I SA/Wr 17/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska- Hrycyk, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące VII,VIII i IX 2016 r oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę od tych zobowiązań i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki oddala skargę w całości. Zaskarżona decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2019 r. ([...]), określającej Spółce "A" sp. z o.o. ( dalej Strona, Skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąc 2016 i orzekająca o zabezpieczeni u tych kwot na majątku Strony. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. prowadził wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2016 r. do września 2016 r. Postępowanie to zakończyło się protokołem z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] października 2018 r. ([...]), na podstawie którego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w dniu [...] października 2018 r. wydał decyzję nr [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] maja 2019 r. ([...] z [...].05.2019 r.) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2018 r. ([...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na stwierdzone w toku tego postępowania nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W., decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. ([...]), określił Spółce "A" sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiączek od lipca do września 2016 r., obliczył odsetki za zwłokę od przybliżonych kwot zobowiązań za wskazane okresy oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w okresie objętym kontrolą Spółka wykazała 67 transakcji nabycia towarów od 26 podmiotów, u których części na wcześniejszych etapach obrotu zidentyfikowano występowanie "znikających podatników". Zwrócono uwagę, że zawierając te transakcje Spółka nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji dostawców Spółki, opierając się jedynie na ustaleniu dokumentacji rejestrowej kontrahentów oraz ich rachunków bankowych, na które dokonywano przelewów zobowiązań z otrzymanych od dostawców faktur. Na podstawie tych ustaleń, kierując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych uznano, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów od tych podmiotów, ujętych w rejestrach zakupu VAT za okres objęty kontrolą, bowiem osoby zarządzające i podejmujące decyzje w Spółce powinny były - dochowując należytej staranności - wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem. W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji w sposób tabelaryczny przedstawił wyliczenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od lipca do sierpnia 2016 r. W dalszej części decyzji przeprowadzono szczegółową analizę sytuacji majątkowej Spółki opierając się na danych bilansowych. Ustalono również wartość posiadanego majątku (trwałego i obrotowego, posiadany kapitał, zobowiązania i rezerwy). Na podstawie przeprowadzonej analizy uznano, że Spółka nie posiada zasobów majątkowych, zapasów towarów, posiada ujemny kapitał własny, a kapitał podstawowy - w wysokości 50.000 zł - nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki. Analizie poddano również bieżący wyniki finansowe wyliczając na ich podstawie jeden z podstawowych mierników makroekonomicznych. Przeanalizowano również dane wykazane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę. Następnie przedstawiono dane znajdujące się w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie posiadanych przez Spółkę zaległości podatkowych. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji uznał, że wystąpiły przesłanki uprawdopodabniające, że Spółka z uwagi na brak środków nie wykona należności objętych postępowaniem. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wstrzymanie wykonania decyzji oraz przeprowadzenie wnioskowanych w odwołaniu dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: Art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) przez jego niewłaściwe zastosowanie to jest ustanowienie zabezpieczenia mimo że nie wystąpiły przesłanki wymienione w przepisie, a nadto mimo, że działanie takie jest sprzeczne z interesem organu i może w konsekwencji doprowadzić faktycznie do niewykonania zobowiązania określonego ewentualną decyzją; Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zaufania skarżącego do działania organu podatkowego, który nie uwzględnił okoliczności faktycznych dotyczących istnienia Spółki i dokonał zabezpieczenia, które w konsekwencji może doprowadzić nawet do upadku Spółki; Art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym brak prawidłowej interpretacji zebranego materiału dowodowego; Art. 188 Ordynacji podatkowej przez brak rozpatrzenia w całości materiału dowodowego w sprawie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, tylko przeciwnie, w sposób który doprowadził do wyciągnięcia sprzecznych z interesem organu wniosków; Art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę dowodów z naruszeniem zasady swobody tej oceny na rzecz jej dowolności przede wszystkim przez przyjęcie, że w obecnej sytuacji finansowej Spółki zasadne jest zabezpieczenie ewentualnej kwoty zobowiązania podczas gdy wydana decyzja nie doprowadzi faktycznie do dokonania jakiegokolwiek zabezpieczenia na majątku Spółki, a jedynie uniemożliwi jej dalsze funkcjonowanie, co pozostaje dodatkowo w sprzeczności z działaniami podejmowanymi przez Spółkę w zakresie obowiązujących przepisów, które zakładają możliwość rozłożenia na raty zobowiązania, i w którym to postępowaniu Spółka wyraźnie i rzetelnie zaprezentowała istotne dla organu stanowisko godzące w słuszny interes Spółki oraz interes Skarbu Państwa. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ pierwszej instancji mimo poczynionych ustaleń dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w istocie nie ocenił zebranego materiału dowodowego w sposób prawidłowy i wydał decyzję godzącą nie tylko w interes i dobro Spółki, ale także Skarbu Państwa. Wskazano mianowicie, że wydana decyzja może mieć daleko idące konsekwencje, skutkujące nawet koniecznością ogłoszenia upadłości. W ocenie Strony art. 33 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy (kontrolny) obowiązku stosowania zabezpieczenia wykonania decyzji, a jedynie daje mu taką możliwość, zależną od ewentualnego spełnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia i zważenia interesu i zasadności zabezpieczenia postępowania podatkowego. Spółka wskazuje, że przesłanki te nie występują w przedmiotowej sprawie, a zastosowanie zabezpieczenia przez organ prowadzi jedynie do skomplikowania i tak już trudnej sytuacji. Wyjaśniono, że Spółka nie wyzbywa się majątku w postaci środków trwałych czy ruchomości, bo takowego nie posiadała i nie posiada. Wobec czego stosowanie zabezpieczenia jest kuriozalne, bowiem - wobec braku majątku - nie ma składników majątkowych, na których można by ustanowić zabezpieczenie. W konsekwencji ustanowienie zabezpieczenia będzie jedynie służyło utrudnieniu Spółce podjęcia działalności gospodarczej i będzie miało charakter czysto iluzoryczny. Wskazano także, że Spółka nie uchyla się od uiszczania należności o charakterze publicznoprawnym, stara się wytłumaczyć organom, że wszystkie wymagalne i niekwestionowane zaległości podatkowe zostaną przez nią spłacone, jeśli tylko organy potraktują Spółkę jak partnera we wspólnym przedsięwzięciu jakim jest spłata należności podatkowych. Zwrócono także uwagę, że kłopoty finansowe Podatnika wynikają bezpośrednio z prowadzonych postępowań podatkowych, gdyż Spółka do czasu zajęcia egzekucyjnego regulowała swoje zobowiązania na bieżąco, a niekorzystny wynik finansowy związany jest z koniecznością zabezpieczenia rezerw i dokonania odpisów na ewentualne oraz wymagalne zobowiązania podatkowe, które wymagane były w związku z polityką Grupy Kapitałowej, do której Spółka należy. Ustalenia organu potwierdzają równocześnie, że Spółka jest przede wszystkim podmiotem o charakterze handlowym (stąd też nie potrzebuje dużej siedziby, a powierzchnie magazynowe stosownie do potrzeb wynajmuje), więc stosunkowo prosto będzie jej odzyskać płynność finansową i powrócić na rynek, na którym działała, nie potrzebuje bowiem dokonywać dodatkowych nakładów majątkowych aby wznowić swoją działalność. Okoliczność ta daje - zdaniem Podatnika - szansę na wypracowanie nowego potencjału, jeżeli tylko organy nie będą w kluczowych dla Spółki momentach utrudniać jej podjęcia tej działalności. W uzasadnieniu zarzucono także, że Spółka została dokapitalizowana przez jej właściciela kwotą 500.000 złotych - co stanowi działanie całkowicie odwrotne do treści przesłanek leżących u podstaw stosowania zabezpieczenia jak i do jakichkolwiek domniemań związanych z negatywną oceną woli i możliwości uregulowania zobowiązań przez Spółkę. W podsumowaniu odwołania wskazano, że Spółka nie wyzbywa się majątku, nie dąży do pokrzywdzenia organów podatkowych, przeciwnie podejmuje działania zmierzające do spłaty posiadanego zadłużenia podatkowego. W tych okolicznościach działania Spółki nie dają podstaw do wysuwania obaw, że zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem nie zostaną wykonane. Równocześnie zwrócono uwagę, że korzystanie z przysługujących środków zaskarżenia nie może prowadzić do przyjęcia, że zaktualizowały się przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy w postępowaniu, w przedmiocie zabezpieczenia nie może zatem