I SA/Wr 1703/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 699,60 zł (sześćset dziewięćdziesiąt dziewięć zł, sześćdziesiąt gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt. I nie podlega wykonaniu. Izba Skarbowa we W. O/Z w L. decyzją z dnia [...]Nr [...]utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]Nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że skarżąca M. J. w okresie od sierpnia do grudnia 1999r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi oraz instalacji, montażu i kompletacji systemów komputerowych a także usług reprodukcji komputerowych nośników informacji oraz produkcji i montażu komputerów korzystając o opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania stwierdziły nieprawidłowości świadczące o wadliwości i nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych a mianowicie wskaźnik zysku brutto ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosił 9,98%, wskaźnik zysku brutto po korekcie remanentu początkowego - 8,70%, zaś średnia marża wynikająca z porównania cen zakupu i cen sprzedaży netto 10 artykułów wyniosła 20,6%, zysk brutto z ewidencji przychodów prowadzonej w okresie styczeń - lipiec 1999r. wynosił - 18,12%, zysk brutto po korekcie remanentu końcowego - 18,40%. Poza tym stwierdzono, że podatniczka wykazała sprzedaż towarów których nie stwierdzono na dowodach zakupu zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów, ani też remanencie początkowym z dnia [...]. W konsekwencji powyższego stosownie do § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720) w związku z art. 193 § 4 ordynacji podatkowej stwierdzono nierzetelności księgi w zakresie wykazywania przychodów i pominięto ją jako dowód w postępowaniu podatkowym. Ostatecznie organy podatkowe ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do szacunku przyjęto do kosztu własnego sprzedanych towarów wskaźnik zysku brutto do zakupu z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, z której przychód opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oszacowany przychód stanowi kwotę [...]do którego doliczono kwotę [...]stanowiącą odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ostatecznie stanowiącą przedmiot skargi decyzją określono skarżącym zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...], odsetki od tejże zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania, iż strona nie brała udziału w ustaleniach marż i innych czynności kontrolnych. Pełnomocnik skarżących brał udział w czynnościach kontrolnych dowodem czego jest fakt, iż na podstawie okazanych dokumentów do kontroli kontrolujący wyliczył wskaźnik zysku brutto. Podniósł organ odwoławczy iż czynności kontrolne przeprowadzone zostały w siedzibie gdzie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. O udziale strony w czynnościach kontrolnych świadczy też wedle Izby Skarbowej zapis w protokole kontroli dokumentów źródłowych iż "kontrolujący przy udziale M. J. na podstawie dowodów zakupu towaru handlowego oraz dowodów sprzedaży dokonali ustaleń stosowanej marży przez podmiot kontrolowany na wybrane artykuły". Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut, iż pominięcie przy ustalaniu marży podstawowego towaru - zestawu komputerowego daje błędny wynik wyliczeń. Skarżący bowiem stwierdził, że poszczególne komputery różniły się od siebie, nie był w stanie podać jakie elementy wchodziły w konkretny zestaw jak również oświadczył iż nie posiada dokumentacji z której wynikałoby co zawierał poszczególny komputer. Dodatkowo skarżący oświadczył iż komputery montowane były po ustaleniu ceny z klientem a cen na komputery nie określono. W tej sytuacji zasadnie zdaniem Izby Skarbowej ustalono wskaźnik zysku brutto wynikający z cen zakupu i sprzedaży artykułów, które stanowią część zestawów komputerowych. Izba Skarbowa uznała, iż metoda szacowania poprzez przyjęcie wskaźnika zysku brutto z okresu styczeń - lipiec kiedy to przychód z działalności opodatkowany był ryczałtem jest najbardziej wiarygodna i w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości odzwierciedla dochód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie zarzutu nie sporządzenia zestawienia ilościowego obrotu ze wskazaniem zniszczeń, zepsuć i zwrotów towarów organ odwoławczy podkreślił, że wedle wyjaśnień skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej nie wstępowały straty i ubytki. Jako przykład nierzetelnego ewidencjonowania obrotu w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów organy podatkowe wykazały iż podatnik nie wykazał zakupu następujących pozycji: - Monitor 14 DIGITAL - sprzedaż wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]oraz faktury VAT nr [...] z dnia [...]., - SMALL BUSINESS - sprzedaż wg faktury VAT nr [...] z dnia [...], - Program księgowy JUMA - sprzedaż wg rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...]rachunek uproszczony z dnia [...]Nr [...], oraz nr [...]z dnia [...]