I SA/Wr 170/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Tadeusz Haberka, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu1 kwietnia i 27 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 0201-IEW2.4123.25.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XII/2016 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego za XI i XII/2016 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ I instancji) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole (dalej NUS) z 22 lutego 2021 r. nr 0226-SEW.4123.9.2020.OT.11283 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R. R. (dalej Strona, Skarżący) za zaległości podatkowe S. Sp. z o.o. (dalej Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - uchylił i umorzył postępowanie w sprawie, w części dotyczącej listopada 2016 r.; - uchylił w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy; - utrzymał w mocy w części dotyczącej grudnia 2016 r. Postanowieniem z 17 listopada 2020 r. nr 0226-SEW.4123.9.2020.0T85793 Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. 22 lutego 2021 r. wydał w tym zakresie decyzję. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła: 1. naruszenia art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i 2 w związku z art. 122 w związku z art. 166 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. dalej O.p.) przez orzeczenie odpowiedzialności w stosunku wyłącznia do jednego z dwóch członków zarządu, którzy pełnili funkcję w chwili upływu terminu płatności podatku, tak więc organ winien był orzec o odpowiedzialności wszystkich członków zarządu; 2. naruszenia art. 116 § 2 O.p., z uwagi na to, że termin płatności podatku przypadał po złożeniu przez Strony rezygnacji z funkcji prezesa zarządu; 3. niewykazanie faktu, że Spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczenia wynikającego z zaległego podatku od towarów i usług; 4. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań zamierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez co błędnie przyjęto, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w dacie sprawowania przez Strony funkcji prezesa zarządu; 5. naruszenie art. 75 ust. 1 w związku z art. 144 ust. 1 w związku z art. 160 ust. 1 w związku z art. 364 ust. 1 w związku z art. 368 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, polegające na prowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji z pominięciem tego, że wobec Strony toczy się postępowanie upadłościowe, przez co należało zapewnić udział w sprawie syndykowi masy upadłości sprawującemu zarząd nad majątkiem odwołującego, tj. syndykowi R. T., gdyż jest on stroną postępowania w znaczeniu formalnym. Rozpatrując odwołanie DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że warunki formalne do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały spełnione, a zobowiązania podatkowe będące przedmiotem niniejszego postępowania były w dacie wydania decyzji organu I instancji nie były przedawnione. Odnośnie przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie zaistniały okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, tj. powodujące jego zawieszenie lub przerwanie. W związku z tym w dacie podjęcia niniejszego rozstrzygnięcia zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nie jest już wymagalne. Przedawniło się ono zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z końcem roku 2021. Jeśli chodzi o zobowiązanie za grudzień 2016 r. - ulegnie ono przedawnieniu z końcem roku 2022. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu jest solidarna z podmiotem głównym (Spółką), Strona nie może odpowiadać za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dlatego też w tym zakresie DIAS uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Dalej organ wskazał, że w dacie wszczęcia postępowania przez organ I instancji, postępowanie upadłościowe wobec Strony było już zakończone. Nie było, więc obowiązku po stronie organu podatkowego I instancji prowadzenia postępowania z udziałem syndyka. Dalej DIAS wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot. Spółka nie posiadała i nie posiada pojazdów, nie jest także współwłaścicielem pojazdów. Jedynym składnikiem majątku ustalonym przez organ egzekucyjny była nieruchomość gruntowa (wydruk Księgi Wieczystej w aktach sprawy), dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...]. W księdze widnieją wpisy hipotek na łączną kwotę 665.510,36 zł. Świadczy to o znacznym obciążeniu nieruchomości z dokonanych zabezpieczeń hipotecznych i trudności w zbyciu. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego 10 sierpnia 2017 r. wynika, że pod adresem wskazanym, jako siedziba Spółki jest pustostan. Bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Wszystko to w ocenie DIAS wskazuje, że postępowanie egzekucyjne wobec spółki jest bezskuteczne. Dalej DIAS wskazał, że zgodnie z odrębnymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio: - za listopad 2016 r. z dniem 27 grudnia 2016 r., - za grudzień 2016 r. z dniem 25 stycznia 2017 r. Funkcję członka zarządu (prezesa) Spółki Strona objęła 8 stycznia 2003 r. na mocy umowy spółki. Rezygnację z funkcji w zarządzie Spółki złożyła pismem z 27 marca 2017 r., przyjętym przez Spółkę 31 marca 2017 r. Oznacza to ponad wszelką wątpliwość, że Strona pełniła funkcję członka zarządu w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W związku z tym podniesiony przez Strony zarzut w punkcie 2 odwołania nie jest zasadny – wbrew twierdzeniu Strony terminy płatności przedmiotowych zobowiązań nie upływały po dacie złożenia rezygnacji z funkcji w zarządzie. Oprócz Strony, w zarządzie Spółki funkcję pełnił we wskazanych datach płatności zobowiązań podatkowych N. G. Został on powołany do zarządu 24 października 2016 r. Odwołano go z tej funkcji na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z [...] marca 2017 r. Organ wskazał, że na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 5 czerwca 2020 r. nr 0226-SEW.4123.37.2019.0T.38769 orzeczono o odpowiedzialności podatkowej N. G. za przedmiotowe zaległości podatkowe. Czyni to zadość przepisom prawa nakazującym orzeczenie odpowiedzialności wobec wszystkich członków zarządu pełniących funkcję w dacie upływu terminu płatności danego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie świadczy to o niezasadności podniesionego przez Strony zarzutu w punkcie 1 odwołania. DIAS wskazał, że w toku postępowania przed organami podatkowymi obydwu instancji, Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Nie wykazał też, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub że wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne, ani też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie organu podstawy do ogłoszenia upadłości zaistniały 8 sierpnia 2013 r., to jest po upływie 14 dni od terminu zapłaty trzeciej z kolei nieuiszczonej należności, tj. z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W dacie tej Spółka zalegała z podatkiem od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz maj i czerwiec 2013 r. DIAS wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 212), w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak stanowi art. 11 ust. 2 tej ustawy, dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Obie przesłanki są autonomiczne, tj. zaistnienie którejkolwiek z nich powoduje konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ wskazał też, że odnośnie Spółki istniało, przed końcem roku 2015, co najmniej dwóch wierzycieli, tj. Skarb Państwa i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Organ podkreślił, że spółka posiadała 53 zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Łączna ich kwota, to: 368.382,48 zł, a łączna kwota odsetek za zwłokę, to 150.630,00 zł. Razem jest to 519.012,00 zł. Najstarsza z nich dotyczy września 2013 r., najpóźniejsza zaś, grudnia 2017 r. Wszystkie te zaległości z wyjątkiem tych z roku 2017, powstały, w czasie, gdy Strona była członkiem zarządu. Niezależnie zatem od tego, ile zaległości przyjąć do wyliczenia "właściwego czasu", nastąpił on podczas kadencji Strony w zarządzie Spółki. Należności powyższe nie miały i nie mają charakteru spornego. Nie wszczęto również procedury postępowania restrukturyzacyjnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a.- przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy; b. naruszenie przepisów postępowania, tj. at 80 k.p.a. - przez błędną i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - co w konsekwencji doprowadziło uznania przez organ, iż skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło nie z jego winy, co skutkowało: c. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. - przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie, iż przepis ten odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący, co w efekcie doprowadziło do uznania, że skarżący jest odpowiedzialny podatkowo za S. sp. z o.o. Wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w części: • tj. pkt 2 zaskarżonej decyzji - w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za koszty egzekucyjne dotyczące zaległości za listopad 2016 r. oraz dotyczącej zaległości za grudzień 2016 r.; • tj. pkt 3 zaskarżonej decyzji - w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę; W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając tak zarysowany spór Sądu podziela w całości stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 marca 2023 sygn. akt I SA/Wr 89/22 i w dalszej części przyjmuje je za własne. Zasady odpowiedzialności osób trzecich regulują przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jednocześnie § 2 ww. przepisu stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Zgodnie zatem z treścią ww. przepisu, rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki. Z kolei rzeczą osoby trzeciej, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu, albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki. Dodania wymaga, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1, 2 i 4 O.p. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. (art. 108 § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 O.p., co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dodatkowo wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i jest adresowany do organu podatkowego pierwszej instancji. Przechodząc do analizy przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. wskazać należy, że w sprawie bezspornym pozostawało, że w czasie, kiedy upływał termin płatności podatku VAT za listopad i grudzień 2016 r. Skarżący pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Z dokumentów znajdujących się w aktach rejestrowych spółki wynika, że począwszy od dnia zawiązania spółki tj. od 08 stycznia 2003 r. do 31 marca 2017 r. W ocenie Sądu, organy w wystarczający sposób wykazały w niniejszej sprawie również nieskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w toku postępowania egzekucyjnego nie uzyskano żadnych kwot. Spółka nie posiadała i nie posiada pojazdów, nie jest także współwłaścicielem pojazdów. Jedynym składnikiem majątku ustalonym przez organ egzekucyjny była nieruchomość gruntowa (wydruk Księgi Wieczystej w aktach sprawy), dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi Księgę Wieczystą nr [...]. W księdze widnieją wpisy hipotek na łączną kwotę 665.510,36 zł. Świadczy to o znacznym obciążeniu nieruchomości z dokonanych zabezpieczeń hipotecznych i trudności w zbyciu. Z raportu poborcy skarbowego sporządzonego 10 sierpnia 2017 r. wynika, że pod adresem wskazanym, jako siedziba Spółki jest pustostan. Bezskuteczne okazało się zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego. Roszczeń wobec spółki przymusowo dochodzili inni wierzyciele. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania organy prawidłowo uznały również, że Skarżący nie wykazał by spełnione były przesłanki egzoneracyjne pozwalające na zwolnienie go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu. Przypomnieć należy, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p.). Ponieważ przepisy O.p. nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów prawa upadłościowego. I tak, zgodnie z art. 10 p.u.i.n., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.i.n.), przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, albo gdy zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Niewypłacalność jest więc stanem rzeczy ustawowo określonym i wywołującym prawne skutki. Rozpatrywana jest w dwóch ujęciach, tj. płynnościowym (art. 11 ust. 1) i zadłużeniowym - bilansowym (art. 11 ust. 2), przy czym do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych. Stan niewypłacalności w ujęciu płynnościowym można określić jako sytuację, w której dłużnik nie jest w stanie spłacać swoich wymagalnych długów. W realiach gospodarczych dłużnik po prostu nie ma lub nie będzie miał w krótkim czasie gotówki na bieżącą spłatę wierzycieli i brak jest okoliczności, które mogą ten stan zmienić. Momentem tym nie musi być upływ trzech miesięcy od dnia, w którym dłużnik nie zapłacił co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań; może bowiem nastąpić to zarówno przed, jak i po tym terminie. Najwcześniej jednak w chwili, gdy dłużnik nie wykonał w terminie swojego drugiego zobowiązania pieniężnego. Natomiast zadłużeniowy (bilansowy) aspekt niewypłacalności związany jest z trwałym, co najmniej dwuletnim stanem nadmiernego zadłużenia. W tym czasie suma wszystkich zobowiązań (z włączeniami określonymi w art. 11 ust. 4 Prawa upadłościowego) musi być wyższa niż wartość majątku dłużnika. Przy czym jeśli wartość wszystkich zobowiązań dłużnika przewyższa wartość zbywczą jego majątku i dodatkowo dłużnik przestanie regulować na bieżąco swoje zaległości (nawet jeśli opóźnienie nie przekracza jeszcze trzech miesięcy), to istnieją silne argumenty, aby twierdzić, że dłużnik jest niewypłacalny. Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły w rozpoznawanej sprawie, że stan niewypłacalności spółki istniał najpóźniej 25 kwietnia 2016 r., a wystarczającą w tym zakresie była wskazana podstawa zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę, określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Istniały bowiem wymagalne zaległości Spółki z tytułu podatku VAT za grudzień 2015 i poszczególne miesiące 2016 r. "Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia odpowiedzialności nie ma również znaczenia subiektywne przekonanie, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych." (Wyrok NSA z 19.03.2025 r., III FSK 110/23, LEX nr 3856579.) Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu, a więc że wystąpienie przesłanek upadłościowych przed objęciem funkcji nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia przedmiotowego wniosku (por. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3364/13; 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 288/13; 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1127/13). Co więcej, wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak jest też podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim zauważyć należy, że badając kryterium braku winy, jako podstawy wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, powinno przyjmować się obiektywny miernik staranności, jaka może być wymagana od strony, która w należyty sposób dba zarówno o swoje interesy, jak i o interesy udziałowców i wierzycieli spółki, w tym wierzycieli uprawnionych z tytułu podatku. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (wyrok SN z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Chcąc zatem uwolnić się od odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p., winien on udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Tego jednak w niniejszej sprawie Skarżący nie uczynił. Przy czym powstanie zaległości podatkowej w czasie pełnienia funkcji przez członka zarządu winno być oceniane w sposób obiektywny, a nie subiektywny. Nie jest, więc istotny stan świadomości członka zarządu na temat tego, czy zaległość taka wystąpiła, ale znaczenie ma obiektywne stwierdzenie tego faktu. Ma to szczególne znaczenie w przypadku zobowiązań podatkowych, które powstają wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – takich, jak zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zobowiązania w tym podatku powstają niezależnie od tego, czy zostaną zadeklarowane przez podatnika oraz niezależnie od tego, czy organ podatkowy wyda decyzję określającą ich wysokość. Ponadto powstają w dacie zaistnienia kreującego je zdarzenia, a nie w dacie zadeklarowania lub w dacie wydania, względnie doręczenia, decyzji wymiarowej. Może więc zaistnieć sytuacja, że zobowiązanie powstałe w przeszłości, wobec jego niezapłacenia, przekształci się w zaległość podatkową, ale wystąpienie tych okoliczności zostanie stwierdzone decyzyjnie znacznie później. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, bowiem nie podważają zasady, że odpowiedzialność podatkową ponosi ten członek zarządu, który funkcję tę sprawował w dacie powstania zaległości podatkowej, niezależnie od stanu jego świadomości co do istnienia zobowiązania podatkowego oraz przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. W niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły datę, w której spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, jako 14 dni po upływie terminu płatności trzeciej kolejnej należności. Nie miały natomiast obowiązku badania stanu majątkowego Spółki, skoro zaistniała pierwsza przesłanka do ogłoszenia jej upadłości. W ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły również, że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi wskazać należy, że od odpowiedzialności uwalnia wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Natomiast organ nie jest zobowiązany do wykazania winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. O braku winy członka zarządu nie świadczy też powierzenie prowadzenia spraw spółki w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania i zobowiązań podatkowych innym osobom – pełnomocnikom, dyrektorom, kierownikom czy księgowym; przeciwnie, wskazywanie na działania lub zaniechania tych osób jako prowadzące do wystąpienia zaległości podatkowych wprost świadczy o braku nad nimi nadzoru, a to obciąża członka zarządu i stanowi przyczynek do stwierdzenia zawinienia przez dopuszczenie się co najmniej- jak wskazano wyżej- niedbalstwa w zarządzaniu spółką. Nie można podzielić poglądu, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań, choć w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19.01.2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów; pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby. Pogląd ten może być jednak zakwestionowany, skoro nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 p.u.i.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. Taka jego wykładnia w większym stopniu odpowiada jednak wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30.09.2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 p.u.i.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych, łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego, jako byłego członka zarządu, jak również sama Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek uwalniających ją od ww. odpowiedzialności, w zgodzie z regulacją art. 116 O.p. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. Przypomnieć przy tym należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Dlatego też w tym zakresie nie można stawiać zarzutu organom, że nie podjęły czynności zmierzających do ustalenia majątku spółki czy braku winy członka zarządu w zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość tej spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę