I SA/Wr 17/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres,, Asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.264.2024.5.AR w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1/ uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.264.2024.4.AS; 2/ zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ) z dnia 8 listopada 2024 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.264.2024.5.AR utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 30 sierpnia 2024 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.264.2024.4.AS w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu 29 maja 2024 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisane w tym wniosku wydatki z tytułu umowy najmu wskazanej w stanie faktycznym a ponoszone przez spółkę będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2025 r., poz. 278, dalej: ustawa o CIT) – pytanie nr 1, oraz czy wydatki z tytułu umowy o współpracę wskazanej w stanie faktycznym a ponoszone przez spółkę będą stanowić ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT (pytanie nr 2). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu skarżąca wskazała, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na zasadach wskazanych w rozdziale 6b (art. 28c i następne) ustawy o CIT. Na potrzeby prowadzonej działalności spółka najmuje od podmiotu powiązanego M. Sp. z o. o. (dalej: M.) nieruchomości położone przy Al. [...] we W. składające się z powierzchni handlowo – usługowej, biurowo – socjalnej, zaplecza magazynowo – serwisowego, zaplecza o obszarze piwnicznym oraz parkingu. Skarżąca twierdziła, iż umowy najmu z M. są uzasadnione biznesowo i wynikają z potrzeb działalności spółki. Wypłacane wynagrodzenie tytułem zawartej umowy najmu zostało określone na zasadach rynkowych, poprzedzonych analizą cen transferowych. Ponad wskazane umowy spółka z M. zawarła umowę o współpracy, na mocy której M. świadczy na rzecz skarżącej usługi administracyjne, związane z biurem obsługi klienta, informatyczne, księgowo – podatkowe, marketingowo - reklamowe, kadrowo – płacowe, zakupowe, techniczne, HR i doradcze. Świadczone usługi mają charakter rzeczywisty i odpowiadają potrzebom skarżącej z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia określone zostało na warunkach rynkowych, poprzedzonych analizą cen transferowych. Dalej wnioskodawca wyjaśnił, iż w dniu 3 stycznia 2024 r. doszło do wpisu podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych spółki M. W ramach podziału przez wydzielenie zostały podjęte działania prowadzące do wydzielenia części operacyjnej M., stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa do skarżącej. Dzięki podziałowi przez wydzielenie, portfolio skarżącej zostało rozszerzone, o kolejne marki samochodów, co stanowi istotną kwestię biznesową. Wskutek podziału przez wydzielenie w spółce skupiona została działalność dilerska (operacyjna), zaś w M. pozostały usługi head office. Podział ten pozwolił na wyodrębnienie działalności stricte operacyjnej od tej związanej z usługami wspólnymi. Wyjaśniono również, że nieruchomość najmowana od M. pozostała w tym podmiocie (tj. nie doszło do jej wydzielenia w ramach podziału), ponieważ jest ona obciążona kredytem. Spółki konsultowały tę kwestię z kredytującym bankiem, efektem których była sygnalizacja ze strony banku o mogących wystąpić problemach związanych z przeniesieniem własności nieruchomości na której zabezpieczony jest kredyt o znacznej wartości. Nieruchomość ta od początku stanowiła środek trwały M. DKIS pismem z dnia 31 lipca 2024 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię, o której mowa w art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.). Organ interpretacyjny wskazał w treści pisma, iż można domniemywać, że obydwie wymienione spółki świadczą wzajemnie na swoją rzecz odpłatnie usługi, w okresie opodatkowania spółek ryczałtem od dochodów spółek, by z uwagi na ponoszenie ww. wydatków tytułem świadczonych usług, zaniżyć swoje zyski wypracowane w okresie opodatkowania estońskim CIT. Prowadzi to do sztucznego zmniejszenia przyszłej podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek po stronie zarówno M., jak i skarżącej. Z tych też względów, w ocenie organu, w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szef KAS pismem z dnia 21 sierpnia 2024 r. potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. W ocenie Szefa KAS analiza wniosku wskazuje, że opisany zespół czynności może rodzić korzyści podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w podatku dochodowym od osób prawnych polegające na: 1. niepowstaniu zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy w wyniku braku powstania nadwyżki wartości rynkowej (zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT – wartość rynkową składnika majątku określa się zgodnie z art. 14 ust. 2 – w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk (pkt 1) albo zgodnie z art. 11c – w przypadkach innych, niż określone w pkt 1 (pkt2)), wydzielonych składników majątku spółki dzielonej (wnioskodawcy) nad ich wartością podatkową (zgodnie z art. 28b ust. 7 ustawy o CIT przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty), mimo dokonania podziału przez wydzielenie, a tym samym – w wyniku niezastosowania art. 28m ust. 1 pkt ustawy o CIT (korzyść 1); 2. zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego po stronie M. w związku z zastosowaniem obniżonej stawki 