I SA/Wr 1709/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Daria Gawlak - Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz - sprawozdawca, Protokolant: Starszy referent sądowy - Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 roku sprawy ze skargi: R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za luty 2010 roku oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] określającą R. S. (dalej: skarżący) w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości 0,00 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.652 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący złożył deklarację VAT-7 za luty 2010 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 6.478 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A R. S. w J. ustalono, że w lutym 2010 r. głównym przedmiotem działalności skarżącego było świadczenie usług zarządzania dla firmy B S.A. (producent mebli) na podstawie umowy o współpracy z 4 stycznia 2010 r. Skarżący w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2010 r. ujął wystawioną przez C sp. z o.o. w O. fakturę VAT nr [...] z 15 lutego 2010 r. na wartość netto 41.500 zł, VAT (22%) 9.130 zł (brutto 50.630 zł) z tytułu prezentacji multimedialnej w serwisie internetowym [...]. Zgodnie z załącznikiem do przedmiotowej faktury prezentacja multimedialna dotyczyła umowy dzierżawy banera reklamowego. Na fakturze określono formę płatności w gotówce. Do kontroli skarżący przedłożył dowód zapłaty gotówkowej KP nr [...] z 15 lutego 2010 r. na wartość 50.630 zł. Okazano również zamówienie usługi z 15 lutego 2010 r. zlecone wystawcy faktury. Na podstawie przedłożonej umowy nr [...] z 12 stycznia 2010 r., C sp. z o.o. – usługodawca, oświadczając w § 1 pkt 2 umowy, że jest dzierżawcą serwisu internetowego [...] i posiada pełne prawa do prezentacji informacji w tym serwisie, zobowiązuje się do pośredniczenia w wykonaniu prezentacji materiałów reklamowych w banerze reklamowym zamieszczonym w ww. serwisie na rzecz skarżącego - usługobiorcy. Usługobiorca miał dostarczyć materiały reklamowe do 20 stycznia 2010 r. Usługodawca gwarantował prezentację materiałów reklamowych w godzinach 10.00 - 22.00 w okresie 1 - 28 luty 2010 r. w wersji flasch bannera i tekstu reklamowego na pierwszej stronie z bezpośrednim przekierowaniem po kliknięciu do witryny pod adresami: [...], [...], [...], a ponadto oświadczył, że posiada wiedzę, doświadczenie, możliwości techniczne i organizacyjne w celu wykonania zobowiązań wynikających z umowy. Wynagrodzenie ustalono w wartości 1.482,15 zł netto za każdy dzień faktycznej prezentacji, a płatność na usługę miała zostać dokonana przelewem jednorazowo w terminie 60 dni od dnia otrzymania faktury po zakończonej prezentacji. Umowa oraz faktura zostały podpisane przez wiceprezesa zarządu spółki C – M. G. W toku prowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wobec wystawcy faktury, tj. Spółki C w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2010 r. ustalono, że przedmiotowa faktura VAT wystawiona na rzecz skarżącego, została wykazana przez spółkę C w ewidencji sprzedaży VAT oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Przeprowadzono również dowód z zeznań świadka G. Z. - prokurenta ww. spółki, z których wynika, że spółka ta nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług informatycznych i prezentacji multimedialnych. Nie zatrudniała w tym zakresie innych pracowników. Usługi takie spółka kupowała od firmy D sp. z o.o., a współpraca z tą firmą odbywała się za pośrednictwem menadżera sprzedaży tej firmy – M. T., któremu świadek przekazywał materiały do wykonania prezentacji i zamówienia ich w portalu internetowym. Usługi wykonywano przy zastosowaniu sprzętu firmy D. Przekazanie materiałów do realizacji prezentacji odbywało się pocztą lub w mieszkaniu świadka w P., nigdy w siedzibie firmy D. Gotowe prezentacje były odsyłane pocztą. Umów nie zawierano, zapłata odbywała się gotówką bez pokwitowań w umówionym miejscu w P. Dowodów wykonania prezentacji świadek nie posiada, ani w wersji papierowej, ani elektronicznej, gdyż wyrzucał je po zrealizowaniu usługi. Nie wie, kto wykonywał prezentację, na jakim oprogramowaniu. Na zlecenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym wobec C, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze świadka na okoliczność zawarcia między A R. S., a C sp. z o.o. transakcji gospodarczych. Przesłuchany świadek potwierdził, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z 15 lutego 2010 r. w opisanym zakresie i okresie czasu miała miejsce i przybrała formę prostokątnego flasch bannera i tekstu reklamowego o wymiarach 2,5 x 5,0 cm z wyświetleniem w godzinach 10.00-22.00. Nie było zawieranych innych transakcji z tym podmiotem. Płatność odbyła się gotówką do rąk G. Z. (prokurenta spółki C) w siedzibie firmy w P. Obok G. Z. udział w realizacji zlecenia miał M. T. - reprezentant firmy D. Skarżący nie otrzymał od wykonawcy żadnych materiałów potwierdzających realizację usługi, nie posiada również żadnych dowodów na to, że usługa została wykonana (wydruków prezentacji z portalu internetowego, płyt CD lub innych nośników pamięci z zapisanymi danymi). Współpraca z wykonawcą usługi została nawiązana drogą mailową. Cena usługi zaproponowana przez C była korzystna (hurtowa). W wyniku emisji ww. reklamy nie został zawarty żaden kontakt handlowy. Poza ww. dokumentami nie okazano innych materialnych dowodów, potwierdzających nabycie usługi udokumentowanej ww. fakturą. Jako dowód w sprawie przyjęto wystąpienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z 19 września 2013 r. z zapytaniem do wydawcy portalu [...], tj. E S.A. w W., w odpowiedzi na które E S.A. udzieliła informacji (pismo z 4 października 2013 r.), że podmioty C sp. z o.o. oraz D sp. z o.o. nie kupowały od E S.A. w latach 2010-2012 żadnych usług i nie były uprawnione jako główny dzierżawca bannera reklamowego lub przedstawiciel portalu internetowego [...] do dysponowania przestrzenią reklamową i świadczenia innym podmiotom usług poddzierżawienia przestrzeni reklamowej oraz prezentowania informacji w serwisach portalu internetowego [...]. Ponadto w bazie danych E S.A. nie istnieje potwierdzenie, że dla podmiotu A R. S. były świadczone w tym okresie usługi reklamowe w przedmiotowym portalu internetowym. Z kolei, w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji E S.A. udzieliła dodatkowych wyjaśnień (pismo z 16 stycznia 2015 r.), z których wynika, że A R. S. nie kupowała od E S.A. w roku 2010 żadnych usług. Wskazano także, że nie jest możliwe zamówienie reklam internetowych na portalu [...] w określonych przez zamawiającego godzinach (tj. jak zeznał skarżący w godzinach 10.00-22.00). Wszystkie reklamy w przedmiotowym portalu emitowane są danego dnia od godziny 0:00 do 23.59. Przypadki, kiedy reklama emitowana jest w czasie krótszym niż w ww. przedziale czasowym należy do wyjątków i jest związana z problemami technicznymi emisji lub zbyt późnym dostarczeniem materiałów do emisji. Możliwa jest również uzupełniająca emisja reklamy, np. w ramach reklamacji przez część dniówki w wolnym niewykorzystanym miejscu strony internetowej, ale nawet wtedy emisja odbywa się od godziny ustawienia kampanii do godziny 23.59. Ponadto ze względu na specyfikę reklamy niemożliwym jest określenie bannera reklamowego w centymetrach. Zarówno oferta produktów reklamowych, jak i cennik reklamy internetowej [...] bazują na wymiarach określonych w pikselach. W związku z powyższym nie było możliwe zamówienie przez A R. S. lub na rzecz A R. S. reklamy internetowej w portalu [...], emitowanej w dniach [...] w postaci prostokąta o wielkości 2,5 x 5,0 cm. Przesłuchani w charakterze świadków: prezes zarządu spółki C – B. Z. oraz wiceprezes zarządu – M. G., nie posiadali żadnej wiedzy w zakresie świadczonych przez spółkę C usług prezentacji. Z kolei, przesłuchani w charakterze świadków przez pracowników Urzędu Skarbowego P.: K. G. (obecny prezes zarządu D sp. z o.o.) oraz P. H. (były prezes zarządu D sp. z o.o.) zeznali, że firma D sp. z o.o. w latach 2010-2012 świadczyła w 99% usługi informatyczne na zlecenie firmy F S.A. Pozostałe usługi świadczone były na rzecz firm, których siedziba mieściła się w P. ul. [...]