. - drukarka PANASONIC KX-P-1694 - sprzedaż wedle rachunku uproszczonego nr [...]z dnia [...], rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...]oraz rachunku uproszczonego nr [...] z dnia [...]. - drukarka HP DJ 695C - sprzedaż wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] W wyjaśnieniach podatnik podał, iż drukarkę PANASONIC KX-P-1694 zakupiono wedle faktury nr [...] w [...] w dniu [...], na program księgowy firmy JUMA fakturę otrzymano [...], program SMALL BUSINESS otrzymał bezpłatnie w 1995r., w sierpniu 1999r. przystosował go do obowiązujących przepisów oraz potrzeb klienta i sprzedał, MONITOR 14 DIGITAL z faktury [...]był używanym monitorem z domu. Wyjaśnień podatnika Izba Skarbowa nie uznała za wiarygodne. Jak wynika z dowodów źródłowych i wyjaśnień skarżącego drukarka PANASONIC KX-P1694 zakupiona została [...]., zaś sprzedana wedle faktury wcześniej tj. [...]. Trudno zatem przyjąć jak podaje organ odwoławczy, iż możliwe było sprzedanie towaru kilka dni wcześniej niż jego zakupienie. Odnośnie zaś otrzymania faktury za program księgowy JUMA w dniu [...] kiedy sprzedaż nastąpiła w dniu [...] organ odwoławczy zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, iż zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług ... jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Przepis ten stosuje się do uregulowań zawartych w tej ustawie nie zaś do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzenie zaś do sprzedaży towarów handlowych używanych uprzednio w domu wymaga stosownego zaewidencjonowania, czego skarżący nie uczynił, naruszając tym samym między innymi § 15 ust. 1 i 2 oraz § 16 ust. 1 § 19 ust. 2 i 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzję Izby Skarbowej podatnicy zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucili iż w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej nie miała miejsca znaczna rozbieżność marż. Ustalone marże na podstawie dowodów zakupu i dokładnie opisanych dowodów sprzedaży, jak również przyjęte z okresu prowadzenia działalności kiedy przychód był opodatkowany podatkiem zryczałtowanym są zdaniem skarżących nieprawidłowe. Zwrócono uwagę, że 80% obrotu stanowią zestawy komputerowe, które są drogie i na które jest niska marża. Skarżący podnieśli, iż często występują przypadki żądania klienta wystawienia faktury sprzedaży z określonym terminem płatności i winno to być przez stronę przeciwną uwzględnione. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Jak wynika z akt sprawy za okres podatkowy od sierpnia do grudnia 1999r. skarżący rozliczał się z należności podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Prowadząc zatem działalność gospodarczą zobligowany był do prowadzenia urządzenia księgowego jakim jest podatkowa księga przychodów i rozchodów. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewadliwie) jak i materialnym (rzetelnie). W myśl zaś art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przywołanej regulacji prawnej wynika zatem, że podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika i mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Rzetelne i niewadliwe księgi podatkowe jako szczególny rodzaj dokumentów prywatnych, objęte zostały na podstawie art. 193 § 1 ordynacji domniemaniem prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to zaś może zostać obalone - co do całej księgi lub jej części jedynie poprzez wykazanie przez organ podatkowy jej nierzetelności lub istotnej wadliwości odnośnie do całości lub wskazanej części jej zapisów (art. 193 § 4, § 5 i 6 ordynacji podatkowej) za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W ten sposób zdefiniowano ustawowo pojęcie rzetelności dla wszystkich ksiąg podatkowych. Organy podatkowe uznały przede wszystkim za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów z tej racji iż wskaźnik zysku brutto ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów znacznie odbiega od średniej marży wynikającej z porównania cen zakupu i cen sprzedaży netto 10 artykułów. Organy podatkowe dokonały jednakże ustalenia stosownych marż na podstawie wybranych przez siebie 10 pozycji towarów. W ocenie Sądu sam fakt występowania rozbieżności marży z próby statystycznej na wybranych dowolnie 10 towarach bez podania jaką ilością i rodzajami towarów podatnik w spornym okresie kiedy tę marżę ustalono "handlował" nie pozwala na stwierdzenie czy te 10 dowolnie wybranych towarów stanowi wielkość reprezentatywną dla działalności gospodarczej skarżącego. Nie bez znaczenia jest iż z tej ilości 10 towarów co do których organy podatkowe porównały cenę ich zakupu z ceną sprzedaży są towary tożsame jak np.: drukarka atramentowa HP DJ 610C. Dla jednej drukarki która była