I SA/Wr 1706/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca)., Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 215,00 (dwieście piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] r. nr [...] określającą J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie - 6.648,00 zł. Niemieckie organy podatkowe przekazały administracji Polskiej informację, ze Podatnika uzyskała w 2007r. dochód w wysokości 15.924,30 euro, stanowiący wypłacone odsetki z tytułu ubezpieczenia na życie. W związku z wezwaniem organu podatkowego podatniczka złożyła w dniu 15.09.2010r. korektę zeznania za 2007r. wykazując 19% podatek od uzyskanych odsetek oraz podatek zapłacony z tego tytułu w 2007r. w Niemczech. Ponieważ podatek zapłacony w Niemczech został w części na wniosek strony zwrócony w 2010r., podatniczka była zobowiązana do jego doliczenia w zeznaniu za 2010r. Organ podatkowy ustalił, iż Podatniczka zawarła w dniu 08.05.1998r. z "A" Grupą Ubezpieczeniową "B" umowę polisy ubezpieczeniowej z udziałem w zyskach nr [...] na okres od 1.05.1998r. do 30.04.2010r (12 lat). Umowa ta obejmowała następujące świadczenia - sumę na dożywocie w wysokości 112.984,00 DM, sumę na wypadek śmierci w wysokości 56.429,00 DM oraz świadczenie z udziału w zyskach. Polisa stanowiła zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez stronę w "B". Warunkiem trwania umowy była terminowa spłata odsetek od kredytu. Umowa polisy została wypowiedziana przez bank, jako beneficjenta, pismem z dnia 30.01.2007r. Powodem wypowiedzenia umowy był brak spłaty kredytu. W konsekwencji w dniu 01.04.2007r. wypłacono Podatniczce odsetki za okres od 01.05.1998r. do 31.03.2007r. w kwocie 15.924,30 euro, od których potrącono podatek w wysokości 3.981,08 euro oraz dodatek solidarnościowy w wysokości 218,96 euro (w sumie 4.200,04 euro). Następnie na wniosek strony (decyzją z dnia 06.04.2010r.) w dniu 08.04.2010 r. zwrócono Podatniczce podatek w kwocie 3.185,00 euro, dodatek solidarnościowy w kwocie 218,96 euro oraz wypłacono odsetki należne od kwoty zwróconego podatku, za okres od 01.04.2009 r. do 06.05.2010 r. w wysokości 205,00 euro. Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 2 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, niemiecki urząd finansowy pobrał podatek u źródła, który nie mógł przekroczyć 5% brutto wypłaconych odsetek (5% z kwoty 15.924,30) tj. 796,20 euro. Podatniczka w złożonym zeznaniu podatkowym PIT - 37 za 2010r. nie dokonała doliczenia do podatku należnego kwoty zwróconego przez niemieckie władze podatkowe, w części odliczonej w korekcie zeznania za 2007r. Organ I instancji ustalił także, że podatniczka korygując zeznanie za 2007r. doliczyła i jednocześnie odliczyła od podatku kwotę - 11.686,00 zł (19% z kwoty 15.924,30 euro po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia postawienia do dyspozycji podatnika kwoty odsetek), która obejmowała podatek od całej kwoty wypłaconych jej odsetek, bez uwzględnienia zwolnienia wynikającego z art. 52a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] decyzją z dnia [...] r. Nr [...] sprostowaną następnie postanowieniem z dnia [...]r. ([...]) określił Pani J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 6.648,00 zł. Z kolei określając wysokość odsetek korzystających ze zwolnienia wymienionego w art. 52a ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ I instancji ustalił wysokość odsetek naliczonych od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatniczkę przed dniem 01.12.2001r. w okresie od 01.05.1998r. do 28.02.2002r. w łącznej kwocie 4.366,24 euro. Ponadto organ podatkowy nie uznał wydatków poniesionych przez stronę w związku z użytkowaniem sieci Internet w wysokości 770,83 zł, argumentując, iż w skład powyższej kwoty wchodziły również wydatki poniesione w związku z udostępnieniem bezprzewodowego modemu - "livebox", który umożliwiał nie tylko bezprzewodowy dostęp do Internetu ale również korzystanie z telefonii internetowej i odbiór telewizji cyfrowej jakości, które nie podlegały odliczeniu w ramach powyższej ulgi. Od decyzji tej zostało wniesione w ustawowym terminie odwołanie, w którym strona zakwestionowała wysokość określonego decyzją zobowiązania podatkowego, twierdząc, iż w sposób nieprawidłowy wyliczono kwotę odsetek za okres od 2002 roku. Zdaniem podatniczki przyjęcie, iż zwolnieniem objęte są wyłącznie odsetki w kwocie - 4.366,25 euro (naliczone według posiadanych informacji od środków pieniężnych zgromadzonych przed dniem 01.12.2001r. w okresie od dnia 01.05.1998r. do dnia 28.02.2002r.), skutkowałoby uznaniem, ze w latach następnych oprocentowanie depozytu znacznie wzrosło. Sytuacja taka zdaniem strony nie miała miejsca i celem wyjaśnienia powyższego Pani J. P. zwróciła się na piśmie do "A". Podatniczka podnosi również, iż w decyzji organu I instancji błędnie podano nazwę operatora Internetu – "C" S.A. zamiast "D" S.A., gdzie zakupiła wyłącznie Internet, a nie telewizję i inne usługi. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji wywodził, że zgodnie z Umową z dnia 14.05.2003r. (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90) zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.), uzyskany w 2007r. dochód z odsetek w wysokości 15.924,30 euro podlegał opodatkowaniu w Polsce, po odliczeniu podatku zapłaconego w Niemczech. Na skutek zwrotu części podatku przez administrację niemiecka, po stronie podatniczki powstał obowiązek doliczenia zwróconego podatku do podatku za 2010r. Jednocześnie organ wskazał, że odsetki za okres od 01.05.1998r - 31.03.2007r. były częściowo zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 52a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez władze Niemieckie - w dniu 01.04.2007r. została wypowiedziana umowa ubezpieczenia. Do tego momentu uzyskano z tytułu ubezpieczenia dochód z odsetek w wysokości 15.924,30 euro. Dochody te nie były rozdzielane na poszczególne lata lecz były ustalane łącznie przy wypowiedzeniu/upływie terminu. Z kolei w latach 1998-2002 zostały zapisane na dobro rachunku odsetki od depozytu łączne w sumie 4.366,25 euro. Administracja niemiecka powołała się także na pismo skierowane do podatniczki z dnia 22.11.2012r. Pismo to zostało przez stronę przedłożone w dniu 05.06.2013r. Z informacji tam zawartych wynika, że zarówno w przypadku kapitałowego ubezpieczenia na życie jak i depozytu składkowego, z wykorzystaniem którego regulowane były składki z tytułu ubezpieczenia, naliczane były odsetki, które należy postrzegać odrębnie. Odpowiednio odsetki te nie mogły zostać połączone lub wzajemnie rozliczone. W ocenie organu informacje uzyskane od strony niemieckiej pozostawiają wątpliwości, czy dochody z tytułu odsetek od depozytu (w sumie 4.366,24 euro) i z ubezpieczenia nie muszą być traktowane oddzielnie. Tym samym kwota 4.366,25 euro rzeczywiście nie podlegałaby wyłączeniu z kwoty 15.924,30 euro, zaś kwota odsetek zwolniona na podstawie art. 52a ustawy nadal pozostawałaby nieustalona. W takich okolicznościach sprawy, w ocenie organu II instancji, wobec niewykazania przez podatniczkę stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie zwolnienia, opodatkowaniu podlegałaby cała kwota wypłaconych odsetek. Jednakże biorąc pod uwagę jedną z generalnych zasad związaną z postępowaniem odwoławczym - zakaz pogorszenia sytuacji podatnika w wyniku orzeczenia zapadłego w postępowaniu odwoławczym, zainicjowanym odwołaniem tego podmiotu - zakaz reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej), tut. organ przyjął sposób wyliczenia kwoty odsetek w wysokości 4.366,25 euro korzystającej ze zwolnienia z art. 52a ust. l pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ podatkowy I instancji co miało wpływ na wysokość określonego w decyzji z dnia [...] r. zobowiązania podatkowego za 2010r. w kwocie 6.648,00 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania, wywodząc, że wysokość naliczonego podatku nie wynika z przedstawionych przez Niemieckie Ubezpieczenie na Życie dokumentów, lecz z domniemania, że rentowność ubezpieczenia na życie w Niemczech w latach 2002 do 2007 wynosiła ok. 17 % rocznie, co jest niewiarygodne. Ponadto zarzuciła, że do marca 2007r zamieszkiwała w Niemczech i tam podlegała obowiązkowi podatkowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie podniósł, że Skarżąca, jako korzystająca ze zwolnienia podatkowego zobowiązana była przedstawić dowody pozwalające na ustalenie kwoty zwolnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest w pierwszej kolejności ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym na terenie Polski uzyskanych przez Skarżąca przychodów. Co do zasady zgodzić się należy z organami, że uzyskanie przez Skarżąca dochody z odsetek otrzymanych po zamieszkaniu w Polsce podlegają, zgodnie z art. 24 ust 2 pkt b umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z tym przepisem, Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 mogą być opodatkowane w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Federalnej Niemiec. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i który odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Federalnej Niemiec." Natomiast przepis art. 11 umowy dotyczy dochodów z odsetek. Zgodzić się także należy z Organem II instancji, że w stanem faktycznym sprawy skarżąca korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 52a ust 1 pkt 2 , z zastrzeżeniem stosowania ust 5 i 6. Jak słusznie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej informacje uzyskane od niemieckich organów finansowych nie pozwalaj na niewątpliwe ustalenie kwoty zwolnienia. Nie można jednak zgodzić się z tezą, że braki materiału dowodowego w tym zakresie obciążają wyłącznie skarżącą. Są one bowiem w pierwszej kolejności wywołane nieprawidłowym pytaniem skierowanym przez organ I instancji do służb niemieckich. Zgodnie z art. 52a ust 1 pkt 2 "Zwalnia się od podatku dochodowego:(...) dochody (przychody), o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 3, jeżeli są wypłacane albo stawiane do dyspozycji podatnika od środków pieniężnych zgromadzonych przez podatnika przed dniem 1 grudnia 2001 r., na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem;". Kluczowym elementem ustalenia stanu faktycznego jest więc zbadanie w jakim okresie zgromadzone były środki od których pochodzą odsetki. W tym kierunku należało w pierwszej kolejności prowadzić postępowanie. Taka też powinna być treść pytania skierowanego do odpowiednich organów niemieckich. Organ I instancji natomiast zwrócił się o określenie wysokości odsetek z tytułu ubezpieczenia na życie naliczonych w okresie od 01 maja 1998 do 28 lutego 2002 od środków pieniężnych zgromadzonych przed 01 grudnia 2001 r. W istocie więc organ ten oczekiwał od strony niemieckiej rozstrzygnięcie sprawy i obliczenia kwoty odsetek podlegających zwolnieniu. W odpowiedzi na tak sformułowane pytanie organy niemieckie udzieliły informacji o odsetkach uzyskanych w latach, a więc w okresie gdy skarżąca w ogóle nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Na odrębny od przedmiotu niniejszej sprawy charakter tych odsetek zwrócono uwagę w dalszych wyjaśnieniach. Okoliczność ta wynika także z włączonych do akt ( choć nie przetłumaczonych) dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanych odsetek, które noszą daty odpowiednio. Tak więc brak ustalenia kwoty zwolnionej nie wynika z zaniechania skarżącej, a z błędnego – nie dotyczącego przedmiotu sprawy – sformułowania zapytania do organów niemieckich. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). Skutków tego rodzaju błędu nie można przerzucać na podatnika, stanowi to bowiem dodatkowo naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Niezależnie od powyższych braków w ocenie sądu nie została wyjaśniona należycie kwestia otrzymania przez Skarżącą przychodu oraz daty powstania przychodu. Zgodnie z art. 11 ust 1 u.p.d.f. "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń." Zastrzeżenia te nie dotyczą odsetek od oszczędności. Ze znajdujących się dokumentów wynika, ze środki pochodzące z ubezpieczenia na życie zostały wypłacone bankowi- jako uposażonemu. Natomiast informacja o wypłacie na rzecz skarżącej i dacie jej dokonania pochodzi od Biura Wymiany Informacji Podatkowych – co wyraźnie zaznaczono w piśmie przewodnim- wymaga potwierdzenia przez krajów organy podatkowe. Powyższe braki w ustaleniu stanu faktycznego w istocie uniemożliwiają ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny w pierwszej kolejności ustalić w jakim okresie podatniczka zgromadziła oszczędności oraz czy i kiedy uzyskała przychód z wypłaconych odsetek. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, co moglo mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.