. Ww. osoby nie znały i nigdy nie zawierały żadnych transakcji z C sp. z o.o. w O. Spółka D nie była dzierżawcą bannerów reklamowych i przedstawicielem portalu internetowego [...], nie nawiązywała kontaktu z takim portalem. Nie prowadziła sprzedaży usług prezentacji multimedialnych. M. T. nigdy nie był pracownikiem spółki D. Nie są im znane osoby: G. Z. i M. G. Świadkowie zeznali, że okazane im podczas przesłuchania faktury wystawione rzekomo przez D sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. pod względem formalnym i graficznym (oznakowania, podpisy, pieczęci), nie przypominają dokumentów sprzedaży wystawianych przez D sp. z o.o., gdyż nie posługiwała się takimi wzorami pieczęci. Nadto na podstawie informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej P. wynikało, że przed tamtejszą prokuraturą toczy się postępowanie, w którym postawiono G. Z. zarzut posłużenia się sfałszowanymi fakturami. Dnia 11 marca 2015 r. skarżący przedłożył organowi pierwszej instancji informację mailową, otrzymaną od G. Z., z której wynika, że odzyskano od pana T. kilka zarchiwizowanych prezentacji zleconych przez skarżącego. Jednak w związku z kradzieżą na terenie C. komputera, na którym prezentacje multimedialne były przechowywane, zaginęły dowody mogące potwierdzić autentyczność transakcji między podmiotami. Załączono potwierdzenie przyjęcia zawiadomienia o kradzieży złożone przez G. Z. w Komendzie Dzielnicowej Policji w C. z 8 grudnia 2014 r. oraz notatki urzędowej w sprawie z 10 grudnia 2014 r. w oryginale i tłumaczeniu na język polski. W postępowaniu przed organem pierwszej instancji skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków osób zatrudnionych w spółkach: G S.A. (portal [...]), E S.A. (portal [...]), H S.A. (portal [...]), I Sp. z o.o. (portal [...]). Postanowieniem z [...] organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, albowiem usługa prezentacji multimedialnej miała być świadczona na portalu internetowym [...], zatem wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków osób związanych z innymi portalami internetowymi jest bezzasadny i wybiega poza zakres prowadzonego postępowania. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że faktura VAT z 15 lutego 2010 r. nr [...], wystawiona przez C sp. z o.o. na rzecz A R. S., dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Dlatego, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] nr [...]. Nie godząc się z decyzją organu pierwszej instancji, skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 86 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; dalej: O.p.). Skarżący w odwołaniu sformułował także szereg wniosków dowodowych, co do których organ odwoławczy wydał w dniu [...] postanowienie o odmowie ich przeprowadzenia. Organ uznał bowiem, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający, umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto część wniosków dowodowych dotyczy okoliczności już stwierdzonych innym dowodem, a część z nich nie ma znaczenia dla sprawy. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie dopatrzył się bowiem naruszeń ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. W ocenie organu odwoławczego, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać należy, że zastosowanie mają przepisy art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wedle których skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT z 15 lutego 2010 r. Organ odwoławczy dodał, że nie istnieje w sprawie konieczność udowodnienia skarżącemu dobrej czy złej wiary, gdyż wykazano, że transakcja wymieniona w zakwestionowanej fakturze, nie miała miejsca. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) – dalej: Dyrektywa 112, poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości jakich dopuścił się jeden z kontrahentów, 2) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, 3) art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta, który dopuścił się nieprawidłowości, 4) art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 O.p., poprzez: a) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, b) uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia w danej sprawie na podstawie części materiału dowodowego z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zgłoszonych wniosków dowodowych przemawiających na korzyść skarżącego, d) stosowanie domniemań faktycznych w zakresie ustaleń niekorzystnych dla skarżącego, e) brak zbadania dobrej wiary skarżącego w transakcji pomiędzy nim, a C sp. z o.o., f) błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że usługa pośrednictwa w wykonaniu przez C sp. z o.o. nie została wykonana, g) błędne założenia dowodowe polegające na przyjęciu, że C sp. z o.o. zobowiązała się do wyświetlenia reklamy multimedialnej skarżącego, podczas gdy usługa objęta kwestionowanymi fakturami pomiędzy skarżącym, a C sp z o.o. dotyczyła pośrednictwa w realizacji usługi i została wykonana, h) nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, które zgłaszał skarżący, i) brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i zmierzający do potwierdzenia słuszności zastosowania przepisów stanowiących podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, w szczególności niewskazanie powodów, dla których organ nie przeprowadził dowodów mogących przemawiać na korzyść skarżącego, j) posługiwaniu się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że decyzja ta nie podlega wykonaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że organ przeprowadził postępowanie wybiórczo, fragmentarycznie, z nastawieniem na udowodnienie skarżącemu nieprawidłowości podatkowych. Zdaniem skarżącego, organ nie wziął pod uwagę istoty zobowiązania, bowiem treścią stosunku prawnego pomiędzy skarżącym, a firmą C była usługa pośredniczenia w wykonaniu prezentacji materiałów reklamowych na portalach internetowych i usługa ta została zrealizowana. W treści umowy nie znajduje się zapis, na podstawie którego skarżący przejmowałby odpowiedzialność za czynności pośrednika - zatem nie może on ponosić tej odpowiedzialności, tym bardziej, że widział zamawianą reklamę w Internecie, na dowód czego ją opisał. Skarżący wskazał, że faktura, umowa i potwierdzenie zapłaty na rachunek bankowy C sp. z o.o. były wystarczającymi dowodami potwierdzającymi realizację reklamy. Skarżący zeznał, że reklama ukazała się w dolnej części ekranu, podczas gdy portale twierdzą, że co do zasady reklamy ukazują się u góry, jednak w opinii skarżącego, fakt ten mógł ulec zniekształceniu w jego pamięci z uwagi na upływ czasu. Nie należy również stosować domniemań działających na niekorzyść skarżącego, który działał w dobrej wierze. Podniósł, że organ błędnie twierdzi, że skarżący wiedział, że uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ nie udowodnił bowiem, że usługa była fikcyjna i nie ustalił, czy M. T., tj. osoba podająca się za pracownika spółki D, której C podzleciła wykonanie prezentacji multimedialnej, rzeczywiście istnieje. Ponadto, celem ustalenia czy portale internetowe wyświetliły reklamę multimedialną skarżącego, organ podatkowy winien uwzględnić wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącego w toku postępowania. W związku z powyższym, skarżący ponownie wniósł o zwrócenie się do portali internetowy [...], [...] i [...] z pytaniami: czy portale poddzierżawiały powierzchnię reklamową innym podmiotom celem świadczenia przez te podmioty usług reklamowych, jaki jest procent poddzierżawianych powierzchni reklamowych innym podmiotom; czy usługi reklamowe świadczone były bezpośrednio tylko przez portale internetowe, czy portale internetowe posługiwał się innymi podmiotami; czy portale internetowe są w stanie zweryfikować jakie reklamy są wyświetlane na powierzchni reklamowej bezpośrednio im podległej; czy portale internetowe są w stanie zweryfikować jakie reklamy są wyświetlane na powierzchni reklamowej poddzierżawianej innym podmiotom; czy dzierżawca może dalej poddzierżawiać powierzchnię innym podmiotom i czy wymagana jest na to zgoda portalu internetowego; czy portale internetowe mają kontrolę nad tym, jakie reklamy są wyświetlane na powierzchniach bezpośrednio im podległych, a jakie na powierzchniach poddzierżawianych; kto ponosi odpowiedzialność za prawidłowość, rzetelność wyświetlania reklam w portalu internetowym [...] (imię i nazwisko pracownika); czy portal internetowy jest w stanie zweryfikować kto zleca wyświetlanie reklamy konkretnej firmy, ewentualnie jaki podmiot zleca wyświetlanie reklamy dzierżawcy powierzchni reklamowej. Skarżący wniósł również o: a) uzyskanie informacji o osobach odpowiedzialnych w ww. portalach za wyświetlanie reklam oraz przesłuchanie tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, b) zwrócenie się do ww. portali z zapytaniem: czy powierzchnia reklamowa jest sprzedawana, wydzierżawiana, użyczana lub przekazywana w jakiejkolwiek innej formie cywilnoprawnej brokerom internetowym; czy powierzchnia reklamowa jest sprzedawana, wydzierżawiana, użyczana lub przekazywana w jakiejkolwiek innej formie firmom dostarczającym reklamy z własnego adserwera; o podanie nazw wszystkich firm współpracujących z ww. portalami internetowymi, które dostarczają reklamy z własnego adserwera. Skarżący wskazał dalej, że podtrzymuje w pozostałym zakresie zarzuty zawarte w odwołaniu. Skarżący powołał się także na orzecznictwo sądów krajowych, jak i wyroki TSUE i wyjaśnił, jak należy rozumieć zasadę neutralności podatku od towarów i usług, szczególnie w kontekście złej wiary w podatnika. Według skarżącego, wymieniona zasada neutralności została w sprawie naruszona, z uwagi na to, że organ nie poczynił ustaleń w zakresie udowodnienia skarżącemu złej wiary. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był zasadny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie znalazł także innych przyczyn, kierując się zakresem kompetencji wyznaczonych w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji bądź stwierdzenie, że jest ona obarczona kwalifikowanymi wadami. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowana faktura VAT z 15 lutego 2010 r. nr [...] wystawiona przez C sp. z o.o. z siedzibą w O. i mająca dokumentować nabycie usługi prezentacji multimedialnej: [...], odzwierciedlała stan rzeczywisty. W konsekwencji, czy zgodnie z prawem organy zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z owej faktury. Wskazać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w spornej kwestii stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu, wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 882/12 – dostępne CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest więc z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Zatem, samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Niewątpliwie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak słusznie zauważyli organ odwoławczy i skarżący, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z obowiązującego od 1 stycznia 2007 r. art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 - art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (od 1 grudnia 2009 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55; wyrok w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60) podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednakże po ustaleniu, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, wymagane jest sprawdzenie i wykazanie, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Stanowisko zawarte w powołanym orzecznictwie Trybunału wskazuje zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary podatnika i dochowania przez niego należytej staranności, ale tylko w sytuacji, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu VAT faktycznie miała miejsce. W przeciwnym wypadku, a więc, gdy wykazane zostanie, że wymieniona w fakturze usługa nie została rzeczywiście wykonana, dobra wola nie może być uwzględniona (zob. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, CBOSA). Mając na uwadze przytoczone rozważania natury ogólnej skonstatować należy, że dla pozbawienia podatnika fundamentalnego prawa, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, że wystąpiły obiektywne okoliczności przesądzające o zakwestionowaniu tego prawa. W ocenie Sądu, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy – jak słusznie przyjęły organy podatkowe - pozwala na uznanie, że zakwestionowana podczas postępowania faktura nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Tym samym, nie można zgodzić się ze skarżącym, że pozyskany podczas prowadzonego postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niewystarczający, a poczynione ustalenia oraz ich ocena jest błędna i nosi znamiona przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów. Zarzucając powyższe, skarżący wskazał po pierwsze, że organ nie wziął pod uwagę treści stosunku prawnego, jaki wynikał z umowy zawartej w dniu [...] ze spółką C, mianowicie, że umowa dotyczyła usługi pośredniczenia w wykonaniu prezentacji materiałów reklamowych na portalach internetowych. Oceniając ten zarzut, wskazać przed wszystkim należy, że wskazana umowa, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie dotyczyła prezentacji materiałów reklamowych na portalach internetowych, lecz tylko w serwisie internetowy [...] (§1.1 umowy). Z kolei pośrednictwo, któremu skarżący przypisuje szczególną wagę, wynikało z oświadczenia usługodawcy, tj. spółki C, że jest dzierżawcą wymienionego serwisu internetowego oraz posiada pełne prawa do prezentacji informacji w tym serwisie (§ 1.2 umowy). W ocenie Sądu, treść postanowienia § 1.2 wskazuje, że choć przedmiotem umowy jest pośredniczenie w wykonaniu prezentacji, to owe pośrednictwo wynikało właśnie z prawa spółki C do dzierżawienia serwisu internetowego [...] i pełnego prawa prezentacji informacji w tym serwisie. Potwierdza to zresztą załącznik do zakwestionowanej faktury VAT, w którym wskazano w opisie usługi znajdującym się w czwartej kolumnie: "Zgodnie z um. dot. dzierżawy banera rekl." Tym samym, z treści § 1.2 umowy wynikało, że pośrednictwo w prezentacji multimedialnej miało mieć bezpośredni związek z ową dzierżawą banera reklamowego. Dalej wskazania wymaga, że zebrany materiał dowodowy przeczy niczym nie popartym twierdzeniom skarżącego, jakoby widział zamawianą reklamę w Internecie i że do wykonania wymienionej w umowie usługi faktycznie doszło. I tak, w niniejszej sprawie pozyskano jako dowód z postępowania prowadzonego wobec spółki C, pismo z 4 października 2013 r. od wydawcy portalu [...], tj. E S.A. z siedzibą w W. Z pisma tego wynika, że spółka C oraz spółka D nie kupowały od E S.A. w latach 2010-2012 żadnych usług i nie były uprawnione jako główny dzierżawca bannera reklamowego lub przedstawiciel portalu internetowego [...] do dysponowania przestrzenią reklamową i świadczenia innym podmiotom usług poddzierżawienia przestrzeni reklamowej oraz prezentowania informacji w serwisach portalu internetowego [...]. Ponadto, w bazie danych E S.A. nie istnieje potwierdzenie, że dla podmiotu A R. S. były świadczone w tym okresie usługi reklamowe w przedmiotowym portalu reklamowym. Także w niniejszym postępowaniu organ pierwszej instancji zwrócił się do E S.A. z wezwaniem o udzielenie informacji. W odpowiedzi na nie w piśmie z 16 stycznia 2015 r. E S.A. udzieliła odpowiedzi, że A R. S. nie kupowała w 2010 r. od E S.A. żadnych usług. Powyższe dowody wskazują zatem, że Spółki C i D nie dokonały zakupu żadnej usługi, ani też nie dysponowały żadną powierzchnią reklamową. Także dla skarżącego nie były świadczone usługi reklamowe. Tym samym, oświadczenie spółki C zawarte w § 1.2 umowy nie miało odzwierciedlenia w rzeczywistości. Należy zauważyć, że w sprawie niniejszej nie poprzestano na wymienionych powyżej dowodach. Kolejnym pozyskanym w sprawie dowodem są zeznania świadków K. G. (obecny prezes zarządu D sp. z o.o.) z 20 stycznia 2014 r. oraz P. H. (były prezes zarządu D sp. z o.o.) z 21 stycznia 2014 r. Wymienieni świadkowie zeznali, że D sp. z o.o. w latach 2010- 2012 świadczyła w 99% usługi informatyczne na zlecenie firmy F S.A. Pozostałe usługi świadczone były na rzecz firm, których siedziba mieściła się w P. ul. [...]. Nie znali i nigdy nie zawierali żadnych transakcji z C sp. z o.o. w O. Spółka D nie była dzierżawcą bannerów reklamowych i przedstawicielem portalu internetowego [...]. Nie nawiązywała kontaktu z takim portalem. Nie prowadziła sprzedaży usług prezentacji multimedialnych. M. T. nigdy nie był pracownikiem spółki D i nie znają ani G. Z., ani M. G. Świadkowie zeznali również, że okazane im podczas przesłuchania faktury wystawione przez D sp. z o.o. na rzecz C sp. z o.o. pod względem formalnym i graficznym (oznakowania, podpisy, pieczęci) nie przypominają dokumentów sprzedaży wystawianych przez D sp. z o.o., gdyż wszelkie oznakowania są fałszywe. Spółka nie posługiwała się wzorem pieczęci, jaki widnieje na tych fakturach. Ponadto, z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej P. wynika, że przed tamtejszą prokuraturą toczy się postępowanie, w którym postawiono G. Z. (prokurent spółki C) zarzut posłużenia się sfałszowanymi fakturami. Z zeznań natomiast G. Z. wynika, że spółka nie posiadała zaplecza technicznego do świadczenia usług informatycznych i prezentacji multimedialnych. Nie zatrudniała w tym zakresie pracowników. Usługi wykonywano przy zastosowaniu sprzętu D sp. z o.o. Nie wie, kto wykonywał prezentację, na jakim oprogramowaniu. Dowodów wykonania prezentacji G. Z. nie posiadał ani w wersji papierowej ani elektronicznej, gdyż jak stwierdził, wyrzucał je po zrealizowaniu usługi. Świadek nie porównywał cen za tego rodzaju usługi z cenami stosowanym przez inne podmioty. Także przesłuchani w charakterze świadków: B. Z. - prezes zarządu C sp. z o.o. i M. G.- wiceprezes zarządu tej spółki, nie posiadali żadnej wiedzy w zakresie świadczonych przez C sp. z o.o. usług prezentacji. Przy czym ustalono, że B. Z. jest szwagierką G. Z. i przyjęła funkcję prezesa, gdyż szukała pracy, bowiem wzmianka w CV o pełnieniu funkcji prezesa podnosi jego wartość. Z kolei M. G. z wykształcenia mechanik samochodowy i ochroniarz, w spółce niczym się nie zajmował, a jego zadanie polegało jedynie na podpisywaniu faktur. Zdaniem Sądu ocena wymienionych dowodów, jak prawidłowo przyjęły organy, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że D Sp. z o.o. nie wykonała żadnej usługi na rzecz C Sp. z o.o., ani sama spółka C nie wykonała na rzecz skarżącego usługi prezentacji multimedialnej na portalu [...]. Świadczeniu usług przez D na rzecz C zaprzeczyli członkowie zarządu spółki D i nie stwierdzili, że faktury wystawione rzekomo przez tę spółkę na rzecz spółki C nie są prawdziwe. Spółka C sp. z o.o. nie posiadała zaś ani technicznego ani personalnego zaplecza do wykonania przedmiotowej usługi, co z kolei przeczy treści § 1 pkt 7 umowy, w której usługodawca oświadczył, że posiada wiedzę, doświadczenie oraz możliwości techniczne i organizacyjne w celu wykonania zobowiązań określonych w umowie oraz zawodowo zajmuje się świadczeniem usług objętych jej przedmiotem. W kwestii zaś twierdzenia skarżącego, że widział w Internecie zamówioną reklamę, co zeznał podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28 listopada 2013 r., organy prawidłowo wywiodły, że skarżący nie mógł widzieć owej reklamy. Twierdzeniom skarżącego przeczy bowiem zaakceptowana przez Sąd ocena organów odnosząca się do zapisów umowy i informacji pozyskanej od E S.A. Z umowy i zeznań skarżącego wynika, że reklama miała być emitowana w okresie 1 – 28 lutego 2010 r. w godz. 10.00 – 22.00. Tymczasem E S.A. wyjaśniła w swoim piśmie, że nie jest możliwe zamówienie reklam na portalu [...] w określonych przez zamawiającego godzinach, gdyż wszystkie reklamy w przedmiotowym portalu emitowane są danego dnia od godziny 0:00 do 23.59. Przypadki, kiedy reklama emitowana jest w czasie krótszym niż w ww. przedziale czasowym należą do wyjątków i są związane z problemami technicznymi emisji lub zbyt późnym dostarczeniem materiałów do emisji. Możliwa jest również uzupełniająca emisja reklamy, np. w ramach reklamacji przez część dniówki w wolnym niewykorzystanym miejscu strony internetowej, ale nawet wtedy emisja odbywa się od godziny ustawienia kampanii do godziny 23.59. Zatem, skoro właściciel portalu internetowego [...] wyjaśnił, że określone w umowie warunki emisji reklamy w podanym zakresie czasowym, nie mogły być spełnione, to skarżący nie mógł widzieć tej reklamy. Dla przyjęcia takiej oceny nie ma więc znaczenia twierdzenie skarżącego, że widział prostokąt w dolnej części ekranu, czy też – jak stwierdził w skardze – mogło to być w innym miejscu z uwagi na zniekształcenie w jego pamięci spowodowane upływem czasu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, nie został też uprawdopodobniony przepływ środków finansowych między stronami umowy, gdyż według dowodu Kp zapłata nastąpiła gotówką, choć umowa wyraźnie stanowiła o jednorazowej zapłacie za usługę przelewem w terminie 60 dni od dnia otrzymania faktury po zakończeniu prezentacji materiałów reklamowych (§ 2.4). Tym bardziej, że analiza przedłożonego cło kontroli wyciągu z rachunku bankowego skarżącego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej nie wykazała, aby przed datą dokonania zapłaty skarżący dokonywał wypłaty z rachunku bankowego przedmiotowej kwoty, odpowiadającej równowartości zapłaty za fakturę. Ponadto suma wpływów na przedmiotowy gospodarczy rachunek bankowy w badanym okresie nie była wystarczająca do poniesienia takiego kosztu. Wprawdzie skarżący wyjaśnił, że środki finansowe na zapłatę pochodziły z oszczędności z pracy zawodowej, to jednak, jak słusznie zauważył organ, praktyką podmiotów gospodarczych jest przechowywanie środków finansowych na rachunkach bankowych. Skarżący nie uprawdopodobnił więc, że był w posiadaniu ww. kwoty. Mając na uwadze postanowienia umowy, znamiennym jest również jest fakt, że zakwestionowana faktura VAT, załącznik do niej, dowód zapłaty gotówką, zamówienie datowane są na dzień 15 lutego 2010 r. Tymczasem, należy przypomnieć, że umowa stanowiła, że usługa miała być świadczona w okresie od 1 do 28 lutego 2010 r. Oznacza to więc, że zapłata nastąpiła przed zakończeniem wykonywania usługi. Umowa zaś nie zawiera aneksu o skróceniu wykonywania tej usługi. Niewątpliwie, także i tę okoliczność faktyczną, tj. sporządzenie wymienionych dokumentów w jednym czasie, należy potraktować jako element potwierdzający fikcyjność transakcji. Oceny tej nie mogła zmienić informacja przesłana przez G. Z. drogą mailową, z której wynika, że odzyskano od pana T. kilka zarchiwizowanych prezentacji zleconych przez skarżącego, które jednak nie mogą być okazane, gdyż znajdowały się one na komputerze, który zaginął na terenie C. Brak jest zatem materialnego dowodu, który by przeczył przyjętej przez organy ocenie. W kwestii zaś zarzutu skarżącego, że organy nie poczyniły ustaleń, że M. T. (pracownik spółki D) istnieje, Sąd wskazuje, że faktu zatrudnienia wymienionego nie potwierdzili podczas zeznań ani obecny, ani były prezes zarządu tej spółki (K. G. i P. H.). Ponadto organ ustalił, że M. T. nie figuruje w bazie SeRCe zintegrowaną z bazą PESEL. Przy czym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wskazane ustalenia nie miały przesądzającego charakteru dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż był to jeden z elementów ustalonego stanu faktycznego. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że przy ustaleniach faktycznych niniejszej sprawy zastosowano domniemania działające na niekorzyść skarżącego. Sąd bowiem uznaje, że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, a podejmowane czynności dowodowe mieściły się granicach obowiązującego prawa. Organy nie naruszyły zatem zasad: praworządności (art. 120 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czy przekonywania (art. 124 O.p.). W ocenie Sądu, organy właściwie postąpiły w świetle zgormadzonego materiału dowodowego, nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, co zostało wyczerpująco uzasadnione w postanowieniu organu pierwszej instancji z [...] i w postanowieniu organu odwoławczego z [...]. Materiał dowodowy został bowiem zebrany w taki sposób, że możliwe było rozstrzygnięcie sprawy na podstawie przepisów materialnoprawnych. Organy sprostały więc obowiązkowi nałożonemu przepisem art. 187 § 1 O.p. Dodać też należy, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tymczasem skarżący wniósł o zbadanie okoliczności, które były już stwierdzone innym dowodem, albo niemających znaczenia dla sprawy. Ich dopuszczenie byłoby więc bezcelowe i niewątpliwie prowadziłoby do przedłużenia postępowania. Zatem – wbrew zarzutowi skarżącego - nie mogło dojść do przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, skarżący koncentrując się na brakach w materiale dowodowym nie podważył istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Jak już stwierdzono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu, co w sprawie uczyniono. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi prezentacji materiałów reklamowych. W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżący nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powtórzenia bowiem wymaga, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w powołanym już wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustą fakturą, która nie potwierdziła wykonania usługi w niej wymienionej. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, że skarżący uczestniczył w procederze przyjęcia pustej faktury. Taki zaś wniosek skutkuje brakiem obowiązku badania przez organ należytej staranności i dobrej wiary skarżącego w tejże transakcji. Jak już bowiem powiedziano, ustalenie, że miało miejsce wystawienie tzw. pustej faktury oznaczało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy świadczenie usług i faktura taka służy do odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, art. 86 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, oraz art. 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 188, 191 O.p. Z kolei, uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, spełnia zasady wymienione w art. 210 § 4 O.p. Zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, Zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, w tym prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.