I SA/Wr 1700/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędzia WSA - Marek Olejnik, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi M. S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2007r., odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2007 roku w kwocie 1.647,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłat za poszczególne kwartały 2007 r. odpowiednio w kwotach: 985,- zł; 1.083,- zł; 3.912,- zł i 1.647,- zł. Jak wynikało z akt sprawy, M. S. (zwany dalej: Podatnikiem, Stroną lub Skarżącym) pismem z dnia [...] złożył korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od 2005 r. do 2008 r. w tym za objęte skargą okresy rozliczeniowe 2007 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Uzasadniając wniosek, powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "Magoora" Sp. z o.o. Złożone korekty dotyczyły zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujące spłatę rat leasingowych i faktur na zakup paliwa do związanych z działalnością gospodarczą samochodami osobowymi marki [...] (nr rej. [...]) i [...] (nr rej. [...]) oraz zakupem paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...] (których związku z prowadzoną działalnością strona nie udowodniła). Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał korektę strony za nieuzasadnioną w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych ( [...] i [...]) oraz nie uwzględnił żądania podatnika w zakresie odliczenia 100% podatku VAT od rat leasingowych dot. ww. pojazdów. Powołując się na przepis art. 86 ust.. 1, ust..3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), organ stwierdził, że Podatnik miał prawo do odliczenia 60% - nie więcej niż 6.000 zł – kwoty podatku naliczonego od czynszu wynikającego z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych od używanych dla celów działalności gospodarczej samochodów osobowych, nie miał natomiast prawa do odliczenia podatku VAT z faktur na zakup paliwa do ww. samochodów osobowych. W ocenie organu, nie było więc podstaw do żądania nadpłaty związanej ze 100% odliczeniem podatku VAT z faktur dokumentujących leasing ww. samochodów. Uznano też brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...] oraz [...], bowiem podatnik nie wykazał związku tych samochodów z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając: - naruszenie art. 2, art. 7 art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej przez stosowanie norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego, a które od 1 maja 2004 r. nie obowiązują ze względu na ich uchylenie oraz stosowanie przepisów sprzecznych z prawem Wspólnotowym; - art. 86 ust. 1, 3, 4, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie winien być zastosowany art. 86 ust. 1 w zw. z art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 - dalej: Dyrektywa 112). w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359 ), gdyż art. 86 ust. 1 pkt 3,5,7, i art. 88 ust. pkt 3 ustawy o VAT nie mogą obowiązywać jako niegodne z powołaną Dyrektywą; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podczas, gdy wynikała ona z prawidłowej deklaracji podatkowej; - art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p., gdyż ze względu na prawidłowe określenia przez podatnika zobowiązania brak było podstaw do wydania decyzji; - art. 21 § 3 O.p. przez zastosowanie tego przepisu; - art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1,art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i nieokreślenie nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu odwołania strona wskazywała na zasady konstytucyjne prawa, które winno być jasne i precyzyjne, a wszelkie odstępstwa od niej winny być tłumaczone na korzyść strony. Od chwili przystąpienie Polski do Unii Europejskiej (UE) przepisy prawa wspólnotowego winny być stosowane bez potrzeby ich inkorporacji, a w przypadku kolizji - normy wspólnotowe maja pierwszeństwo. Przed wejściem Polski do UE firmy mogły odliczać cały podatek VAT dotyczący kosztów ponoszonych na tzw. samochody z kratką, jeśli dopuszczalna ładowność przekraczała 500 kg. Przepis ten uchylono i w nowej ustawie o VAT wprowadzono uregulowania związane m in. z odliczaniem VAT od paliwa do samochodów. Regulacja ta - zdaniem Podatnika - stanowiła dalsze ograniczenie prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do takich samochodów, godziło to w tzw. klauzulę stałości ("stand still") obowiązującą w UE. Powołując się na wyrok ETS w sprawie "Magoora" sp. zo.o. strona stwierdziła, że skoro ETS uznał, iż zastąpienie uchylonych przepisów nowymi, rozszerzającymi zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, to wprowadzone po 1 maja 2004 r. normy prawa, pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogą być stosowane. Z tych stwierdzeń strona wywodzi, że po wejściu Polski do UE podatnicy VAT mogli i nadal mogą odliczać VAT od paliwa nabywanego do każdego (także osobowego) samochodu, który jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż nie istnieje norma prawa, która takiego działania zabrania. Organy podatkowe, ani sądy nie mogą samodzielnie konstruować takiej normy, opartej na przepisach uchylonej (starej) ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W., rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, Podatnik domaga się odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z samochodami osobowymi [...] i [...], wykorzystywanymi w prowadzonej działalności. Dalej organ powołał art. 176 Dyrektywy 112, z którego wynika, że do czasu przyjęcie przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków nie dających prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy krajowych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu przez państwa członkowskie takich zmian w prawie krajowym, które oddalałyby je od przepisów prawa Wspólnotowego. Samo uchylenie ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. wraz z przystąpieniem do UE oraz wprowadzenie nowych regulacji, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem organu odwoławczego, nie daje podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dopiero ustalenie, że nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu wcześniej obowiązujących ograniczeń pozwala na zakwestionowanie stosowania tych ograniczeń. Podobne stanowisko, w ocenie organu, wyraził ETS w powoływanym przez skarżącego wyroku z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 "Magoora" sp. z o.o. Organ wyjaśnił, że uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczenia VAT od paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy "w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzały ograniczenia dotyczące obliczalności podatku". Ocenę czy wejście w życie nowej regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatnika do odliczenia VAT, ETS pozostawił do oceny sądów. W decyzji odwołano się do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 735/08 i wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08. Uwzględniając zarówno ww. orzeczenie ETS jak i WSA, organ odwoławczy uznał, że także organy podatkowe winny dokonać oceny, czy na mocy przepisów starej ustawy o VAT (art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a), która obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r., Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także, czy z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (nowa ustawa VAT) nowych kryteriów odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów – prawo to zostało ograniczone. Dalej organ dokonał analizy art. 25 ust. 1 pkt 2 starej ustawy o VAT i stwierdził, że wg stanu prawnego obowiązującego w okresie przed wejściem Polski do UE stronie w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu i innych odpłatności wynikających z umowy leasingu samochodu, a na podstawie (pkt 3a tej ustawy) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego lub samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyjaśniono także, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywał art. 86 ust.3 (nowej) ustawy o VAT stanowiący, iż w przepadku nabycia samochodu osobowego (innych pojazdów o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony), kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Na mocy art. 86 ust. 7 ww. ustawy także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu mają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach j.w. Z akt sprawy wynikło, że Podatnik skorzystał z określonego wyżej cytowanymi przepisami prawa do odliczania podatku naliczonego, przysługującego w odniesieniu do użytkowanych w leasingu samochodów osobowych. W odniesieniu do samochodu osobowego [...], poza podatkiem odliczonym przez Stronę w pierwotnych deklaracjach (za miesiące od stycznia do maja 2007 r.), organ I instancji częściowo uwzględnił żądanie Strony, uznając jej prawo do łącznego odliczenia podatku VAT w wysokości 60 % nie więcej niż 6.000 zł z faktury za czynsz leasingowy (w roliczeniu z m-c sierpień 2007 r.). Natomiast w odniesieniu do samochodu [...], analogicznego odliczenia VAT w wysokości 60 % podatku naliczonego z faktur za czynsze leasingowe, dokonała sama strona już w pierwotnych deklaracjach za miesiące od września do grudnia 2007 r. Podkreślono, że norma obowiązująca, zastosowana w niniejszej sprawie, jest korzystniejsza dla strony niż obowiązująca w dniu akcesji, nie może być zatem mowy o ograniczeniu uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia w pełni żądania Strony i uznania prawa do 100% odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach za leasing samochodów osobowych, dlatego korekty deklaracji VAT-7 złożone w tym zakresie nie zostały uznane za uzasadnione. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, sytuacja Podatnika nie uległa pogorszeniu w odniesieniu do regulacji obowiązujących przed dniem akcesji. Zarówno w starym jak i nowym stanie prawnym nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur na zakup paliwa do samochodów osobowych. Nie można zatem mówiąc o rozszerzeniu w nowych uregulowaniach zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Końcowo organ wyjaśnił, odwołując się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, że z uwagi na brak możliwości przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7K konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1. art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. przez stosowanie do oceny stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego, które od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują (zostały uchylone) oraz zastosowanie w sprawie przepisów prawa sprzecznych z przepisami unijnymi; 2. art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. wskutek ich zastosowania, w sytuacji, kiedy w sprawie winien być zastosowany art. 86 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 176 Dyrektywy 112; zdaniem skarżącej, art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. nie mógł być stosowany jako sprzeczny z w/w przepisem Dyrektywy 112, bowiem przepis tej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji Dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie Dyrektywy, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; w opinii strony, powoływany przepis Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo w sposób, który rozszerza zakres stosowania tych ograniczeń; skarżąca stwierdziła, iż niewłaściwe zastosowanie w/w przepisu spowodowało, że organ podatkowy - wbrew wskazanym przepisom - pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z używaniem samochodu do podlegającej opodatkowaniu działalności; 3. art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w decyzji w sytuacji, gdy prawidłowa kwota podatku wynikała z deklaracji VAT; 4. i 5. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (przez jego niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 21 § 3 O.p. (poprzez jego zastosowanie), bowiem strona wypełniła wszystkie wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki ją obciążające i wykazała zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości; 6. art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i niedokonanie zwrotu należnej stronie nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe w niespornym stanie faktycznym zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych do prowadzonej działalności gospodarczej odwołując się do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a starej ustawy o VAT, który na mocy art. 175 nowej ustawy o VAT z dniem 1 marca 2004r. przestał obowiązywać. Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 86 ust.3, 4, 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy o VAT powołane w zaskarżonej decyzji, także nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tymi stwierdzeniami Strona wywodzi, że organ pozbawił prawa od odliczenia bez podstawy prawnej tj. z rażącym naruszeniem prawa. Jako istotę sporu Skarżący formułuje ocenę zgodności prawa polskiego zastosowanego w sprawie, z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 112 Rady. Następnie odwołano się do zasady neutralności podatku VAT wskazując, że: - przed 1.05.2004 r. podatnicy mieli prawo odliczyć cały VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do tzw. samochodów z kratką jeśli dopuszczalna ich ładowność przekraczała 500kg co oznaczało prawo do odliczenia dla większości aut. - od 1 maja wprowadzono tzw. zwór Lisaka, w którym decydowała ładowność powyżej 679 kg (dla auta pięcioosobowego) prawo do odliczenia straciły wówczas samochody kombi. Jesli auto spełniało wzór, przedsiębiorca mógł odliczyć cały VAT od zakupu i od paliwa jeśli nie, tylko 50 % VAT, ale nie więcej niż 5.000 zł, bez prawa do odliczenia paliwa, - od 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono kolejne ograniczenia w zakresie odliczeń, gdyż jedynie właściciele pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń mogli odliczyć 60% podatku przy zakupie samochodu i nie mogli odliczać wydatków na paliwo do tych samochodów. Dalej Skarżący powołał się na tzw. klauzule stałości ("stand still") wskazując, że od czasu przystąpienia do Wspólnoty, Polska dwukrotnie ograniczyła zakres odliczeń podatku naliczonego zawartego w cenie samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności i paliwa do tych samochodów. Odwołał się do orzeczenia ETS w sprawie "Magoora" sp. z o.o. oraz do ustnych motywów wyroku WSA w Krakowie zapadłego na tle orzeczenia ETS. Na tle tej argumentacji wywodził, że przepisy ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego dotyczącego paliwa od samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Zdaniem WSA w Krakowie (w sprawie "Madoora"), nie jest możliwa taka wykładnia przepisów podatkowych, która pozwalałaby na zachowanie ograniczeń w wersji sprzed 1.05.2004 r., a wprowadzone po tej dacie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego są sprzeczne z prawem wspólnotowym i celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112). W dalszej części Skarżący odwołał się do przepisów Konstytucji RP w zakresie stosowania i stanowienia prawa, a także do orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących tych kwestii. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez Skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 176 Dyrektywy 112 (wcześniej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy). Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, Skarżącemu - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz spłaty rat leasingowych od tych samochodów - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego jest druga kwestia sporna, a mianowicie, czy wykazana przez Podatnika w korekcie deklaracji (VAT-7K) kwota podatku VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy Strona słusznie domagała się stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęty sporną decyzją okres - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, zasadnie odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Zauważa Sąd, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organy podatkowe pierwotnie należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., z prawem unijnym, tj. z art. 176 Dyrektywy 112 (wczesniej art. 17 (6) VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący z treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009) wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanych w działalności gospodarczej i związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodów osobowych marki [...] i [...]. Strona zarzuca, że regulacje zawarte w ustawie VAT z 2004 r., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 176 Dyrektywy 112 . Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 969/08, z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09 (wyroki opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 "Magoora" sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże bowiem nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. W wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r., dostępny w w/w bazie), iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy VAT z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy VAT z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także Strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania ustawy VAT z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji Skarżący twierdząc, iż odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.), odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od samochodów osobowych używanych w działalnościSkarżącego, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Sąd zauważa, iż pomimo że analizowany wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Regulacja art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Skarżący skorzystał z prawa przysługującego mu w odniesieniu do użytkowanych w ramach leasingu samochodów osobowych, na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT z 2004 r. (odliczył podatek naliczony od rat leasingowych w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2007 r., natomiast pozostała kwota podatku naliczonego od rat leasingowych (do wysokości 60% podtku naliczonego, nie więcej jednakniż 6.000 zł) została uwzględniona w decyzji wymiarowej organu I instncji za III kwartał 2007 r.). Za organem odwoławczym przyjąć zatem trzeba, że regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 176 Dyrektywy 112. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne zarówno z VI Dyrektywą jak i Dyrektywą 112.. Odnosząc się wprost do poszczególnych zarzutów skargi Sąd zauważa j/n. W sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, 7, 64, 84, 91 oraz 217 Konstytucji RP. Mające zastosowanie do Strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw unijnych (VI i 112) oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r., interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008 r. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 O.p. (zasady legalizmu), obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez ustawodawcę polskiego technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała i mało czytelna, nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, iż od 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, iż w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 176 Dyrektywy 112, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT z 2004 r. Analiza akt sprawy potwierdza, iż wykazana przez Stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy art. 99 ust. 12 ustawy VAT z 2004 r. oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie Podatnika wystąpiła w okresie badanym nadpłata w podatku VAT (także w wysokości określonej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Tym samym za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Na marginesie Sąd zauważa, iż do oceny, czy regulacje ustawy VAT z 2004 r. rozszerzyły zakres - obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są oczywiście także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi Strona w skardze. Wbrew stanowisku Skarżącego, w omawianym wyroku z 22 grudnia 2008 r., ETS nie zastrzegł do wyłącznej kompetencji sądów weryfikacji skutków podatkowych powstałych po wprowadzeniu nowych regulacji. Prawo takie przysługuje głównie organom podatkowym, gdyż to one już na wstępnym etapie postępowania, skutecznie mogą wyeliminować negatywne dla podatnika skutki wprowadzonych regulacji krajowych o ile stwierdzi ich niekorzystne skutki, naruszające prawa przyjęte w UE. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.