I SA/Wr 1701/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz R. H. kwotę 295 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po wniesieniu przez R. H. prowadzącego Przedsiębiorstwo A w Ś. odwołania z dnia [...] uzupełnionego pismem z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że podatnik w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2004r. zawyżył należny podatek o kwotę [...] z powodu opodatkowania czynności przekazania na cele reprezentacji i reklamy planszy reklamowej (faktury wewnętrznej nr [...] z [...], o wartości brutto [...]) oraz w zakresie podatku naliczonego przez odliczenie podatku VAT w kwocie [...] z faktur VAT wystawionych przez P. Ż. - Przedsiębiorstwo B ( faktura VAT nr [...], z dnia [...], wartość netto [...], podatek VAT [...], dot. zakupu "prac ogólnobudowlanych wraz z materiałem", faktury VAT nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek VAT [...], dot. zakupu "prac ogólnobudowlanych wraz z materiałem"), który w sierpniu 2004 r. nie figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ś. jako czynny podatnik podatku VAT oraz, że nie składał za powyższy okres żadnych deklaracji ani nie dokonywał jakichkolwiek wpłat z tytułu podatku od towarów i usług. Stąd też nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, a strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w w/w fakturach. Od tej decyzji R. H. reprezentowany przez M. S. - doradcę podatkowego złożył odwołanie pismem z dnia [...], w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności z powodu naruszenia : • art. 165 § 4 w związku z art. 145 § 2 O. p., poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji bez udziału pełnomocnika, który został ustanowiony w niniejszej sprawie, • art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy i art. 120 ustawy O. p., poprzez różnicowanie podatników, ze względu na doręczenie bądź nie, ich pełnomocnikom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w firmie R. H. zostało złożone pełnomocnictwo z dnia 6.02.2006 r. udzielone mu przez podatnika. Zakres umocowania określono w ten sposób, że wolą podatnika było reprezentowanie go przez ustanowionego pełnomocnika we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych w szczególności w zakresie postępowań kontrolnych i podatkowych dotyczących m.in. podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. ze wskazaniem adresu doręczeń wszelkiej korespondencji tj. Kancelaria Podatkowa w Ś. przy ul. A. K. [...]. Według Pełnomocnika, przy omawianym zakresie umocowania, w chwili wszczęcia postępowania wobec mocodawcy w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., pełnomocnictwo to było skuteczne i winno obligować organ prowadzący postępowanie do zapewnienia pełnomocnikowi pełnego udziału w postępowaniu, w tym także do dokonywania doręczeń do jego rąk. Ponieważ pomimo złożonego do akt pełnomocnictwa ze wskazanym adresem doręczeń, postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone podatnikowi, z pominięciem pełnomocnika, to stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie zostało wszczęte. Z uwagi na powyższe, pełnomocnik strony nie ustosunkowuje się do zasadności ustaleń merytorycznych zawartych w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i uzasadniając swe rozstrzygnięcie uznał, że pominięcie pełnomocnika strony jest wprawdzie równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu administracyjnym, jednakże w niniejszej sprawie nie przystaje do zaistniałego stanu faktycznego. W rozpatrywanej bowiem sprawie pełnomocnik złożył udzielone mu pełnomocnictwo przy piśmie z dnia 6.02.2006 r. w związku z doręczeniem protokołu kontroli, a więc w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. doręczył R. H. postanowienie z dnia [...], nr [...], dotyczące wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r., w którym poinformował stronę, że może ustanowić pełnomocnika do występowania w sprawie, a pełnomocnik zgłaszając swój udział w tej sprawie zobowiązany jest przedłożyć oryginał lub potwierdzony odpis pełnomocnictwa w sprawie. Również w odpowiedzi na pismo pełnomocnika złożone w dniu 31.05.2006 r. "w sprawie udzielenia informacji o sposobie załatwienia sprawy" organ l instancji wskazał, że złożone w trakcie postępowania kontrolnego pełnomocnictwo oznacza prawo udziału pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym, które jest odrębnym postępowaniem od podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skuteczne było doręczenie R. H. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], nr [...], dotyczącego wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. W postępowaniu podatkowym bowiem podatnik, nie wyraził woli reprezentowania go przez pełnomocnika, jak też M. S. nie doręczył udokumentowanego pisemnie pełnomocnictwa. Zasadnie więc było doręczenie bezpośrednio R. H. postanowienia: w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i w sprawie przesunięcia terminu do zakończenia postępowania podatkowego oraz spornej decyzji. Dalej organ odwoławczy poparł stanowisko organu l instancji, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...], zawartego w fakturach VAT, wystawionych przez nieuprawniony do tego podmiot P. Ż. Na poparcie swojego poglądu powołał się na treść uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, że (cyt.): "tylko taka kwota, która została "uiszczona" organom podatkowym tytułem podatku VAT (w szczególności została wpłacona na ich konto lub wykazana w deklaracji podatku VAT) może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego" (.....) "kwotę podatku naliczonego, która określa wysokość obniżenia podatku, stanowi zasadniczo suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, jednakże nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku VAT". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o: - stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instacji, - zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonym decyzjom następujące naruszenia prawa, które są powtórzeniem zarzutów podniesionych w odwołaniu: 1) art. 136 i art. 137 § 3 O. p. poprzez pominięcie w prowadzonym postępowaniu ustanowionego przez stronę pełnomocnika i nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie na wskazany adres doręczeń, co stanowi uchybienie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż narusza uprawnienia strony do reprezentowania jej przez ustanowionego pełnomocnika", 2) art. 187 § 1 i § 2 O. p. w związku z art. 181 i art. 188 tej ustawy, poprzez oparcie się na dowodzie z protokołu kontroli, który sporządzony został przed wszczęciem postępowania podatkowego i w żaden sposób nie może stanowić dowodu, gdyż nie został wprowadzony do postępowania podatkowego zgodnie z wymogami prawa, 3) art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 8 ust. 1 tej ustawy i art. 120 O.p., poprzez różnicowanie podatników, ze względu na doręczenie bądź nie, ich pełnomocnikom postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, 4) art. 181 § 2 i art. 193 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 tej ustawy, ponieważ organy podatkowe nie wykazały w trakcie postępowania żadnych dowodów, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres były nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego jaki miał miejsce w sprawie. Spowodowało to, że brak było podstaw prawnych do określenia innej wysokości podstaw opodatkowania, podatku naliczonego i należnego oraz różnicy podatku VAT niż ta, którą podatnik wykazał w prowadzonych rejestrach i złożonej deklaracji, 5) art. 4, art. 17, art. 18 VI Dyrektywy UE, poprzez odmowę stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, gdy podatek VAT jest neutralny dla prowadzących działalność gospodarczą a podatnik wystawiający fakturę VAT, która stanowiła u strony podstawę do odliczenia podatku naliczonego z mocy prawa staje się podatnikiem podatku VAT i obowiązany jest odprowadzić podatek należny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawe, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skargę należy uznać za zasadną. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy zarzucane naruszenie przepisów postępowania związane z podejmowaniem czynności procesowych z pominięciem pełnomocnika stanowić powinno podstawę uchylenia decyzji. W tym zakresie należy wskazać, ze wadliwe doręczanie pism w postępowaniu podatkowym tzn. kierowanie ich do strony zamiast do pełnomocnika nie jest zawsze przesłanką do uchylenia decyzji, a tylko wtedy gdy wywołało to ujemne konsekwencje dla strony (por. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I S.A./Bd 130/05 publ. POP 1/2006 poz. 3 oraz wyrok NSA z dnia 3.08.2001 sygn. akt I S.A./Wr 2995/98 niepubl.). Skoro jednak w niniejszej sprawie pełnomocnik złożył odwołanie i występował w dalszym postępowaniu, zaś w postępowaniu I instancyjnym oparto się na materiałach z kontroli w której pełnomocnik uczestniczył, to nie doszło do takiego uchybienia, które powodowałoby negatywne skutki dla strony. Kolejną kwestią jest rozstrzygnięcie sporu, który w niniejszej sprawie powstał na gruncie niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego. Organy podatkowe nie podważały bowiem wykonania na rzecz skarżącego usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot niezarejestrowany, zaś skarżący nie polemizował z ustaleniami organów w zakresie braku rejestracji wystawcy faktury jako czynnego podatnika VAT. Sporne natomiast było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego za miesiąc sierpień 2004 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Ż. - Przedsiębiorstwo A ( faktura VAT nr [...], z