I SA/Wr 17/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Makowska - Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA – Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi: J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: określenia rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień i od lipca do grudnia 2011 roku oraz umarzającej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj i czerwiec 2011 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. L. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, maj i czerwiec 2011 r. oraz określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. (określenie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń, listopad, grudzień 2011 r. w kwotach - odpowiednio – 2.569 zł, 159.293 zł, 38.357 zł i określenie za: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach – odpowiednio - 7.779 zł, 42.201 zł, 49.783 zł, 54.735 zł, 18.029 zł). Z akt sprawy wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A J. L. (dalej w skrócie: A). Przeprowadzone postępowanie podatkowe, poprzedzone kontrolą podatkową, wykazało nieprawidłowości w dokonanym przez Skarżącego rozliczeniu podatku od towarów i usług (z wyłączeniem lutego, marca, maja i czerwca 2011 r.), polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 138.306 zł (wartość netto 601.133 zł), wynikającego z 21 faktur wystawionych przez: B W. K. (6 faktur), C sp. z o.o. z/s w K. (8 faktur) i D sp. z o.o. z/s w K. (7 faktur). W ocenie organu podatkowego I instancji, zakwestionowane faktury wystawione przez wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT), Skarżący nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Odnośnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez W. K. (dalej: W. K.) dotyczących sprzedaży na rzecz Skarżącego usług budowlano-naprawczych, naprawczo-mechanicznych i transportowych, organ podatkowy I instancji wskazał, że z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji wynika, że W. K., jako podwykonawca Skarżącego, miał wykonywać roboty budowlane na terenie byłego obozu koncentracyjnego [...] oraz przy przebudowie boiska w B. i przy termomodernizacji SP nr 2 w S.. W ocenie organu podatkowego I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy dowody pochodzące z postępowań przeprowadzonych wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., nie potwierdza wykonania usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach o łącznej wartości 243.540 zł. Świadczy o tym analiza m.in. umów zawartych pomiędzy Skarżącym a W. K., protokołów zeznań W. K. i jego pracowników, wyjaśnień Skarżącego i zeznań jego pracowników (w tym zatrudnionych na umowę zlecenie i o dzieło), zeznań kierowników budów, protokołów odbioru robót, pisemnych wyjaśnień Dyrektora Muzeum [...], pisemnych wyjaśnień inspektora nadzoru podczas robót w obozie [...]. Ponadto, realizując wniosek dowodowy Skarżącego, organ podatkowy I instancji podjął również próbę przesłuchania w charakterze świadka L. S., który miał być podwykonawcą W. K. w [...]. Świadek trzykrotnie wezwany, nie odebrał jednak żadnego z wezwań. W konsekwencji, organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący zawyżył podatek naliczony za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2011 r. o łączną kwotę 45.540 zł. Z kolei, odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę C, dokumentujących sprzedaż okien PCV oraz materiałów budowlanych (m.in. prętów zbrojeniowych, cementu, cegły), organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wskazał, że z zebranego materiału dowodowego (informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K., informacji zawartych w aktach Sądu Rejonowego dla K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego) wynika, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r., od 1 lipca 2009 r. nie posiada faktycznego adresu siedziby, nie ma osób uprawnionych do jej reprezentacji, jej prezes R. B. przebywa w Zakładzie Karnym, została wykreślona z rejestru podatników VAT i VAT-EU z dniem 18 czerwca 2012 r. Wobec powyższego organ podatkowy I instancji uznał, że w wyniku ujęcia zakwestionowanych faktur w rozliczeniu za lipiec, wrzesień i grudzień 2011 r., Skarżący zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 46.613 zł. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez spółkę D, dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, z których Skarżący ujął w rozliczeniu za październik 2011 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 46.152,55 zł, organ podatkowy I instancji wskazał, że poczynione ustalenia pozwalały na stwierdzenie fikcyjności również tych faktur. Wskazał, że włączył do akt sprawy wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., określającej spółce E sp. z o.o. z/s w L. (poprzednio D sp. z o.o.) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za I kwartał 2011 r. oraz od lipca do grudnia 2011 r. W trakcie postępowania ustalono, że do Sądu Rejonowego K., nie były składane żadne dokumenty (np. sprawozdania finansowe), poza dokumentami dotyczącymi zmiany wspólnika. W okresie od 10.01.2011 r. do 17.01.2012 r. spółka nie posiadała tytułu prawnego do użytkowania jakichkolwiek pomieszczeń biurowych i magazynowych. Nie była zgłoszona zmiana adresu jej siedziby. Ponadto, z ustaleń wynika, że spółka ta nie była w badanym okresie rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, natomiast była wykorzystywana do wprowadzenia na rynek towarów, którymi były głównie pręty stalowe i blacha. Nie było praktycznie żadnego kontaktu organów z przedstawicielami spółki. Brak jest dokumentacji spółki za okres od 2011 r. Wszyscy kontrahenci tej spółki zeznali o braku umów, o kontaktach z jej przedstawicielami za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonów, a niektórzy wskazują na miejsce spotkań restauracje lub hipermarkety. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy I instancji wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. określił Skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, lipiec – grudzień 2011 r., odmiennie od deklarowanego oraz umorzył postępowanie za miesiące: luty, marzec, maj i czerwiec 2011 r. z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku pozostałych miesięcy termin przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe (za kwiecień, lipiec – grudzień 2011 r.), o czym Skarżący został powiadomiony. Dokonano również zabezpieczenia na majątku Skarżącego, co także stanowi podstawę zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania (za styczeń, listopad i grudzień 2011 r.). W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o wydanie decyzji kasacyjnej, zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, że sporne faktury VAT zaksięgowane przez Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym, - art. 121 § ł, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, czym rażąco naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. - art. 191 w związku 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Decyzją z [...] r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza przyjęcie przez Skarżącego do rozliczenia tzw. "pustych" faktur. W kwestii faktur wystawionych przez firmę W. K. organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie podjęto szereg czynności procesowych w celu ustalenia czy firma W. K. mogła i jednocześnie, czy wykonywała usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz czy wystawione przez nią faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego, poczynione w tej materii ustalenia pozwalają na stwierdzenie, że rzeczone usługi nie zostały faktycznie wykonane. Organ odwoławczy, wskazując na podjęte w sprawie czynności i przeprowadzone dowody, podkreślił, że zeznania świadka W. K. przesłuchanego w dniach 13.01.2013 r. i 8.02.2013 r., były lakoniczne i wynika z nich, że W. K. praktycznie niewiele pamiętał, właściwie tyle, że coś robił na rzecz Skarżącego. Na pytanie co ma do powiedzenia w zakresie świadczenia usług na rzecz Skarżącego w 2011 r., zeznał: "Nie pamiętam. Robiłem dla pana J. usługi w zakresie na pewno budowlanka, usługi transportowe, magazynowanie, usługi mechaniczno-naprawcze". Na bardziej szczegółowe pytania dotyczące świadczenia usług na rzecz Skarżącego w tym okresie, świadek nie pamiętał czy wykonywał w 2011 r. na zlecenie Skarżącego roboty w S., podobnie jak roboty budowlane w B.. Potwierdził, że wykonywał roboty budowlane przy boisku sportowym w 2011 r., ale nie pamiętał zakresu robót. Na pytanie co jeszcze pamięta w zakresie wykonania robót budowlanych w 2011 r. na rzecz Skarżącego, zeznał: "Nic więcej nie pamiętam". Świadek nie miał również wiedzy, którzy pracownicy firmy wykonywali prace na spornych budowach oraz kto nadzorował wykonanie przedmiotowych robót. Zeznania te zostały poddane ocenie z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiał dowodowego oraz skonfrontowane z zeznaniami pracowników nadzoru oraz osób zatrudnionych zarówno w firmie W. K. oraz A. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka K. T. pełniący funkcję kierownika budowy w [...] oraz na wszystkich zadaniach realizowanych przez Skarżącego w 2011 r. zeznał, że firma W. K. nie jest mu znana i firma ta nie wykonywała żadnych robót budowlanych i usług transportowych na budowach, na których był kierownikami budowy. Żaden z przesłuchanych pracowników budowlanych firmy A, w tym W. J. (kierowca i murarz), nie potwierdził wykonywania robót budowlanych przez firmę W. K. na prowadzonych w 2011 r. przez Skarżącego obiektach. Nazwa firmy W. K. była świadkom nieznana. Podobnie, z zeznań pracowników firmy W. K. wynika, że firma ta nie zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych, lecz usługami transportowymi i logistycznymi. Jedyne roboty budowlane w których brali udział pracownicy miały charakter