I SA/Wr 1705/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. W dniu [...] W. G., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A W. G., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Podatnik wniósł między innymi o wyjaśnienie, czy w razie stwierdzenia, że wystawca faktury sprzedaży nie ujął jej w rejestrze, możliwe jest uznanie, że koszt zakupu brutto stanowi koszt uzyskania przychodu. Podatnik wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył usługi w zakresie pośrednictwa, polegającego na zakupie towarów i dalszej ich odsprzedaży. Od sprzedawcy otrzymywał faktury VAT, zawierające w swojej treści informacje dotyczące kwoty jednostkowej netto, stawki podatku, ilości, wartości netto, kwoty brutto do zapłaty i wartości VAT. Faktury zawierały także datę sprzedaży i oznaczenie stron transakcji. Jednakże podatnik uzyskał niepotwierdzoną informację, jakoby faktury poświadczające nabycie towarów budowlanych nie zostały prawidłowo zaewidencjonowane przez sprzedawcę. Na dzień złożenia zapytania nie ma jednak dokumentu uzasadniającego dokonanie korekty deklaracji VAT – 7 w zakresie ( ewentualnie ) błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatnik wskazał, że nie ma możliwości urzędowego potwierdzenia, jakoby otrzymane faktury nie zostały zarejestrowane przez wystawcę. Gdyby przyjąć, że VAT odnoszący się do potencjalnie wadliwych faktur nie może zostać odliczony w sposób wynikający z treści faktur, to zdaniem podatnika w odniesieniu do faktur zakupowych należy kwotę brutto faktury uznać za koszt uzyskania przychodu. Jeżeli konieczne jest poniesienie wydatku związanego z podatkiem od towarów i usług, to niewątpliwie koszt z tego tytułu będzie miał związek z uzyskanym przychodem. W piśmie z dnia 15 maja 2006 r. podatnik wyjaśnił, że jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług, według posiadanych przez niego informacji wystawca faktury jest również zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług, a transakcje miały rzeczywiście miejsce i zostały potwierdzone dokumentami przekazania towaru oraz pokwitowaniami zapłaty. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu faktury w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT przez kontrahenta, jest nieprawidłowe. Organ I instancji, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnił, że skoro wystawca faktury jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług, wnioskodawca również, transakcje miały rzeczywiście miejsce, zostały potwierdzone dokumentami przekazania towaru oraz pokwitowaniami zapłaty, to nie znajduje przesłanek, aby podatek od towarów i usług, czyli fakturę w wartości brutto zaksięgować w koszty uzyskania przychodu. W zażaleniu na postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie otrzymał odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Podatnik nie ma żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji, stosownie do treści art. 14a Ordynacji podatkowej odniósł się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i ustosunkował się do zapytania podatnika, dokonując oceny jego stanowiska. Organ podatkowy powołał się na przepisy, na podstawie których podatek naliczony uważa się za koszt uzyskania przychodu i stwierdził, że nie zachodzą przesłanki do zaliczenia wyszczególnionego w fakturach zakupu podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu. Nie można się zgodzić z podatnikiem, że nie uzyskał odpowiedzi na postawione pytanie, umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane przepisy dotyczą zasad ogólnych postępowania podatkowego i w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że stanowisko zaprezentowane przez podatnika jest prawidłowe. Skarżący zarzucił obrazę art. 14a oraz art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie udzielono odpowiedzi w sposób umożliwiający podatnikowi zadziałanie zgodne z prawem w opisanym stanie faktycznym. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pominięcie, że nabywca ma prawo do odliczenia VAT każdorazowo, gdy nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta, jak również naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych oraz jednolitego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości obowiązującego na terenie Unii Europejskiej w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. C – 354/03, C – 355/03, C – 484/03 ( Optigen ) oraz z dnia 6 lipca 2006 r. C – 439/04, C – 440/04 ( Axel Kittel przeciwko Belgii oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL ). Podatnik wyjaśnił, że wnosił o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. aspektu podatku dochodowego od osób fizycznych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wystawionej przez kontrahenta faktury VAT w kwocie brutto w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo, że faktura nie została ujawniona w rejestrze sprzedaży VAT, wnosząc o wskazanie przepisów prawa, na podstawie których możliwe i prawidłowe jest skorygowanie deklaracji PIT – 5, ewentualnie VAT – 7. Treść interpretacji organów podatkowych uniemożliwia przyjęcie, że podatnik otrzymał zgodną z prawem wykładnię przepisów podatkowych co do przedstawionych stanów faktycznych. Niewątpliwie bowiem podatnik nie żadnej możliwości ochrony swego słusznego interesu w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Doręczona decyzja nie wskazuje, na czym polega ewentualny błąd w rozumieniu przepisów prawa przez podatnika. Skarżący powołał się na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić następujące kwoty: należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów i usług, dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Według skarżącego, rozstrzygając o istnieniu prawa do odliczenia, należy przede wszystkim odwołać się do zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej oraz podkreślić, że istotne znaczenie ma także zasada ochrony podatnika działającego w dobrej wierze, jak również zasada pewności prawa. ETS w swoich orzeczeniach stwierdził, że nabywca towaru nie traci prawa do odliczenia VAT, nawet jeśli w grę wchodziło obejście przepisów prawa krajowego lub inne nadużycie ze strony sprzedawcy. Liczy się tylko to, że nabywca nie był tego świadomy. Nadto podatnik, który działa w dobrej wierze, nie traci swego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie podatnika odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu zakupu brutto ( łącznie z podatkiem od towarów i usług ) w razie stwierdzenia, że wystawca faktury sprzedaży nie ujął jej w rejestrze. Według podatnika kwotę brutto faktury należy uznać za koszt uzyskania przychodów, bowiem poniesiony wydatek ma, stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwy związek z uzyskaniem przychodu, a zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od towarów i usług zostaje wyłączony z enumeratywnie wymienionych kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu ( str. 3 wniosku o interpretację z dnia 29 września 2005 r. ). Natomiast zdaniem organów podatkowych stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem podatek od towarów i usług nie stanowi w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do art. 23 ust.1 pkt 43 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Z treści powyższego przepisu wynika, że generalnie podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów może być wyjątkowo w ściśle określonych w tym przepisie sytuacjach, tj. jeżeli podatnik jest zwolniony od podatku od towarów i usług lub nabył towary w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów zwolnionych od podatku od towarów i usług albo zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przypadku podatek od towarów i usług jest kosztem tylko wtedy, gdy ustawa o podatku od towarów i usług wyłącza w swoich uregulowaniach prawo do obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług; nie wskazał też, że nabył towary w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów zwolnionych od podatku od towarów i usług. Również ustawowe wyłączenia prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług nie obejmują stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. Wobec powyższego, organy podatkowe zasadnie wyjaśniły skarżącemu, że nie zachodzą przesłanki do zaliczenia wyszczególnionego w fakturach zakupu podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu. Nie można się więc zgodzić z zarzutem skarżącego odnośnie naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez nie udzielenie odpowiedzi umożliwiającej zastosowanie się do dokonanej przez organ wykładni. Pozbawione usprawiedliwionych podstaw są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 121 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Do przestrzegania powyższej zasady organy podatkowe zobowiązane są w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, natomiast w niniejszej sprawie nie toczyło się postępowania podatkowego lub kontrola podatkowa. Wyrażona w art. 124 Ordynacji podatkowej zasada przekonywania stron ma na celu doprowadzenie do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Natomiast decyzja w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego nie posiada przymiotu wykonalności, o którym mowa w tym przepisie. Za nieuzasadnione należy także uznać zarzuty skarżącego odnośnie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ( 77/388/EWG ) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnośnie prawa podatnika do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nabywca towarów nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez sprzedawcę. Skarżący wywodzi w skardze, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli nie był świadomy obejścia prawa przez kontrahenta. Zarzuty te nie mogą być skuteczne w niniejszej sprawie, skoro zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.