zakupiona przez skarżącego i sprzedana w miesiącu sierpniu ustalono iż podatnik zastosował marżę w wysokości 8,8%, zaś dla tego samego typu drukarki atramentowej zakupionej i sprzedanej w miesiącu październiku 1999r. zastosował skarżący marżę 13%. Podobnie rozbieżność marż ustalona w grupie 10 wybranych towarów różniła się jeśli chodzi o zasilacz awaryjny - dla jednego skarżący zastosował marżę 18,2% a dla drugiego 21,2%. Skoro w świetle zebranego materiału dowodowego nie da się ustalić czy wyrywkowo wybrane 10 pozycji towarów dla których organy podatkowe ustaliły stosowaną przez podatnika marżę odpowiada wielkości i rodzajowi towarów sprzedawanych przez skarżącego innymi słowy czy jest to wielkość reprezentatywna dla działalności skarżącego nie sposób Sądowi ocenić prawidłowość stanowiska organów podatkowych podważającego wiarygodność marży wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Rzeczą organów podatkowych ponownie rozpoznając sprawę będzie rozważenie czy 10 pozycji towarów na które powołują się w przedmiocie stwierdzenia, iż podatnik stosował na sprzedaż tych towarów marżę znacznie odbiegającą (wyższą) od tej jaka wynika z podatkowej księgi przychodów i rozchodów można uznać za wielkość reprezentatywną dla działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Jednocześnie ustosunkowując się do zarzutów skargi nie sposób zarzucić organom podatkowym iż winny ustalić wielkość marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży zestawów komputerowych. Po pierwsze skarżący nie był sam w stanie oświadczyć jakiej wysokości stosował marżę przy sprzedaży komputerów, po wtóre nie był w stanie podać jakie elementy wchodziły w konkretny zestaw jak i oświadczył iż nie posiada dokumentacji z której wynikałoby co zawierał poszczególny komputer. W tej sytuacji zasadnym zdaniem Sądu przy tych dowodach jakimi dysponowały organy podatkowe było ustalanie wskaźnika zysku brutto wynikającego z cen zakupu i sprzedaży towarów, wchodzących w skład komputera. Niewątpliwie organy podatkowe jako przykład nierzetelnego ewidencjonowania obrotu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zasadnie podały pozytywny wynik porównania ilościowego wykazanych zakupów i sprzedaży wybranych towarów handlowych. Na okazanych do kontroli dowodach zakupu nie stwierdzono niektórych towarów, które następnie zostały sprzedane. Trafnie organy podatkowe wywodzą, iż trudno uznać aby nastąpiła sprzedaż towaru bez uprzedniego jego zakupu (drukarka PANASONIC KX-P 1694). Podatnik w trakcie postępowania podatkowego podjął próbę wyjaśnienia tejże nieścisłości podając iż wystawił fakturę na sprzedaż kupującemu, gdyż ten tak sobie życzył gdyż ubiegał się o środki finansowe, a dopiero kiedy ten te środki uzyskał dokonywał zakupu konkretnego towaru. Niewątpliwie wystawienie faktury sprzedaży pomimo, iż do faktycznej transakcji nie doszło jest nieprawidłową ewidencja w księdze przychodów i rozchodów niemniej okoliczność w jakiej doszło do takiego właśnie zapisu w urządzeniu księgowym winna być przedmiotem wyjaśnienia wiarygodności tychże twierdzeń podatnika i ich oceny. Oczywiście nieprawidłowość powyższa w zapisach księgi przychodów i rozchodów czyni urządzenie to nierzetelnym o ile nie wpisanie kosztu przekracza 0,5% kosztów wykazanych za dany rok podatkowy (art. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). W takiej sytuacji organy podatkowe winny rozważyć czy nie zachodzi konieczność ustalenia podstawy opodatkowania nie w drodze szacowania a w oparciu o dowody źródłowe. Podobne stwierdzenia należy odnieść do wprowadzenia do sprzedaży towarów handlowych używanych uprzednio w domu (SMALL BUSINESS, MONITORY 14 DIGITAL), czy też sprzedaży programu księgowego JUMA. Przepisy art. 23 § 1 ordynacji podatkowej nakładają bowiem na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Równocześnie przepisy art. 232 § 3 ustawy powołanej wyżej dopuszczają możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę gdyby organy podatkowe doszły do wniosku, iż rzeczywiście marża jaką podatnik stosował w prowadzonej działalności gospodarczej jest wyższa od tej jaka wynika z księgi przychodów i rozchodów to chcąc przyjąć marżę przy zastosowaniu wskaźnika zysku brutto z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie przychód opodatkowany był w formie ryczałtu winny odpowiedzieć na pytanie czy ze względu na strukturę sprzedaży w w/w 2 okresach przyjęcie jednakowej stosowanej marży jest zasadne. W tym drugim okresie 1999r. kiedy podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych działalność gospodarcza podatnika została rozszerzona bowiem o usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji. Konkludując skoro zachodzi w sprawie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadniają przepisy odpowiednio art. 200 i 152 ustawy powołanej wyżej.