badać prawidłowości ustaleń organu podatkowego I instancji (bądź organu kontrolnego), co do istnienia samego obowiązku, czy też wysokości podstawy opodatkowania, kontrola w tym zakresie będzie możliwa dopiero w postępowaniu odwoławczym od decyzji określającej wysokość zobowiązania, bowiem postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia bądź określenia zabezpieczanego zobowiązania. Podkreślił także, że analizowana decyzja nie stanowi powielenia ustaleń wynikających z decyzji pierwotnej z dnia [...] października 2018 r. ([...]), uchylonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019 r. ([...] z [...].05.2019 r.). W postępowaniu zabezpieczającym skorygowano bowiem część wykazanego przez Spółkę podatku VAT naliczonego (w zakresie zakupu blach i prętów z ołowiu), pozostawiając resztę podatku VAT naliczonego, który Spółka odliczyła, a ponadto organ pierwszej instancji nie dokonał korekty podatku VAT należnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że przedstawienie wyliczenia przybliżonych kwot zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, a także powody zakwestionowania wymienionych i załączonych do akt sprawy faktur zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i przejrzysty. Na podstawie zaskarżonej decyzji można zrozumieć oraz zweryfikować stanowisko organu kontrolnego, a także zweryfikować, w jaki sposób ustalenia te wpłynęły na wysokości przybliżonej kwoty określonych zobowiązań. W dalszej części przytoczył dokonane przez organ I instancji ustalenia dotyczące postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, oraz wyliczenia dotyczące przybliżonej wysokości podatku i odsetek za poszczególne okresy. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że w stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że "A" sp. z o.o. nie będzie w stanie uregulować zobowiązania wynikającego z prowadzonego postępowania kontrolnego. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają niezależne od siebie okoliczności. Po pierwsze, analiza sytuacji finansowej wskazuje, że Spółka nie będzie posiadała środków na zapłatę zobowiązania objętego postępowaniem. Organ wskazał, że cała kwota objęta postępowanie wynosi 682.601,00 zł. Na kwotę tę składa się suma przybliżonych kwot zobowiązań za miesiące od lipca do września 2016 r. - 555.592,00 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości łącznej 127.009,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie od 2013 do 2018 r. kapitał podstawowy Spółki był stały i wynosił 50.000 zł, natomiast na dzień 30 czerwca 2018 r. Spółka wykazała ujemną wartość kapitałów własnych w wysokości (-) 4.948 689,15 zł. W dniu [...] kwietnia 2019 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] we W. [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu o podwyższeniu kapitału podstawowego Spółki do kwoty 550.000,00 zł. W łatach 2013-2018 Spółka nie wykazywała rzeczowych aktywów trwałych, ani wartości materialnych i prawnych. W latach 2013-2015 Podatnik wykazał udziały/akcje w jednostkach powiązanych i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które na dzień 30 czerwca 2018 r. wynosiły 9.845,67 zł. Na koniec czerwca 2018 r. Spółka nie posiadała również żadnych zapasów, a należności krótkoterminowe wynosiły 112.403,92 zł. Na należności te składały się: należności z tytułu dostaw i usług w kwocie 74.489,03 zł oraz należności z tytułu podatków, dotacji w kwocie 37.914,90 zł, w tym należności budżetowe w wysokości 3.249,90 zł stanowiące podatek VAT do rozliczenia w następnych okresach oraz kwota 34.665,00 zł nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych. Analiza przepływów zasobów majątkowych wykazana w sprawozdaniach finansowych za lata 2013-2018 wskazuje, że w 2015 r. odnotowała najwyższą wartość przepływów (18.109 157,35 zł). W kolejnych latach wystąpił sukcesywny ich spadek - w 2016 r. do kwoty 8.270 650,21 zł, w 2017 r. do kwoty 6.328 131,47zł, a w 2018 r. do kwoty 137.996,88 zł. W ramach odpisów aktualizujących wartość należności z tytułu dostaw i usług oraz należności z podatków skorygowano o wartość 9.287,66 zł (odpis aktualizujący wartość należności z tytułu dostaw i usług) oraz 3.060.560,00 zł (odpis aktualizujący wartość należności z tyt. podatku VAT za okres VII-IX 2016 r.). Krótkotrwałe aktywa finansowe - na dzień 30 czerwca 2018 r. wynoszą 1.349,64 zł (środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym) oraz 24.243,31 (krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczące ubezpieczenia należności i kosztów OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Spółka w poszczególnych latach tworzyła rezerwy na zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego od osób