadto podatnik zarzucił, iż organy nie podjęły czynności koniecznych do ustalenia, względnie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a sposób oceny wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego był pobieżny i pochopny. Organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia - zdaniem strony skarżącej - nie poddał wnikliwej analizie oraz prawidłowej ocenie zestawienia załączonego do faktury nr [...] (posługującego się wszystkimi możliwymi jednostkami miary) oraz na okoliczność stosowanych jednostek miary w zakresie sprzedaży profili aluminiowych nie przesłuchał ich nabywcę tj. właściciela firmy A. Strona wyjaśniła również, iż na sprzedaży profili objętych poz. A faktury [...] i fakturą [...] odnotował stratę, co spowodowane było wadliwością obróbki tych profili na skutek błędnego podania parametrów technicznych. Strona skarżąca zarzuciła również, iż organ podatkowy dokonując rozstrzygnięcia przyjął elementy najmniej korzystne dla podatnika tj. najwyższą cenę uszlachetnionych profili aluminiowych wynikającą z faktur VAT. Kolejnym zarzutem jest ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Jednocześnie wskazując, iż nie jest prawdą, iż podatnik nie miał szansy wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy P. K. w dniu [...] został zapoznany z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, a do wniesionych w dniu [...] wyjaśnień organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w wydanej w dniu [...] decyzji. Natomiast z uwagi na to, że materiał dowodowy nie został uzupełniony na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, Izba Skarbowa odstąpiła od wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, z którym podatnik został już zapoznany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto odnosząc się do zarzutu wadliwości obróbki profili, strona przeciwna wskazała, iż jak wynika z akt sprawy podatnik nie podnosił powyższej kwestii ani na etapie kontroli ani po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Powyższa argumentacja została zaprezentowana przez stronę dopiero na etapie skargi do NSA, co niewątpliwie świadczy o próbie tworzenia argumentów obalających ustalenia kontroli, niepopartych jednak żadnymi dowodami. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W ocenie Sądu podniesione w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, a w szczególności dotyczące zasad postępowania podatkowego są nieuzasadnione. Z przepisu art. 122 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) statuującego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę należy wywieść spoczywający na organach podatkowych obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wnikliwość takiego postępowania zakłada natomiast art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mimo obciążenia ciężarem dowodu administracji podatkowej, obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony i bezwzględny, a podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów. Podatnik, bowiem nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania spełnił wymogi wynikające z powołanych wyżej przepisów i poczynił ustalenia faktyczne w oparciu o wszystkie dowody i dokumenty będące w jego posiadaniu i przedstawione przez podatnika. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie ma podstaw do uznania, że organy naruszyły obowiązek zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Organy dopełniły obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W szczególności zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno zakup, jak i sprzedaż profili aluminiowych dokonywano wyłącznie w kilogramach. Trudno zarzucić organowi popełnienia błędu w rozumowaniu wskazującym na sporządzenie na potrzeby kontroli faktur korygujących kwestionowane pozycje w zakresie jednostek miar. Świadczą o tym okoliczności takie jak: przedstawienie przez stronę skarżącą ww. faktur na etapie odwoławczym, a więc nie przedstawienie ich na etapie kontroli skarbowej, pomimo wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów związanych z działalnością gospodarczą pismem z dnia [...]., oraz pismem z dnia [...]. Strona miała również możliwość ich przedstawienia na poparcie swych wyjaśnień do kontroli złożonych w dniu [...]. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie A nie stwierdzono żadnych faktur korygujących transakcje wzajemne. Wprawdzie, jak twierdzi strona skarżąca nie było konieczności odrębnego wprowadzania do rejestru VAT, faktur korygujących jedynie jednostkę miary, skoro jednak dokonano takiej korekty to faktury takie niewątpliwie stanowią jeden z elementów dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Kontrolowany był zatem obowiązany umożliwić inspektorowi kontroli skarbowej dokonanie czynności kontrolnych, a w szczególności zapewnić wgląd w dokumentację i prowadzone ewidencje objęte zakresem kontroli, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.). O powyższym obowiązku strona skarżąca została pouczona w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]. Kontrolowany miał również prawo zażądania na piśmie uzupełnienia dokumentacji przez wskazanie czynności kontrolnych, które należałoby podjąć, i dokumentów, które należałoby włączyć do akt sprawy, jak również przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli, stosownie do art. 23 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. O powyższym prawie strona została pouczona w trakcie zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Ponadto niewątpliwym jest, iż oryginały faktur korygujących powinny być w firmie A, gdyż zgodnie z przepisem § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245) faktura korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Strona na poparcie swego stanowiska powołała się na specyfikację załączoną do faktury nr [...] z dnia [...], którą również przedstawiła na etapie postępowania odwoławczego, z której - jak twierdzi – wynika, że zestawienie posługuje się wszystkimi możliwymi jednostkami miary, tj. kilogramami, sztukami i metrami. Pomijając jednak fakt, iż cena jednostkowa na ww. dokumencie została podana w przeliczeniu na kg. Strona skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swych twierdzeń, co do sprzedaży