10 % przewidzianej w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT małym podatnikiem jest podatnik, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł) w wyniku dokonanego podziału M. przez wydzielenie (korzyść 2). Zdaniem Szefa KAS spółki tak ukształtowały warunki transakcyjne, iż z dużą dozą prawdopodobieństwa wartość rynkowa składników majątku przejętych od spółki dzielonej (M.) nie przekroczyła ich wartości podatkowej. Wynika to przede wszystkim z faktu, że spółka 1 nie przekazała spółce 2 przy podziale przez wydzielenie znaczącej części wysoko cennych aktywów, tj. nieruchomości będących przedmiotem umowy najmu lokali usługowych. Tym samym, w wyniku działań spółek ustawodawca podatkowy literalnym brzmieniem przepisów rozdziału 6B nie będzie mógł zapobiec przeszacowaniu wartości aktywów, które choć spółka 2 (skarżąca) nie przejęła w drodze podziału spółki 1 przez jej wydzielenie, to w sensie ekonomicznym faktycznie je kontroluje, jako podmiot koncentrujący się na działalności operacyjnej będącej głównym, jeżeli nie jedynym źródłem wartości dodanej całej prostej struktury organizacyjnej, którą utworzyli wnioskodawcy. Ponadto pomocnicza działalność tej struktury ma zostać skupiona "w rękach" M., przez co wysoce prawdopodobnym jest, iż spółka ta stanie się małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i będzie mogła płacić ryczałt od dochodów spółek wg obniżonej stawki 10 %. Wobec powyższego w dniu 30 sierpnia 2024 r. DKIS wydał postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z dnia 29 maja 2024 r. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, która nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem, DKIS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny - art. 119a O.p. Powyższe potwierdził także Szef KAS, w którego ocenie w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionych w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b O.p., tj. przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy. Zdaniem Szefa KAS w związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Wskazał DKIS, że w sytuacji, gdy w trakcie analizy wniosku o interpretację indywidualną pojawi się podejrzenie co do tego, że w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, organ uprawniony do wydania interpretacji zwraca się, zgodnie ze wskazaniem przepisu art. 14b § 5c O.p., o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest kompetentny w ww. kwestiach unikania opodatkowania. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania - i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Związanie organu opinią szefa KAS potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 1983/19). Tym samym za bezpodstawne uznano zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe, DKIS stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie zasadnie odniósł się do przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego schematu działania, polegającego na wzajemnym wynajmie aktywów, w tym nieruchomości oraz samochodów przez spółki, których zakres działania jest zbieżny i prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej, która jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy o CIT. Wskazano również na ugruntowaną linię orzeczniczą NSA i WSA zakazującą badania w procedurze interpretacji przesłanek zarezerwowanych dla procedury opinii zabezpieczających, np. wyroki NSA z 28 czerwca 2017 r. II FSK 935/17, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 2877/17 oraz z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1970/17 stwierdzające, że przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. W skardze, zaskarżonemu postanowieniu, skarżąca działając przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p. a w konsekwencji wydanie postanowienia, tj. postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej; 2. art. 119c § 1 i 2 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez niemające pokrycia w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przyjęcie, że sposób działania spółki spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czynności zostaną dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny, co skutkowało w uznaniu, że czynności spełniają warunki określone w art. 119a § 1 O.p.; 3. art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i 2 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa KAS przypuszczenie, ze przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 199c § 2 pkt 2 i 3 O.p.; 4. art. 221 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy postanowienie należało uchylić i wydać interpretację indywidualną. W związku z powyższymi zarzutami spółka sformułowała wniosek o uchylenie w całości postanowienia i poprzedzającego go postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2024 r. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W uzasadnieniu skargi spółka odniosła się do wskazanych przez Szefa KAS korzyści podatkowych podkreślając, iż ani we wniosku ani też w jego późniejszym uzupełnieniu w odpowiedzi na pytania organu nie wskazywano wartości rynkowej nieruchomości ani jej relacji do jej wartości podatkowej. Przeniesienie nieruchomości do majątku spółki nie było elementem stanu faktycznego ani zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku. Wobec braku konkretnej informacji zawartej we wniosku o wydanie interpretacji lub jego uzupełnieniu co do wartości rynkowej i podatkowej przejętych składników majątku w przypadku hipotetycznego objęcia tych składników przez spółkę rozważania organu należy uznać jedynie za domysły oparte na wyczuciu. Jednak spółka wyjaśniła, że w sprawie nie powstałaby nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa nieruchomości pozostała bowiem na podobnym poziomie w stosunku do jej wartości księgowej. W takiej sytuacji nadwyżka nie występuje, ponieważ obie wartości są zbliżone. Zauważono, iż na obniżenie wartości rynkowej nieruchomości wpływa ciążący na niej kredyt inwestycyjny zabezpieczony hipoteką. Dodano, iż w ocenie Szefa KAS czynnością, która spowodowałaby powstanie korzyści podatkowej jest zaniechanie przeniesienia składników majątku w postaci nieruchomości w ramach procesu podziału przez wydzielenie. Skarżąca powołała się na stanowisko doktryny, w świetle którego literalna wykładnia art. 119a § 1 O.p. pozwala wnioskować, iż do uruchomienia klauzuli nie doprowadzi zaniechanie podatnika – nawet jeżeli jedynym celem tego zaniechania byłaby korzyść podatkowa. W odniesieniu do drugiej z wymienionych przez Szefa KAS korzyści podatkowych spółka podniosła, iż M. nie stała się małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, a tym samym nie jest uprawniona do stosowania ryczałtu od dochodów spółek wg obniżonej stawki 10%. Na poparcie tego stanowiska przywołano wyniki finansowe M. Końcowo skarżąca szeroko przedstawiła korzyści ekonomiczne i biznesowe wynikające z przyjętego modelu organizacyjnego. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.)). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przypomnieć w pierwszej kolejności trzeba, że stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Przepis art. 14b § 5b O.p. stanowi natomiast, iż odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że zwrócenie się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o opinię w trybie art. 14b § 5c O.p. jest następstwem powzięcia przez organ interpretacyjny przypuszczenia co do zaistnienia przesłanek unikania opodatkowania. Uzasadnione przypuszczenie organu podlega bowiem weryfikacji w ramach współdziałania z Szefem KAS. Zwolnienie z obowiązku zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii może nastąpić jedynie, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniom, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa. Powyższa regulacja stanowi konsekwencje wprowadzenia klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego i ma na celu zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f O.p. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretujący powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., II FSK 290/18). Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretujący odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli minister potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na O.p. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2020 r. II FSK 1371/18). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, jednakże ocena ta nie może być bezrefleksyjna i oderwana od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W niniejszej sprawie trudno bowiem uznać, iż DKIS związany jest opinią, w której Szef KAS nie odnosi się w żaden sposób do okoliczności, które legły u podstaw powzięcia przez organ interpretacyjny uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., tj. iż elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W sprawie organ interpretacyjny w następstwie złożonego przez spółkę wniosku pismem z dnia 5 sierpnia 2024 r. zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku o szereg informacji (osiemnaście pytań), które organ ten uznał za niezbędne do wydania interpretacji w przedmiocie zadanego we wniosku pytania. Na wezwanie organu spółka udzieliła wyczerpujących i szczegółowych wyjaśnień, po analizie których DKIS powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności, które opisano we wniosku, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatków dochodowych, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustaw podatkowych a sposób działania spółki może być sztuczny. Wątpliwości te sformułował w treści pisma do Szefa KAS z dnia 31 lipca 2024 r. zwracając się o opinię w tym zakresie, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5c O.p. W treści pisma organ interpretacyjny wskazał na elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które w jego ocenie budzą uzasadnione przypuszczenie, że dokonane przez spółkę działania są sztuczne. Te elementy zdaniem DKIS to wzajemne ponoszenie przez podmioty powiązane wydatków tytułem świadczonych usług wynajmu nieruchomości oraz samochodów, jak również wydatków z tytułu zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy o współpracy. Zdaniem organu interpretacyjnego, spółki ponosząc wskazane wydatki, sztucznie zmniejszą podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (obydwa podmioty opodatkowane są estońskim CIT). To bowiem w związku z powyższymi elementami stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) DKIS powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. skutkujące zastosowaniem art. 14b § 5c O.p. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b a zatem w zakresie tych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które organ uprawniony do wydania tej interpretacji uznał za sztuczne. Lektura wydanej przez Szefa KAS opinii, która stanowiła podstawę odmowy wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, z dnia 21 sierpnia 2024 r., uzasadnia stanowisko, iż w zakresie powziętych przez DKIS przypuszczeń, że opisane przez ten organ elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ opinii nie uzyskał a zatem w tym zakresie obawy organu nie zostały podzielone przez organ opiniujący. Zważywszy zaś na to, iż wydana przez Szefa KAS opinia dotyczy kwestii nie znajdujących bezpośrednio odzwierciedlenia w treści wniosku, jak i co do których DKIS nie powziął wątpliwości, o których mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i nie występował do skarżącej spółki o udzielenie wyjaśnień i informacji w tym zakresie, nie mogła stanowić podstawy do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie. Zgodzić się bowiem należy ze stroną skarżącą, iż opinia ta oparta została na wyczuciu organu opiniującego, gdyż leżące u jej podstaw obawy nie wynikają z treści wniosku ani jego uzupełnienia. Odnosząc się bowiem do wynikających z treści opinii Szefa KAS potencjalnych korzyści podatkowych sprzecznych z ustawą, tj. zmniejszeniu wysokości zobowiązania podatkowego po stronie M. i zastosowania preferencyjnej stawki 10 % podatku z uwagi na status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, organ opiniujący opiera tę ocenę jedynie na fakcie pozostawienia w tej spółce działalności head office i przeniesieniu działalności dilersko – operacyjnej do skarżącej. W ocenie Sądu ocena ta wykracza poza treść złożonego wniosku i wskazane w nim elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż nie powziąwszy wątpliwości w tym zakresie DKIS nie zwrócił się do skarżącej o uzupełnienie wniosku w tym zakresie o informacje mogące stanowić podstawę do wyciągnięcia wniosków zbieżnych z wynikającymi z opinii Szefa KAS. Brak wątpliwości organu interpretacyjnego w tej kwestii znajduje swoje potwierdzenie w treści skargi, z której jasno wynika, iż spółka M. nie jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Sąd dał ponadto wiarę argumentacji skarżącej co do biznesowego i ekonomicznego sensu podziału działalności pomiędzy spółkami, uznając, iż oddzielenie funkcji operacyjnych od head office jest gospodarczo uzasadnione. Odnośnie zaś drugiej korzyści podatkowej na jaką wskazywał Szef KAS – niepowstaniu zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej w wyniku braku powstania nadwyżki wartości rynkowej wydzielonych składników majątku spółki dzielonej (M.) nad ich wartością podatkową z uwagi na pozostawienie w spółce M. nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącą do prowadzonej działalności gospodarczej Sąd wskazuje, iż również i w tej kwestii Szef KAS wydał opinię niemajacą pokrycia w stanie faktycznym sprawy, pomijając te jego elementy, które uzasadniały gospodarczy sens przeprowadzonej operacji podziału spółek. W swojej opinii organ polemizuje jedynie z obawami skarżącej związanymi z ryzykiem ze strony kredytującego banku, nie dokonując jakiejkolwiek analizy porównawczej pomiędzy wartością rynkową nieruchomości a jej wartością podatkową. Danymi pozwalającymi na taką analizę Szef KAS bowiem nie dysponował, gdyż również i ta kwestia nie wzbudziła wątpliwości organu upoważnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Szef KAS nie odnosi się również do okoliczności podkreślanej we wniosku, iż nieruchomość ta nigdy nie była własnością skarżącej, lecz od początku stanowi środek trwały M. Informacja ta jest o tyle istotna, iż winna skłonić organ interpretacyjny do refleksji czy podejmując określone działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinnością podatnika jest zwiększanie ciążących na nim zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy w ramach dozwolonej optymalizacji podatkowej, może wybrać rozwiązanie podatkowo korzystniejsze. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 O.p. z omówionych wyżej względów. Istotnym mankamentem stanowiska DKIS zawartego w uzasadnieniach postanowień obu instancji było bezrefleksyjne przyjęcie, iż organ związany jest opinią Szefa KSA, która w okolicznościach sprawy nie wynika z elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogących stanowić uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., lecz na wyczuciu organu opiniującego. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a. Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżone postanowienie. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., rozpoznając ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, właściwy organ winien ocenić występowanie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. analizując wniosek skarżącej i jego uzupełnienie w kontekście stanowiska wyrażonego przez Szefa KAS w opinii z dnia 21 sierpnia 2024 r. W uchylonych rozstrzygnięciach bowiem organ bezrefleksyjnie przytoczył stanowisko Szefa KAS, mimo wcześniejszego braku analizy wniosku w tym zakresie i niepowzięcia wątpliwości zbieżnych z wątpliwościami organu opiniującego. Prowadząc ponownie postępowanie organ uwzględnieni ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Jednocześnie w razie niestwierdzenia takich okoliczności, organ winien, przy uwzględnieniu opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przesądza o treści ewentualnie wydanej w przyszłości interpretacji indywidualnej. Biorąc pod uwagę to, co wyżej powiedziano, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.