drobnych prac, które miały miejsce na terenie firmy W. K.. Z kolei zeznania J. S. (pracownika W. K.) zostały ocenione jako niewiarygodne, gdyż podawał różne okresy 2010 r. w jakich pracował w [...], a podany przez niego zakres robót i wykorzystanych materiałów, nie miał pokrycia w innych dowodach zgromadzonych w sprawie. Z kolei, w odniesieniu do 2011 r. świadek ten przesłuchany po raz kolejny zeznał, że w 2011 r. nie wykonywał żadnych prac budowlanych, tylko pracował w warsztacie. Organ odwoławczy wskazał też, że realizując wniosek dowodowy Skarżącego dwukrotnie tj. w dniu 22.09.2016 r. i 21.10.2016 r. wzywał W. K. na przesłuchanie, jednak świadek nie podjął awizowanych wezwań. Podobnie nieskuteczne okazały się trzykrotne próby organu przesłuchania w charakterze świadka L. S., wymienionego przez W. K. jako jego podwykonawca. Odnosząc się do zarzutu nieuznania przez organ faktycznego świadczenia usług transportowych wykazanych w fakturach nr [...], nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę W. K. z tytułu dostawy towarów - materiałów budowlanych na budowy realizowane przez Skarżącego organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o realizacji przedmiotowych usług. Przedmiotem transportu miał być przewóz materiałów na budowy z magazynu przy ul. [...] w W.. Ponadto wyjazdy po towar do hurtowni, przewóz sprzętu i rusztowania na budowy w [...], szkoły podstawowej w S., boiska w B., a zatem na miejsca budów, co do których stwierdzono, że firma W. K. nie świadczyła usług budowlanych, a jedynie wystawiła puste faktury jako podwykonawca. Z zeznań świadków wynika m.in., że na terenie firmy W. K. nie były składowane żadne materiały budowlane (zeznania J. Z., P. B., M. M., J. S.). Natomiast A. S., M. B., S. K. i E. T. zeznali, że w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej firmy W. K. przy ul. [...] nie było pomieszczeń ani placu, który mógłby służyć jako magazyn materiałów budowlanych. Wyjaśnienia pracowników W. K. są zgodne z zeznaniami m.in. W. J. z 31.01.2013 r., zatem za nierzetelne organ uznał wyjaśnienia W. K. o składowaniu materiałów budowlanych w tym miejscu, a następnie ich przewozu na plac budowy w ramach świadczenia usług transportowych. Ponadto z zeznań pracowników A zatrudnionych w latach 2010 - 2011 r. tj. T. M., A. i J. W., T. W., R. P., M. K., W. J. wynika, że zużywane na bieżąco materiały były dowożone przez W. J. środkami transportu należącymi do firmy A, którymi jednocześnie dowożono pracowników na teren budowy. Narzędzia i sprzęt przechowywane były na budowach. W świetle zeznań złożonych przez świadków, materiały budowlane zapewniał Skarżący. Odnośnie zaś do zakwestionowanych faktur dostawy materiałów budowlanych wystawionych przez spółki C i D, organ odwoławczy stwierdził, że ich nierzetelności świadczą m.in. zeznania Skarżącego stwierdzające, że podejmując współpracę z tymi podmiotami sprawdzał ich istnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Internecie, ponadto kontaktował się bezpośrednio z Prezesami tych firm. Równocześnie jednak nie był w stanie podać żadnego imienia i nazwiska osób, od których otrzymał sporne faktury i co istotne którym rzekomo miał płacić za zafakturowane towary, pomimo, iż jak zeznał oprócz kontaktów poprzez fax, telefonicznie, emailem spotykał się osobiście we W. na [...] w [...] oraz w pasażu [...]. W piśmie z 10.01.2014 r. jako przedstawiciela C Skarżący wymienił R. B. osadzonego w Zakładzie Karnym. W ocenie organu nie sposób dać wiarę, że w rzeczywistości Skarżący nie dysponowałaby danymi przedstawicieli lub właścicieli spółek, którym za sporny okres miał przekazać 496.095 zł w gotówce. Ponadto, ustalono w odniesieniu do spółki C, że nie prowadzi działalności pod podanym przez nią adresem, umowa najmu została bowiem rozwiązana w 2009 r. i nie dokonała w KRS zmiany siedziby spółki. Prezes tej spółki R. B., który został osadzony w Zakładzie Karnym, został wykreślony z funkcji Prezesa Zarządu tej spółki w dniu [...] r. Spółka ostatnia deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2009 r. i została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 16.06.2012 r. Co do zaś spółki D ustalono na podstawie decyzji wydanej wobec tej spółki w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r., że nie była rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, gdyż nie miała faktycznego adresu siedziby, nie było praktycznie żadnego kontaktu z przedstawicielami spółki, nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnego zaplecza technicznego, a z pomieszczeń pod adresem K. ul. [...], korzystano sporadycznie i krótko. Odnośnie zarzutów dotyczących wyjaśnień świadka K. T. organ odwoławczy stwierdził, że K. T. jako kierownik budowy nie miał obowiązku zamawiać czy też kontrolować dostawy materiałów na budowę jak również nie musiał znać dostawców materiałów. Równocześnie jako osoba kompetentna oraz odpowiedzialny m.in. za