profili aluminiowych w metrach np. w postaci specyfikacji dotyczących faktur sprzedaży czy wykazania, w jaki sposób nastąpiło rozliczenie profili aluminiowych, które zakupiła w kilogramach a sprzedała w metrach. Z uwagi na fakt, iż twierdzenia strony przeczą przedstawionej przez nią dokumentacji źródłowej, w tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 października 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 836/95, opubl. Temida (CD), Sopot 2003) wskazujące, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Ponadto nie jest rzeczą organu administracji podatkowej wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje stosownego rozliczenia, najlepiej orientuje się na podstawie, jakich dokumentów i faktów dokonał takiego rozliczenia i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 571/97, opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Sąd nie podzielił również zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Powyższe unormowanie przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż ciężar dowodu spoczywa generalnie na podmiocie, który wywodzi z tego skutki prawne. Zwłaszcza dotyczy to przypadku, gdy podatnik chce wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne z danych innych niż dane wynikające z ksiąg podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1997 r., sygn. akt S.A./Ka 2730/95, opubl. Temida (CD), Sopot 2003). Organy podatkowe zakwestionowały wprawdzie rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednakże oparły swoje rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej za kwiecień 2000 r. uzupełniając powyższe zapisy o kwotę niezaksięgowanego przychodu. Tym samym odstąpiły od szacowania na podstawie art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako cenę jednostkową przyjęto cenę wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Należy uznać zatem za zasadne takie działanie organów podatkowych skoro strona skarżąca w swych wyjaśnieniach nie wskazała na inne dane, które uzasadniałyby jej twierdzenia pozostające w sprzeczności z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, kierując się przy ocenie zebranych w sprawie dowodów prawidłami logiki i wpływem udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Otóż niezbitym jest fakt, iż strona skarżąca dokonała zakupu profili aluminiowych od firmy A, zlecała ich fachową obróbkę innej firmie B s.c., a następnie już uszlachetnioną partię odsprzedawała firmie A. Na każdej z faktur VAT widniał kilogram jako jednostka miary. Podatnik nie posiadał pomieszczeń magazynowych, nie korzystał z magazynów obcych jednostek i dokonywał sprzedaży tylko na rzecz ww. podmiotu. Remanent na dzień [...]wyniósł "O". Nie stwierdzono protokołów zniszczenia czy kradzieży. Organy podatkowe poprzez zestawienie faktur zakupu i sprzedaży i dokonując analizy ilościowo – wartościowej stwierdziły rozbieżności pomiędzy zakupem a sprzedażą profili aluminiowych. Natomiast stosując prawidła logiki organy dokonały analizy marży handlowej i stwierdzony schemat działania podatnika występujący w transakcjach zakupu i sprzedaży profili aluminiowych z tym samym kontrahentem zastosowały w odniesieniu do nieujawnionego przychodu. Sąd pragnie wskazać, iż zawarte w skardze nowe wyjaśnienia strony skarżącej nie mogą być podstawą uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyjaśnienia takie strona powinna była przedstawić na etapie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem kontrola działalności określonego organu administracji publicznej, w rozpoznawanej sprawie – izby skarbowej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania (zaniechania) organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie takiego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji i wydawać końcowego rozstrzygnięcia w sprawie (...). Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli administracji publicznej (por. R. Hauser "Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, nr 12, str. 22 -24). Należy uznać za chybiony zarzut strony skarżącej, co do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy ma obowiązek zapewnienia czynnego udziału i wypowiedzenia się podatnika. Czynny udział strony nie oznacza, zatem aktywności samego podatnika, lecz obowiązek organu podatkowego umożliwienia podatnikowi wykorzystania tych uprawnień (wyrok NSA z dnia 14 marca 1996 r., sygn. akt SA/Po 932/95, Temida (CD), Sopot 2003). Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy wywiązał się z tego obowiązku. Otóż w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...]. strona skarżąca została pouczona o podstawowych obowiązkach i prawach kontrolowanego, w tym prawie uczestniczenia przy badaniu dokumentów. Ponadto strona została zapoznana z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli w dniu [...]. W dniu [...] złożyła wyjaśnienia do kontroli, co do których inspektor kontroli skarbowej ustosunkował się w piśmie z dnia [...] oraz w wydanej decyzji z dnia [...] i wyniku kontroli z dnia [...], z którym strona została zapoznana w dniu [...]. Natomiast naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). W rozpoznawanej sprawie strona podnosząc zarzut naruszenia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazała, iż podatnik o sposobie oceny dowodów oraz o przesłankach, na jakich opiera się organ podatkowy, dowiadywał się dopiero z treści wydawanych decyzji, nie mając szansy wypowiedzenia się, co do określonych okoliczności oraz co do ewentualnych dowodów. Mając na względzie fakt, iż strona miała możliwość wypowiedzenia się, jak i uczestnictwa na etapie postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, natomiast na etapie postępowania odwoławczego nie doszło do zebrania jakiegokolwiek materiału dowodowego przez organ podatkowy należy uznać, iż niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi naruszenie nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy. W kontekście powyższych wywodów za nieuprawniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał, na jakiej podstawie wywiódł zaniżenie podatku należnego. Trudno, zatem podzielić stanowisko strony skarżącej, co do naruszenia art. 124 ustawy Ordynacji podatkowej. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.