prawnych i pozostałe rezerwy. Podatnik nie wykazywał zobowiązań długoterminowych, natomiast posiadał zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy oraz inne zobowiązania. Wobec innych jednostek Spółka posiadała zobowiązania z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy, z tytułu podatków oraz z tytułu wynagrodzeń. Na dzień bilansowy 30 czerwca 2018 r. Spółka posiadała zobowiązania krótkoterminowe na łączną kwotę 2.217.787,92 zł, w tym: zobowiązania z tytułu dostaw i usług 60.946,92 zł, inne zobowiązania (zaliczki otrzymane na dostawy) 324.000,00 zł, zobowiązania z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych 1.830.487,00 zł (w tym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1.944,00 zł, niezapłaconego podatku od towarów i usług za III, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2017 roku oraz VI 2018 r., w kwocie łącznej 1.828.543,00 zł). Podsumowując - na dzień bilansowy - 30 czerwca 2018 r. Spółka nie posiada majątku trwałego, zapasów towarów, posiada ujemny kapitał własny, natomiast kapitał podstawowy - w aktualnej kwocie 550.000 zł nie jest w stanie pokryć zobowiązań Spółki. W okresie od 1 lipca 2017 do 30 czerwca 2018 Spółka osiągnęła zysk ze sprzedaży w wysokości 686. 373,01 zł. Na wartość tą składały się przychody netto ze sprzedaży w wysokości 42.724.380,28 zł oraz koszty działalności operacyjnej w wysokości 42.038.007,27 zł. Rentowność działalności za ten okres wyniósł (-) 12,58%. Organ podkreślił, że wskaźnik rentowności systematycznie spada - w przedziale od 2014-2017 r., a w roku 2018 osiągnął wartość ujemną (-) 12,58%. Oznacza to, że sytuacja finansowa jest bardzo niekorzystna, a prowadzona działalność jest nierentowna, bowiem poniesione koszty przewyższyły wypracowane przychody. Także informacje wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 wskazują na trudną sytuacje finansową Spółki. Od lipca 2018 r. Podatnik nie wykazał żadnej sprzedaży, za okres od I-V 2018 r. zadeklarowano kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki (łącznie 57.986 zł), a począwszy od sierpnia do listopada 2018 r. wykazano wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu z powyższej analizy wynika, że aktualna sytuacja finansowa Spółki jest bardzo słaba, zatem zapłata przyszłych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2016 r., w łącznej kwocie - wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 682.601,00 zł jest praktycznie niewykonalna przy aktualnych działaniach Spółki. Należy dodać, że Spółka aktualnie zaprzestała tymczasowo prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na czynniki zewnętrzne tj. prowadzone postępowanie egzekucyjne. Spółka składa deklaracje "zerowe". W dniu [...] listopada 2018 r. zarząd Spółki złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki. Na dzień [...] października 2019 r. nie otwarto postępowania upadłościowego natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. ([...] GU [...]/19) dokonano zabezpieczenia majątku dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego w osobie "B" sp. z o.o. we W. W podsumowaniu organ wskazał, że od VII 2018r. Spółka nie dokonuje zakupów i sprzedaży towarów handlowych, a zatem zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, wystawione na Spółkę tytuły egzekucyjne wskazują, że ona ma poważne problemy z regulowaniem swoich zobowiązań, w dniu [...] listopada 2018 r. złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, który obejmuje likwidację majątku Spółki, kapitał podstawowy Spółki w wysokości 550.000 zł nie wystarcza na pokrycie bieżących zobowiązań Spółki, wspólnicy Spółki zdecydowali, że w związku z realizowaną wobec Spółki egzekucją nie widzą możliwości kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego, gdyż nie byłoby to ekonomicznie i biznesowo uzasadnione, Spółka nie posiada żadnego majątku, nie zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, formalna siedziba Spółki znajduje się w O., w pokoju o powierzchni kilku metrów kwadratowych, faktycznie działalność gospodarcza prowadzona jest w K. w siedzibie "C" SA, z wykorzystaniem zasobów ludzkich i majątkowych tego podmiotu. W tych okolicznościach zdaniem tutejszego organu istnieje uzasadniona obawa, że Podatnik nie będzie w stanie dobrowolnie uregulować należności objętych postępowaniem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w sprawie wystąpiła również inna przesłanka uzasadniająca zastosowanie zabezpieczenia - trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych. Wnioskiem z dnia [...] września 2018 r. Spółka wystąpiła o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, objętych czterema tytułami egzekucyjnymi z dnia [...] lipca 2018 r. oraz trzema tytułami z dnia [...] lipca 2018 r., o łącznej wartości 1.814.674,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień złożenia wniosku o ulgę ([...] września 2018 r.) w kwocie 96.922,74 zł. W uzasadnieniu podania Spółka wskazała, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej wynikającej z prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie ([...] września 2018 r.) na Podatniku ciążyły zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r., o łącznej wartości 1 814 674 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 33 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, względnie błędną wykładnię to jest potwierdzenie zasadności ustanowienia zabezpieczenia mimo że nie wystąpiły wskazane w cyt. przepisie przesłanki, które w sposób racjonalny, zgodny z zasadami logiki uzasadniałyby stosowanie tego zabezpieczenia, a nadto mimo że działanie takie jest sprzeczne z interesem Skarbu Państwa i może w konsekwencji doprowadzić faktycznie do niewykonania zobowiązania określonego ewentualną decyzją; – naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez m.in. brak uwzględnienia okoliczności faktycznych podnoszonych przez stronę, przede wszystkim dotyczących jej sytuacji finansowej i jej genezy, wpływu zastosowanego zabezpieczenia na sytuację Spółki oraz faktycznej możliwości zabezpieczenia jakichkolwiek środków na pokrycie przyszłych zobowiązań finansowych w zastanym stanie faktycznym, jak również przez działanie przyczyniające się do utrudnienia Spółce podjęcia działalności gospodarczej, a zatem uderzające w jej interes i istnienie bez faktycznego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa; – naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowe przez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy, co wprost przełożyło się na końcowe stanowisko organu zawarte w skarżonej decyzji; – naruszenie zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowe przez zagwarantowanie skarżącemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzony postępowaniu, szczególnie przez brak uwzględnienia w sprawie składanych oświadczeń i przedstawianych okoliczności, mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, zrozumienia problematyki przedstawianej przez Spółkę czy w końcu wydania rozstrzygnięcia zgodnego z interesem Skarbu Państwa; – naruszenie art. 187 § I Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, który nie został w sposób wszechstronnie rozpatrzony, przede wszystkim nie został ona przeanalizowany z punktu widzenia Spółki, który także powinien wpływać na wydane rozstrzygnięcie; – naruszenie art. 191 cyt. wyżej ustawy, przez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, często sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego a także z samym materiałem, a także wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie - przede wszystkim organ cały czas nie wykazał, w jaki sposób faktycznie zabezpiecza interes Skarbu Państwa orzekając o zabezpieczeniu w aspekcie jedynie teoretycznym, a jednoczenie w znaczy sposób utrudniającym Spółce powrót do funkcjonowania i tym samym zebrania środków na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych; – naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, przez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom; – naruszenie art. 233 cyt. wyżej ustawy przez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego, okoliczności faktycznych sprawy oraz zastosowane odpowiednich przepisów prawa powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżona odwołaniem decyzja powinna być uchylona. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. W niniejszej sprawie takiego naruszenia prawa sąd nie stwierdził. Przystępując do rozważań podkreślić należy, że podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 4). Postępowanie w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej ma na celu zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach tego postępowania organ winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Obowiązek przeprowadzenia postępowania, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 373/05, LEX nr 211473). Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, że to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, do takiej dowolności nie doszło. Sąd nie jest natomiast upoważniony do badania celowości stosowania instytucji zabezpieczenia. Wśród przesłanek stosowania zabezpieczenie nie wskazano bowiem ani "skuteczności zabezpieczenia" ani "umożliwienia dalszego prowadzenia działalności" Zauważyć także należy, ze przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1Ordynacji podatkowej to trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku. Są one ogólnymi przykładami zachowania, sugerującymi zaistnienie ustawowej przesłanki zabezpieczenia zobowiązań. Stąd też organ podatkowy orzekając o zabezpieczeniu może wskazać na wszelkie inne okoliczności, które tę obawę uzasadnią. Taką okolicznością może być nieterminowe regulowanie zobowiązań oraz nieuiszczanie poszczególnych zobowiązań, pomimo braku możliwości wykazania trwałego charakteru zaprzestania ich regulowania, jeśli zostanie wykazana zależność pomiędzy zaistniałymi okolicznościami a przesłanką uzasadnionej obawy. Wystąpienie już jednej z ww. okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 241). Wprawdzie podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana przykładowymi okolicznościami, co do których ustalenie, że zaistniały, pozwala na kwalifikację stanu faktycznego jako spełniającego wymogi z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak pomimo, że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, tym niemniej niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08, LEX nr 483233). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nawet nie wiadomo, czy w ogóle wystąpi (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08, LEX nr 785839). To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, LEX nr 1144932), przy czym organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r.). Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06, LEX nr 946213). Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony). Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania. Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez strony, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń. Trybunał zauważył również, że przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład: – znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; – relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; – pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. Podkreślić należy także, że strona skarżąca ani w odwołaniu ani w skardze nie odniosła się do większości argumentów organów podatkowych. W podnoszonych zarzutach jedynie wskazywała, ze zastosowanie zabezpieczenia w istocie spowoduje ogłoszenie przez nią upadłości a więc w rezultacie przyczyni się do tego, że zobowiązanie nie zostanie uregulowane. W istocie strona skarżąca nie zanegowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe obu instancji, jedynie negowała celowość dokonania zabezpieczenia.. Odnosząc się kolejno do argumentów uzasadniających zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustalenia organów odnośnie do charakteru nieprawidłowości nie mogą być ocenione jako rodzące obawy co do wykonania zobowiązania. W aktach sprawy brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających zarzucane spółce nieprawidłowości. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, ze zgromadzone w toku postępowania podatkowego dowody okazały się niewystarczające, aby takie nieprawidłowości potwierdzić. Uzasadnione obawy może rodzić wysokość zobowiązania (łączna kwota zabezpieczenia wynosi 682 601 zł). Decydujące w tej mierze jest stanowisko strony skarżącej zawarte w odwołaniu i skardze. Strona skarżąca stwierdza, że zabezpieczenie jest działaniem "na szkodę podatnika i mogące przyczynić się do jego upadłości". Zatem stan finansowy podatnika może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa). Organ przeprowadził też szczegółową analizę sytuacji finansowej spółki i jej zmian w ostatnim okresie. Wykazał przy tym, że posiadany majątek, a właściwie jego brak, i ograniczanie rozmiaru działalności uzasadniają obawę nie wykonania zobowiązania. Sąd ocenę to podziela. Z ustaleń tych jednoznacznie wynika trudna sytuacja finansowa spółki. Strona ustaleń tych nie kwestionuje. Przeciwnie sama odwołuje się do swoich kłopotów finansowych podważając celowości stosowania zabezpieczenia. Kolejną przesłanką nakazującą uznanie, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest trwałe nieregulowanie zobowiązań. Także w tym zakresie z ustaleń organów wynika, że – oprócz objętych zabezpieczeniem - Strona posiada także inne długi podatkowe. Wynika to z włączonych do akt materiałów z postępowania dotyczącego rozłożenia na raty zaległości za poszczególne miesiące 2017 r. Pamiętać należy, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), tylko istnienie obawy, że nie zostanie ono wykonane. W niniejszej sprawie na powstanie takiej obawy wpłynęło szereg czynników o różnej wadze, niemniej ich suma powodowała, że prawidłowość zaskarżonej decyzji nie nasuwa wątpliwości. Nie można im przeciwstawić powoływanych przez Stronę "oświadczeń o woli uregulowania zobowiązań". Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.