spełnienie norm budowlanych posiadał wiedzę jaki rodzaj materiałów budowlanych zastosowano oraz w jakiej ilości, co potwierdza powołane w sprawie zeznanie. Organ odwoławczy podsumował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę W. K. oraz spółki C i D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, jakie zostały w nich wymienione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu przez organ I instancji, że sporne faktury VAT zaksięgowane przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu ujętych w nich operacji gospodarczych, a w konsekwencji nieuzasadnione zakwestionowanie prawa strony do dokonanego odliczenia podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w rozpatrzonej sprawie zebrano niekompletny materiał dowodowy, a zgromadzone dowody oceniono z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, czym rażąco naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez Skarżącego; 4) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego, a także nieprawidłowa ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do faktur wystawionych przez firmę W. K., Skarżący podniósł, że wykonanie udokumentowanych usług budowlanych zostało potwierdzone przez W. K., przez świadków, w tym pana S. który wskazał, iż na budowę jeździli także inni pracownicy. Ponadto okoliczność zajmowania się przez firmę W. K. usługami budowalnymi zeznali inni pracownicy: R. R., M. W., J. Z., M. M. i A. S.. Podobne ustalenia podjął organ prowadząc postępowanie podatkowe za 2010 r. W ocenie Skarżącego wymaga rozstrzygnięcia, kto wykonał sporne prace jeśli zdaniem organu nie mogą ich wykonać firma W. K.. W tym kontekście, zdaniem Skarżącego organ nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, co potwierdza zaniechanie przeprowadzenia w firmie W. K. kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających za 2011 r. oraz nieprzesłuchanie W. K. (wzywany dwukrotnie nie odebrał wezwań). Skarżący podniósł, że organy mimo posiadanej wiedzy, że W. K. nie przebywa w W., nie próbowały ustalić jego miejsca pobytu. Dalej Skarżący zarzucił, że w stanowisku organów brak jest odniesienia do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego dot. usług transportowych wynikających z faktur nr [...] z 18.07.2011 r. dot. Szkoły Podstawowej w S., nr [...] z 22.08.2011 r. usługi transportowej po kraju/dot. boiska w B. oraz nr [...] z 30.09.2011 r. dot. [...]. Zdaniem Skarżącego firma W. K. posiadała wszelkiego rodzaju pojazdy dostawcze i zapewniała klientowi kompleksową usługę transportową, dlatego niezrozumiałym jest uznanie spornych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skoro usługi transportowe w rzeczywistości zostały wykonane. Co do spółek C i D Skarżący wyjaśnił, że nie miał świadomości ani najmniejszych podejrzeń, że mógł uczestniczyć w transakcjach dokonywanych przez nieuczciwych kontrahentów, którzy stwarzali pozory działalności gospodarczej. Wskazał, że podejmując współpracę z tymi podmiotami sprawdził ich istnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Internecie, ponadto kontaktował się bezpośrednio z Prezesami tych firm. Ponieważ nie miał żadnych problemów z kontaktem i terminowością dostaw kontynuował współpracę będąc przekonanym, że działa w dobrej wierze. Kwestionując natomiast zeznania K. T. (dalej: K. T.) dotyczące ilościowego zużycia materiałów budowlanych fakturowanych przez ww. spółki na poszczególnych budowach Skarżący wskazał, że wymieniony jako kierownik budowy nie przebywał stale na budowach, a jego zadaniem był odbiór zleconych prac. Zdaniem Skarżącego obecność K. T. na budowie ograniczała się do wpisów do dziennika budowy, uczestnictwa przy przekazywaniu placu budowy oraz przy odbiorach budów. Skarżący podkreślił, że K. T. nie uczestniczył w tworzeniu kosztorysów ofertowych, w procesie zamawiania materiałów, nie odbierał towarów, nie uczestniczył również przy zawieraniu umów z podwykonawcami. Zatem nie miał żadnej wiedzy na temat dostawców firmy A. Nie miał też wiedzy, co wynika z zeznań z 10.01.2014 r., jakie materiały i od jakich kontrahentów zostały dostarczane na prowadzone budowy i czy Skarżący korzystał z usług podwykonawców. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodał, że Skarżący nie przypadkowo odwołuje się do ustaleń poczynionych w postępowaniu za 2010 rok, gdyż organy – na podstawie zebranych dowodów - uznały prawo Skarżącego do rozliczenia faktur wystawionych przez firmę W. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Należy zauważyć, że zaistniały w sprawie spór powstał w wyniku rozliczenia przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w sposób odmienny niż uczynił to Skarżący. Spór ten koncentruje się na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z 21 faktur VAT, wystawionych przez firmę W. K. (6 faktur), spółkę C (8 faktur) i spółkę D (7 faktur). W ocenie organów, udokumentowane tymi fakturami transakcje nabycia przez Skarżącego usług i towarów, były fikcyjne. Stanowisko to Skarżący kwestionuje poprzez wskazanie w zarzutach skargi (co podnosił także w odwołaniu), że ocena zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na jego niekompletność, doprowadziła do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Rozstrzygając rzeczony spór, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, druga z powołanych regulacji prawnych, stanowi wyjątek od określonej w art. 86 ustawy VAT zasady potrącalności podatku naliczonego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazuje, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.04.2008 r. I FSK 1210/06, LEX nr 468698, wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r. I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r. I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podkreślenia bowiem wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż usług/towarów, ale również z otrzymaniem usług/towarów, o których mowa w tym dokumencie. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są zatem bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Zaznaczenia jednak wymaga, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym, to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Zdaniem Skarżącego, co wyraził w skardze, ustalony stan faktyczny nie dawał postaw do zajęcia stanowiska, jak w zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że postępowanie dowodowe obarczone było brakami. Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć bowiem trzeba, że dopiero po przesądzeniu, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania zastosowanych do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd bowiem nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut zaniechania zebrania zupełnego materiału dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest, zdaniem Sądu, w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności, a zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów włączonych w sposób formalny, a pochodzących z postępowań przeprowadzonych wobec Skarżącego w sprawie podatku dochodowego za 2010 rok oraz wobec spółki D w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za rok 2011, nie budzi wątpliwości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, także z innych postępowań w ramach tzw. otwartego systemu dowodów, zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżącego. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur uznane przez organy jako fikcyjne, miały dotyczyć zakupu przez Skarżącego od: - firmy W. K. usługi budowlano-naprawczej, usług budowlanych i usług transportowych dot. byłego obozu koncentracyjnego w [...] (4 faktury), usługi budowlano-naprawczej i usługi transportowej dot. Szkoły Podstawowej w S. (1 faktura) oraz usługi mechaniczno-naprawczą, usługę budowlano-naprawczą i usługę transportową po kraju dot. boiska w B. (1 faktura) na łączną kwotę netto 198.000 zł, podatek VAT 45.540 zł; - spółki C materiałów budowlanych, m.in. takich jak: pręty zbrojeniowe, cegła pełna, cement, pospółka rzeczna, okna PCV, granit łupek, pręt żebrowany (8 faktur) na łączną kwotę netto 202.666,80 zł, podatek VAT 46.613,37 zł; - spółki D materiałów budowlanych, m.in. takich jak: styropian EPS, tynk akrylowy, beton towarowy, styrlep, klej do siatki i styropianu, dachówka ceramiczna, płytka ceramiczna, pręt żebrowany (7 faktur) na łączną kwotę netto 200.663,20 zł, podatek VAT 46.152,55 zł. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe – wbrew twierdzeniu Skarżącego – wykazało po pierwsze, że W. K. nie wykonał usług o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach VAT, po drugie, że spółki C i D nie dysponowały towarem, wymienionym w zakwestionowanych fakturach VAT, a który miał nabyć Skarżący. W odniesieniu do czynności dowodowych podjętych w odniesieniu do zakwestionowanych usług z faktur VAT wystawionych przez W. K. stwierdzić należy, że zebrany w tej materii materiał dowodowy był kompletny, a zarzucany przez Skarżącego brak przesłuchania przez organy W. K. i L. S. (podwykonawcy W. K.), z powodu nieodebrania przez wymienionych wezwań, nie miał wpływu na wydane rozstrzygnięcie. Szereg bowiem innych zebranych w tej materii dowodów, które zostały zestawione i ocenione, świadczy o tym, że stanowisko organów jest prawidłowe. Dodania w tym miejscu wymaga, że organ prowadzący postępowanie nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sytuacji, gdy dane okoliczności sprawy stwierdzone są innymi dowodem. W kwestii potwierdzenia wykonania usług przez W. K. jakie miał wykonywać przy realizacji przez Skarżącego na podstawie zawartych umów z inwestorami robót budowlanych w [...], przy przebudowie boiska w B. i przy termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr 2 w S., organy poddały ocenie - poza treścią m.in. umów, faktur, protokołów odbioru, pisma inspektora nadzoru budowlanego – wyjaśnienia Skarżącego, zeznania W. K., zeznania pracowników A, w tym kierowników robót oraz pracowników firmy W. K.. Z zestawienia tychże dowodów wynika, że tylko Skarżący (podatnik) oraz W. K. (wystawca faktur), w zeznaniach którego (z 13.01.2014 r.) powtarzały się często słowa "nie pamiętam", "dokładnie nie pamiętam" i nie zawierały szczegółów, które czyniłyby realnym dokonanie robót w ramach podwykonawstwa twierdzili, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach zostały w 2011 r. wykonane. Jednak twierdzeń stron tychże transakcji nie potwierdziły zeznania szeregu świadków, tj. pracowników A, w tym kierowników robót oraz pracowników firmy W. K. (łącznie ponad dwadzieścia osób). Z protokołów zeznań wynika, że żaden z przesłuchanych pracowników budowlanych firmy A nie potwierdził wykonywania robót budowlanych przez firmę W. K. w latach 2010 - 2011 r. na obiektach objętych pracami Skarżącego. Nazwa firmy W. K. nie była im znana. Także K. T. - kierownik budowy w [...] oraz na pozostałych zadaniach realizowanych przez Skarżącego w 2011 r. zeznał, że firma W. K. nie jest mu znana i nie wykonywała ona żadnych robót budowlanych i usług transportowych na budowach, na których był kierownikiem budowy. Ponadto, również pracownicy firmy W. K. (poza J. S.) nie potwierdzili, by wykonywali prace budowlane w [...], S. i B.. Nie wskazali też danych osoby, która miałaby wykonać takie prace. Według tych pracowników firma W. K. nie zajmowała się działalnością budowlaną, lecz świadczyła usługi transportowe i logistyczne. Przesłuchane osoby zatrudnione były w charakterze kierowców bądź mechaników. Natomiast J. S., zatrudniony w firmie W. K. w latach 2010-2011 potwierdził, że w 2010 r. wykonywał roboty w [...], jednak wskazany przez niego zakres robót i wykorzystane materiały budowlane, nie miały pokrycia w treści umowy zawartej przez Skarżącego z Muzeum [...] i zeznaniach pracowników budowlanych Skarżącego i zeznań K. T.. J. S. ponownie przesłuchany w dniu 27.04.2017 r. zeznał, że w 2011 r. nie wykonywał żadnych prac budowlanych i nie słyszał by w 2011 r. firma W. K. prowadziła jakieś roboty budowlane. Z kolei, M. M. zeznała w dniu 24.11.2016 r., że firma W. K. w okresie jej zatrudnienia zajmowała się usługami transportowymi i budowlanymi. Nie pamięta by w okresie jej zatrudnienia firma W. K. prowadziła jakieś roboty budowlane i nie kojarzy żeby na terenie firmy były jakieś magazyny, nie widziała żeby na terenie firmy były składowane materiały budowlane. W obliczu dowodów z zeznań świadków oraz innych zebranych w sprawie dowodów, trudno dać wiarę Skarżącemu, który jako jedna z dwóch osób (drugą osobą jest W. K.) twierdzi, że W. K. w 2011 r. wykonywał usługi budowlane w miejscach, wskazanych na zakwestionowanych fakturach. Odwołanie się natomiast w treści skargi do zeznań pracowników W. K., tj. R. R., M. W., J. Z., M. M., A. S. i J. S., którzy wskazali – zdaniem Skarżącego, że przedmiotem działalności W. K. były także usługi budowlane – w żaden sposób nie świadczy o fakcie wykonania usług budowlanych o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach, gdyż w ogóle nie odnoszą się do tychże usług. Przedmiotem ustaleń były bowiem usługi budowlane wymienione w zakwestionowanych fakturach a nie jakiekolwiek usługi budowlane. Dodania wymaga, że wprawdzie do przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z zeznań W. K. i L. S. nie doszło, z uwagi na nieodebranie kierowanych do nich wezwań, to fakt nieprzeprowadzenia tych dowodów – w ocenie Sądu - nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje bowiem w sposób niewątpliwy i jak prawidłowo oceniły organy obu instancji, że sporne usługi budowlane w 2011 r. nie zostały wykonane przez firmę W. W.. Prawidłowo również została zakwestionowana rzetelność faktur wystawionych przez W. K. w zakresie wymienionych w nich usług transportowych, gdyż brak jest dowodów świadczących o ich wykonaniu. W. K. przesłuchany w dniu 13.01.2014 r. na okoliczność wykonywania rzeczonych usług transportowych zeznał, że świadczył usługi transportu w zakresie przewozu materiałów z magazynu na budowę oraz magazynował materiały w magazynie na ul. [...] w W.. Wyjazdy były po towar do hurtowni lub z magazynu w S.. Wożono też sprzęt, rusztowania oraz pracowników. W związku z usługami transportowymi na rzecz Skarżącego, W. K. nie sporządzał dokumentów wydania i przyjęcia towarów. Natomiast z zeznań świadków, tj. pracowników firmy W. K. wynika, że na terenie firmy W. K. nie były składowane żadne materiały budowlane (zeznania J. Z., P. B., M. M., J. S.) oraz, że w miejscu prowadzenia firmy W. K. nie było pomieszczeń ani placu, który mógłby służyć jako magazyn materiałów budowlanych (zeznania A. S., M. B., S. K., E. T.). Podobnie zeznał pracownik Skarżącego - W. J.. Żaden z kierowców W. K. nie potwierdził, by woził materiały budowlane na budowy realizowane przez A. Ponadto z zeznań pracowników