dnia [...], wartość netto [...], podatek VAT [...], dot. zakupu "prac ogólnobudowlanych wraz z materiałem", faktury VAT nr [...] z dnia [...], wartość netto [...], podatek VAT [...], dot. zakupu "prac ogólnobudowlanych wraz z materiałem"), który w sierpniu 2004 r. nie figurował w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ś. jako czynny podatnik podatku VAT oraz nie składał za powyższy okres żadnych deklaracji, ani nie dokonywał jakichkolwiek wpłat z tytułu podatku od towarów i usług. Prawo podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uregulowane zostało w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wg którego "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem regulacji, które nie mają zastosowania do występującej w sprawie sytuacji )". Pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. Ż. organ podatkowy oparł na treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, póz. 970 ze zm.), określającego, iż w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podstawę jego zastosowania stanowiło ustalenie organów podatkowych, że kontrahent strony nie posiadał statusu czynnego podatnika VAT, co stwierdzono w oparciu o informację organu podatkowego l instancji, że P. Ż. z dniem [...] utracił z mocy prawa status zarejestrowanego podatnika VAT, ze względu na zaistnienie przesłanek z art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w postaci nie składania deklaracji dla celów rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. i z powyższych względów z dniem [...] został wykreślony z prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Ś. rejestru podatników VAT. Nadto organ I instancji podał, że P. Ż. nie dokonał żadnej wpłaty z tytułu podatku VAT, a ponownej rejestracji dokonał dopiero w dniu [...]. Art. 157 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy zarejestrowani na ostatni dzień przed dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2, na podstawie art. 9 ustawy wymienionej w art. 175, z wyłączeniem podatników wymienionych w art. 5 ust. 2 ustawy wymienionej w art. 175, będą uważani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT, z tym że podatnicy, którzy w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 175, zgłosili, że będą składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług, zostaną uznani za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, a pozostali - za podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni, bez konieczności potwierdzania tego faktu przez naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jego zaś ust 2 brzmi - Przepisu ust. 1 nie stosuje się: 1) w przypadku gdy podatnik wymieniony w ust. 1, który zgłosił, że będzie składał deklaracje podatkowe, nie składał takiej deklaracji za 6 kolejnych miesięcy lub za 2 kolejne kwartały - poprzedzające ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy). Podkreślić należy, iż przytoczone przepisy mieszczą się w Rozdziale 2 ustawy o VAT z 2004r., pt. "Przepisy przejściowe i końcowe" i odnoszą się do kwestii związanej z kontynuowaniem statusu zarejestrowanego podatnika VAT, który został nabyty pod rządem ustawy o VAT z 1993r. W oparciu o powyższą regulację organy podatkowe uznały, że P. Ż. nie dopełnił obowiązków nałożonych przez przepisy przejściowe w sposób, który pozwalałby go uznać za czynnego podatnika podatku VAT (zarejestrowanego). Istota zatem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia czy sytuacja, zaistniała po stronie P. Ż. może powodować dla skarżącego skutek w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego w efekcie zaniedbań tego pierwszego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych pozbawiające prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w tym stanie faktycznym nie było uzasadnione z dwóch zasadniczych powodów tj. sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi oraz prawem wspólnotowym. Po pierwsze należy przypomnieć, że organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego opierając się na treści § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia, podczas gdy – zdaniem Sądu ograniczenie tego rodzaju mogło wynikać jedynie z przepisu rangi ustawowej. Stosownie do art. 217 Konstytucji "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Regulacja ta wiąże się bezpośrednio z art. 84 Konstytucji, który stanowi, że każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak stwierdza Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 /OTK-A 2002/2/13/ w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Dalej Trybunał Konstytucyjny uznając, że art. 217 Konstytucji w związku z art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, w których mieszczą się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, póz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, , dnia 27 kwietnia 2004r., K 24/03, OTK-A2004/4/33). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano również, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, póz. 257, s. 1357) oraz, że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych". Jednocześnie wskazywano, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" ( por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94). W tej sytuacji dopuszczalność uchylenia decyzji przy uznaniu, że rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa potwierdza teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., (FSK 177/04, PP 2005/4/57), w którym sformułowano pogląd o prawie sądu do oceny takiego rozporządzenia, jako niezgodnego z Konstytucją i uchylenia decyzję wydanej na jego podstawie pomimo tego, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Na tej samej zasadzie możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszcza Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Po drugie, rozpatrując niniejszą sprawę należy uwzględnić zmianę systemu prawnego wynikającą z przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i konieczność wykładni przepisów prawa krajowego dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT z uwzględnieniem zasad wyrażonych w VI Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz. U. DE L 77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatkowego (77/388/EEC). Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanej Dyrektywy najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 dot. Komisji Wspólnot Europejskich i Republiki Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Przypadki pozbawienia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej wskazane zostały w art. 17 VI Dyrektywy. Według jego ustępu 6 odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślenia wymaga, że przepis ten miał na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemu z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w Dyrektywie, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Jednocześnie art. 17 w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Jednakże w literaturze pod wątpliwość się poddaje możliwość w oparciu o wskazaną regulację – stosowania innych ograniczeń odliczenia, niż wprost wyrażone w Dyrektywie. Wskazuje się w tym zakresie, że w Polsce VI Dyrektywa weszła w życie 1 maja 2004r, jednakże w tym samym dniu weszła też w życie zdecydowana większość przepisów ustawy o VAT, stąd też trudno uważać, że Polska może je utrzymywać, skoro wcześniej one nie istniały (por. Komentarz do ustawy o VAT pod red. Z.Modzelewskiego i G.Mularczyka, Lexis Nexis, Warszawa 2006r., str.650-651; także: Komentarz do ustawy o VAT pod red. A.Bartosiewicza i R.Kubackiego, Zakamycze 2004r., str. 876-877). Kierując się przywołaną zasadą neutralności jako podstawowym elementem konstrukcji podatku od wartości dodanej przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy Sąd wziął pod uwagę, że przegląd orzecznictwa ETS prowadzi do wniosku iż wykładnia przepisów przez niego stosowana idzie wyjątkowo daleko w przyznawaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał uznaje, iż nawet w sytuacji nieważności czynności prawnej lub oszustwa podatkowego nie można przerzucać związanego z tym ryzyka na nabywcę, o ile świadomie nie uczestniczył w tym procederze. Pogląd taki ETS wyraził w wyroku z dnia 06.07.2006 r. w sprawach Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie Recolta Recycling SPRL (orzeczenie wstępne), C-439/04, PP 2006/8/58 stwierdzając: "W przypadku, gdy nabywca towarów jest podatnikiem, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę, artykuł 17 Szóstej Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że wyklucza regulacje krajowe, zgodnie z którymi okoliczność, iż umowa jest nieważna - na mocy przepisów prawa cywilnego - powoduje utratę przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez znaczenia jest, czy okolicznością powodującą nieważność umowy jest unikanie podatku VAT czy też inne nadużycie. Jednakże, jeżeli oparcie na obiektywnych okolicznościach daje pewność, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez tę dostawę był uczestnikiem transakcji związanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego". Stanowisko, że jedynie świadomy udział nabywcy towarów lub usług w oszustwie podatkowym może wykluczyć możliwość odliczenia podatku zawarto również w wyroku zapadłym dnia 12.01.2006 r. w połączonych sprawach C-354/03 (Optigen Ltd), C-355/03 (Fulcrum Electronics Ltd) i C-484/03 (Bond Haus Systems Ltd przeciwko Comissioners of Customs Excise. Odnosząc te stwierdzenia do niniejszej stanu faktycznego należy uznać, iż przesłanki do obniżenia podatku naliczonego zawarte w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) uzależnione są od okoliczności, co do których spełnienia podatnik VAT nie może na drodze prawnej uzyskać pewności. Nabywca bowiem otrzymując fakturę nie ma żadnych prawnych instrumentów pozwalających mu na sprawdzenie prawdziwości oświadczenia podatnika ją wystawiającego o fakcie bycia czynnym podatnikiem VAT. Rozpatrując przedmiotową sprawę w dalszej kolejności należy odnieść się do następnej zasady przyjętej tak w ustawodawstwie europejskim, jak i krajowym. Regułę tą stanowiącą, że podatek należny wymagalny w poprzedniej fazie obrotu od sprzedawcy może być odliczony przez nabywcę podkreśla również treść orzecznictwa ETS. W wyroku z dnia 13.12.1989 r., sygn. C-342/87 w sprawie Genius Holding BV v Staatssecretaris van Financien, ETS stwierdził m.in. "zgodnie z art. 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu, lub zapłaconych, o ile były one należne." Należy zatem podkreślić, że "należność podatku od poprzednika (dostawcy) nie jest uzależniona od jego rejestracji, a tylko od posiadania statusu podatnika. Dlatego też wymógł rejestracji dostawcy nie może determinować prawa do odliczenia podatku przez nabywcę. Tak więc za niezgodne z prawem wspólnotowym należało uznać pozbawienie prawa podatnika do odliczenia podatku tylko z tego powodu, że jego dostawca nie dopełnił obowiązku odnowienia rejestracji. Zaprezentowane stanowisko, że brak rejestracji dostawcy podatnika nie jest wystarczającym powodem do pozbawienia podatnika – nabywcy odliczenia podatku, wielokrotnie było już wyrażane w orzeczeniach tut. Sądu. Między innymi wyroku z dnia z dnia 31 października 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 128/06 przytaczając orzecznictwo ETS Sąd stwierdził, że status podatnika jest kategorią niezależną od rejestracji. Jakkolwiek w swoich orzeczeniach Trybunał odnosi się wyłącznie do prawa odliczenia podatku przed dokonaniem zgłoszenia (rejestracji), to biorąc pod uwagę przyjęte w tych rozstrzygnięciach uzasadnienie zasadne jest wyprowadzenie wniosku, że podatnikowi służy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika działającego w takim charakterze bez względu na fakt czy dokonał on rejestracji. Tym bardziej, iż w żadnym z orzeczeń dotyczących ustalenia statusu danego podmiotu z punktu widzenia przesłanek wynikających z art. 4 ETS nie odnosił się do kwestii zgłoszenia działalności gospodarczej (rejestracji). Podmioty wykonujące określone w tym przepisie czynności, we wskazanych warunkach stają się podatnikami podatku od wartości dodanej bez względu na dopełnienie warunków formalnych związanych z rejestracją. Podobne stanowisko wyrażono w wyroku z dnia 26 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1423/06. Podsumowując przeprowadzone rozważania zdaniem Sądu w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji zaistniałej w sprawie niniejszej było nieuzasadnione. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie budzi wątpliwości, iż nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca krajowy ustanawia regulacje, które wywołują negatywne skutki dla podatników działających zgodnie z prawem, mających na celu ograniczenie działania podatników "nieuczciwych". Tak właśnie należy ocenić normę zawartą w przywołanym przepisie § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pozbawiał on bowiem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Taka regulacja - zdaniem Sądu - niewątpliwie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Skoro więc sprzedaż wystąpiła, a tylko podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno przyjąć, iż w takim przypadku nabywca ma ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Pogląd ten zwłaszcza dotyczy sytuacji zaistniałej w rozpatrywanym stanie faktycznym, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów podatkowych nie posiadał statusu czynnego podatnika podatku VAT, szczególnie, że sama okoliczność, iż czynności opodatkowane zostały dokonane nie została podważona w toku postępowania podatkowego. Należało zatem stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku nie było zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, jak również wskazanymi wcześniej przepisami Konstytucji RP. Tym samym Sąd był obowiązany odmówić zastosowania przepisu ustanawiającego takie ograniczenie. W tym zakresie Sąd w pełni zaakceptował stanowisko WSA w Lublinie wyrażone w wyroku z dnia 18 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 225/06. W konsekwencji w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz art. 4, art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 217 Konstytucji RP. Na podstawie zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. Biorąc pod uwagę z jednej strony treść wydanego w sprawie wyroku, z drugiej zaś treść podlegającej wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd na podstawie art. 152 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.