firmy A zatrudnionych w latach 2010-2011 (T. M., A. W., J. W., T. W., R. P., M. K., W. J.) wynika, że zużywane na bieżąco materiały były dowożone przez W. J. (będącego kierowcą i pracownikiem budowlanym) środkami transportu należącymi do firmy A. Z kolei, W. K. składając zeznania w dniu 8 lutego 2013 r. wskazywał, że posiada odpowiednie pojazdy, jednak nie jest w stanie podać w odniesieniu do poszczególnych faktur jakiego rodzaju pojazd został wykorzystany do usługi transportowej. Nie potrafił też podać kiedy i na jakich trasach odbywał się transport. Zdaniem Sądu, ocena dowodów w postaci zeznań W. K. oraz zeznań świadków, które odnosiły się do stawianych przez organ pytań w przedmiocie świadczonych przez W. K. usług transportowych, w zestawieniu z brakiem sporządzania przez W.K. dokumentów wydania i przyjęcia towarów, a także ustaleniem, że W. K. nie był podwykonawcą Skarżącego przy budowach w [...], w B. (przy przebudowie boiska) i w S. (przy termomodernizacji Szkoły Podstawowej nr 2), świadczy o tym, że usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez W. K.. W ocenie Sądu, argumentacja zaprezentowana w tej materii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest wystarczająca. Równie trafnie organy uznały na podstawie poczynionych ustaleń, nierzetelność faktur dotyczących dostawy materiałów budowlanych wystawionych przez spółki C i D. Wskazują na to, jak słusznie przyjęły organy, rozbieżne zeznania Skarżącego stwierdzające, że podejmując współpracę z tymi podmiotami sprawdzał ich istnienie w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Internecie, ponadto kontaktował się bezpośrednio z Prezesami tych firm, a z uwagi na to, że nie miał żadnych problemów z kontaktem i terminowością dostaw, kontynuował współpracę. Skarżący jednak nie był w stanie podać (przesłuchanie z 30.01.2014) danych osób, od których otrzymał sporne faktury i którym miał płacić za zafakturowane towary, zwłaszcza, ze spotykał się z nimi osobiście we W. na [...] w [...] oraz pasażu [...]. W piśmie z 10.01.2014 r. jako przedstawiciela spółki C Skarżący wymienił R. B., który jak ustalił organ, był osadzony w Zakładzie Karnym. W odniesieniu do spółek C i D, o czym świadczy zawartość akt sprawy, uzyskano urzędowe informacje świadczące o tym, że spółka ta nie była podmiotem rzeczywistego obrotu gospodarczego. Otóż, w odniesieniu do spółki C Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował w piśmie z 21.01.2014 r., że w toku kontroli podatkowej nie nawiązano kontaktu ze spółką C ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w K., przy ul. [...]. W tej lokalizacji umowa najmu została rozwiązana z dniem 30.06.2009 r. Po tej dacie spółka nie miała innego adresu siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest osób uprawnionych do reprezentowania w/w spółki. Z kolei, na podstawie danych zawartych w KRS ustalono, że spółka do chwili obecnej nie dokonała zmiany siedziby i adresu jaki posiadała do 30.06.2009 r. Ponadto, postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. Wydział XI Gospodarczy KRS z [...] r. wykreślono z funkcji Prezesa Zarządu R. B. z uwagi na otrzymanie w dniu [...] r. informacji o skazaniu w/w prawomocnymi wyrokami za przestępstwa, zgodnie z którymi nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII -XXXVII Kodeksu karnego. W aktach C stwierdzono też zawiadomienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. z 22.11.2011 r. z którego wynika, że dłużnik R. B. przebywa w Zakładzie Karnym. Wymieniona spółka złożyła ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2009 r. i stosownie do art. 96 ust. 9 ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 18.06.2012 r. Co do zaś spółki D, ustalono na podstawie włączonego do akt sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak [...] wydanej w sprawie E sp. z o.o. z/s w L. (poprzednio D sp. z o.o.), którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty za I kwartał 2011 r. oraz od lipca do grudnia 2011 r. W trakcie postępowania ustalono, że do Sądu Rejonowego K., nie były składane żadne dokumenty (np. sprawozdania finansowe), poza dokumentami dotyczącymi zmiany wspólnika. Nie była zgłoszona zmiana adresu siedziby spółki, zarówno do Sądu, jak i do właściwego Drugiego Urzędu Skarbowego w K., pomimo, że umowa najmu pomieszczeń biurowych, zlokalizowanych na ul. [...] w K. została wypowiedziana z dniem 10.01.2011 r. W okresie od 10.01.2011 r. do 17.01.2012 r. spółka nie posiadała tytułu prawnego do użytkowania jakichkolwiek pomieszczeń biurowych i magazynowych. Z ustaleń postępowania kontrolnego wynika, że spółka D nie była w badanym okresie rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego, natomiast była wykorzystywana do wprowadzenia na rynek towarów, którymi były głównie pręty stalowe i blacha. Nie zawierała transakcji, udokumentowanych zebranymi w toku postępowania kontrolnego fakturami, czego dowodzą ustalone warunki ich przebiegu, prowadzenia działalności, reprezentacji spółki, czy też okoliczności zakupu, sprzedaży udziałów spółki D. Nie było praktycznie żadnego kontaktu organów podatkowych i organów kontroli skarbowej z przedstawicielami tej spółki, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Wszyscy kontrahenci tej spółki zeznali o braku umów, o kontaktach z jej przedstawicielami za pośrednictwem poczty elektronicznej, telefonów, a niektórzy zeznali o spotkaniach w [...] lub hipermarketach. Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, a z pomieszczeń zlokalizowanych w K. na ul. [...], korzystano sporadycznie i bardzo krótko. Powyższe ustalenia świadczą zatem o tym, jak zasadnie przyjęły organy, że nie doszło do faktycznej dostawy towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, które jak twierdzi Skarżący, zużył na wszystkich prowadzonych budowach. W konsekwencji, twierdzenia Skarżącego, zawarte w skardze co do zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów poprzez weryfikację zachowania przez te podmioty warunków formalnych prowadzenia działalności gospodarczej oraz braku świadomości bycia stroną w oszukańczych transakcjach, uznać należy za niewiarygodne. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że jeżeli z ustaleń faktycznych wynika fakt rozliczenia podatku naliczonego z pustych faktur, czego dowiedziono w niniejszej sprawie, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu. To zaś oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Skarżący zarzucił także niewłaściwą ocenę zeznań świadka K. T. (kierownika budów prowadzonych przez Skarżącego) w zakresie ilości i rodzaju wykorzystanych materiałów budowlanych na budowach prowadzonych przez A, nabytych od spółek C i D. Zdaniem Skarżącego zeznania wskazanego świadka nie mogą stanowić podstawy kwestionowania rzetelności działań Skarżącego. W ocenie Sądu, stanowisko Skarżącego jest błędne, a organy zasadnie przyjęły, że towary wymienione w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki C i D, nie zostały wykorzystane na prowadzonych przez Skarżącego budowlach. O ile bowiem świadek ten jako kierownik budowy nie miał obowiązku zamawiać czy też kontrolować dostawy materiałów na budowę jak również nie musiał znać dostawców materiałów, to będąc kierownikiem budów, posiadającym stosowne kwalifikacje, musiał posiadać wiedzę jaki rodzaj materiałów budowlanych i jaką ich ilość zastosowano. Należy wskazać, że K. T. mając wiedzę co do zakresu prac oraz zużytych materiałów zeznał w dniu 10.01.2014 r., że materiały budowalne nie zostały użyte w tak znacznych ilościach, a ze względów technologicznych (beton) lub kosztów transportu (stal zbrojeniowa, cegła, cement, dachówka) ww. materiały nie mogły być transportowane z K., a następnie zużyte w ramach zleconych robotach remontowych. Zeznał też, że część materiałów budowlanych w ogóle nie została zużyta. W kwestii rodzaju użytych i nieużytych materiałów budowlanych zeznał też T. B.. W aktach znajduje się ponadto pismo z 4.03.2014 r. P. S. pełniącego funkcję inspektora nadzoru budowlanego podczas robót budowlano-montażowych w [...], z którego wynika, że z wymienionych w piśmie rodzaju materiałów budowalnych, zużyty został tylko cement portlandzki. Odnośnie do zeznań K. T. Skarżący ocenia je jako domysły twierdząc, że towar nie musiał przyjechać z K. sugerując, że tylko faktura została wystawiona w K.. Skarżący jednak nie wskazuje miejsca pochodzenia i transportu tego betonu stwierdza, że "być może zamówienie pochodzi z naszych okolic". Wyjaśnienia Skarżącego charakteryzuje więc wysoka ogólnikowość, co powoduje, że są one niewiarygodne i trudne do zweryfikowania. Kwestionowanie więc przez Skarżącego braku wiedzy K. T. co do ilości i rodzaju zużytych materiałów budowlanych, w świetle zebranego w tym zakresie materiału dowodowego, uznać należy za nietrafne. Podsumowując zaprezentowane rozważania Sąd nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, uznał, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że skoro Skarżący nie dokonał faktycznego nabycia usług od firmy W. K. i towarów od spółek C i D, to kwoty podatku naliczonego ujęte w fakturach dokumentujących to nabycie, nie mogą pomniejszać podatku należnego (art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały prawidłowo ocenione, zgodnie zasadami prawdy obiektywnej oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w pełni oddające rzeczywisty stan rzeczy i zawierające przekonywującą argumentację. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT oraz art. 121 § 1, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Ponadto, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencjami przyznanymi w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") i w wyniku tej oceny nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Wobec powyższego, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji.