I SA/Wr 1711/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpoznaniu odwołania T. F. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].07.2011 r. (nr [...]), określającej wymienionemu za styczeń 2008 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zaś zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził w toku postępowania kontrolnego, że w roku 2008 przedmiotem działalności strony była produkcja betonu oraz prefabrykatów (bloczków betonowych, kręgów, przęseł ogrodzeniowych, rur betonowych), a także transport betonu oraz usługi wynajmu urządzeń. Ilościowe rozliczenie materiałów zużytych do wytworzenia wyrobów gotowych sprzedanych i opodatkowanych w 2008 r., bazujące na danych wynikających z (zaewidencjonowanych) faktur sprzedaży, dotyczących stanu materiałów z uwzględnieniem spisów z natury, a także recepturach zużycia materiałów do wytworzenia określonych wyrobów, przedłożonych przez podatnika pokazało, iż zakupiony cement nie znajduje pokrycia w zaewidencjonowanej przez T. F. sprzedaży wyrobów za okres od dnia 01.01. r. do dnia 31.12.2008 r., a mianowicie w ilości 656,44 ton. Odpowiadając na wezwanie organu odnośnie braku w stanie cementu strona wyjaśniła (w dniu 14.03.2011 r.), że przyczyną niezgodności w rozliczeniu była zauważona na przełomie października i listopada 2008 r. awaria wagi. Natomiast w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg (pismo z dnia 04.05.2011 r.) T. F. podniósł, że obok niedomagania wagi były jeszcze inne przyczyny braku cementu, to jest w postaci zużycia do wybetonowania placu na terenie nieruchomości położonej w S., gdzie znajduje się prowadzony przez podatnika zakład sortujący kruszywo. Podatnik wskazał, że powierzchnia wybetonowanego placu wynosiła 5.260 m2, (przy grubości pokrywy 25 cm), na co zużyto 462 ton cementu. Pozostała cześć cementu w ilości 60-70 ton została skradziona z placu położonego w miejscowości S. lub skradziona w czasie trwania transportu. Po przeprowadzeniu dowodów, a w tym przesłuchaniu strony, świadków oraz oględzinach nieruchomości w S. organ pierwszej instancji skonstatował, że żadna z podanych przez podatnika przyczyn niedoboru cementu nie zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona nie wykazała, że waga niedoważała, a nawet, że była wykorzystywana do działalności T. F., albowiem nie została odnotowana w ewidencji środków trwałych. Ponadto podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających fakt istnienia wagi, jej awarii oraz prób usunięcia uszkodzenia. Przy tym strona korzystała z maszyn i urządzeń należących do ojca Z. F. – firma A, gdyż na tym terenie faktycznie działalność była wykonywana. W dniu 26.05.2011 r. organ kontroli skarbowej dokonał oględzin nieruchomości położonej w S. nad K., w wyniku których stwierdził, iż powierzchnia terenu pokryta była grubą warstwą piasku i żwiru. W trakcie oględzin za pomocą koparko-ładowarki odkryte zostały wybetonowane dwa pasy o długości 70 m i szerokości 3 m. Przy tym T. F. oświadczył, że na betonowym podłożu usypane są również hałdy wydobytego kruszywa. Przesłuchany świadek S. zeznał, iż na obszarze górniczym nie były wykonywane prace polegające na utwardzeniu placu, natomiast co do pozostałego terenu, podał, iż nie przypomina sobie, by takie prace były wykonywane. Z kolei świadek Z., który według skarżącego miał potwierdzić okoliczność kradzieży cementu, zeznał, że kilkakrotnie rano, po przyjściu do pracy przed godziną 7.00, widział rozsypany cement i ślady kół przy zbiorniku cementu, wobec czego podejrzewał, iż dochodziło do kradzieży cementu, o czym informował Z. F. i T. F. Zdaniem organu przeprowadzone dowody nie potwierdził wersji T. F. odnośnie przyczyn braku cementu (656,44 ton), co prowadziło do wniosku o braku zaewidencjonowana całości sprzedaży. Wobec braku dowodów pozwalających na odtworzenie podstawy opodatkowania, konieczne było szacowanie podstawy opodatkowania za pomocą metody kosztowej, wymienionej w ustawie Ordynacja podatkowa. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu organ kontroli skarbowej przy zastosowaniu tej metody, wyliczył na kwotę 573.934,58 zł. Do ustalenia obrotu w poszczególnych miesiącach 2008 r. przyjęto wartość oszacowanej sprzedaży (wymienioną) oraz wskaźnika udziału zaewidencjonowanej sprzedaży miesięcznej produkcji w zaewidencjonowanej sprzedaży tej produkcji za cały rok. Na tej podstawie w dniu 08.07.2011 r. organ kontroli skarbowej wydał decyzję, korygującą samoobliczenie podatnika za poszczególne miesiące 2008 roku. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W opinii T. F. wyrywkowe przeprowadzenie oględzin nieruchomości w S. nad K. nie dało pełnego obrazu wykonanych działań. W związku z tym wniósł o dokonanie ponownych oględzin. Postanowieniem z dnia [...].09.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił przeprowadzenia ponownych oględzin, stwierdzając, że kolejne przeprowadzenie dowodu z oględzin w żadnej mierze nie przyczyni się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy skonstatował, że postępowanie było prowadzone należycie, a zgromadzony materiał dowodowy – kompletny i stwierdzał, że 656,44 ton nabytego przez skarżącego w 2008 r. cementu (po uwzględnieniu wysokości oświadczonych przez podatnika ubytków) nie znajduje pokrycia zarówno w wykazanej przez skarżącego ewidencji sprzedaży VAT, jak i w spisie z natury sporządzonym na dzień 31.12.2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 77 i art. 80 K.p.a., gdyż organ nie zebrał całego materiału dowodowego oraz nie rozpatrzył go w sposób wyczerpujący, zwłaszcza odmawiając wiary wyjaśnieniom strony co do zużycia 462 ton cementu, który przekazany został na wykonanie wylewki betonowej na terenie B, a także (w pozostałej części) co złego opomiarowania wagi oraz kradzieży. Pretensja wobec organu wynika też z fakty niedbałego przeprowadzenia oględzin obszaru, gdzie sporządzono wylewkę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że nie było pomiędzy stronami sporne, iż rozliczenie ilościowe posiadanego przez skarżącego cementu ujawniło jego brak w ilości 656,44 ton cementu. Wszak to ze względu na ten niedobór strona argumentowała o spożytkowaniu cementu do wykonania palcu betonowego na terenie B, problemach z wagą, czy zdarzających się kradzieżach cementu. Dla porządku należy także zaznaczyć, że organ podatkowy nie mógł naruszyć wskazanych przepisów K.p.a., gdyż ich nie stosował, jako że postępowanie podatkowe prowadzone było według zasad określonych w innej ustawie a mianowicie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niemniej jednak Ordynacja podatkowa zawiera odpowiedniki wymienionych w skardze przepisów K.p.a., co pozwala jej (skargi) pretensje osadzić we właściwej ustawie, stanowiącej podstawę działania organów podatkowych w niniejsze sprawie. Zgodnie z treścią art. 122 wymienionej ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wynikają dla organu podatkowego dwie powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując rozpatrzenia dowodów organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Ażeby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dopuszczalne granice, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Oceniając postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także wyprowadzone z niego wnioski, nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić zarzutów, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak też jego ocena dokonana przez organy podatkowe nie budzi zastrzeżeń, a wynika z nich, że przyczyną braku cementu w ilości 656,44 ton nie było jego wykorzystanie do wykonania wylewki na składowisku kruszywa w S., niedomagania wagi, ani też kradzieże. Wobec tego więc, a także mając na względzie, że skarżący wykorzystywał cement w działalności gospodarczej w ramach której dokonywał dostaw towarów (kręgów, bloczków, masy betonowej i innych), zasadnie uznano, że z udziałem tego cementu wykonano wyroby, które następnie były przedmiotem obrotu przez T. F. Gdy idzie o wykorzystanie cementu do wykonania utwardzonego podłoża na terenie B (który miał być na podstawie umowy wykorzystywany przez skarżącego), to według twierdzeń strony (pismo z dnia 4.05.2011 r.), przy użyciu 462.880 kg cementu wykonano 5.260 m2 powierzchni placu, a grubość wylewki wyniosła 25 cm, zaś użyty beton stanowił klasę B25. Jednakże przedstawionej wersji nie potwierdziły oględziny (w dniu 26.05.2011 r.), gdyż przy pomocy koparko-ładowarki zostały odkryte jedynie dwa pasy z betonu o wymiarach 70m x 3m. Wprawdzie obecny przy czynności T. F. stwierdził, że na wykonanym podłożu betonowym (nieodkrytym) zalegają hałdy żwiru i piasku, to nie potrafił wskazać, gdzie zaczyna się teren zabetonowany, a gdzie kończy oraz jaki w rzeczywistości jest jego areał. Brak orientacji strony jest o tyle niezrozumiały, że T. F. utrzymywał, iż wykonywał wylewkę wspólnie z ojcem, a zatem powinien posiadać wiedzę co do dokładnego jej położenia. Podnoszone osobiste zaangażowanie skarżącego w wykonanie nie daje się pogodzić również z tym, że pierwotnie w toku postępowania podatkowego utrzymywał, iż jedyną przyczyną braku cementu w rozliczeniu zużycia, były nieprawidłowości wagi. W piśmie z dnia 14.03.2011 r., kierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił (wobec stwierdzonej nadwyżki zakupionego cementu, nie mającej pokrycia w zaewidencjonowanej produkcji i sprzedaży), że w 2008 r. na przełomie października i listopada ujawniona została awaria wagi. Wobec tego we własnym zakresie zdemontował wagę, która błędnie wykazywała ważone ilości. Gdyby T. F. rzeczywiście wykonał wylewkę betonową, to by już wówczas (udzielając wyjaśnienia) nie przeoczył przeznaczenia aż 70% cementu z ogólnej jego ilości zakwalifikowanej jako brak (462,88 t. : 656,44 t.), albowiem byłaby to pierwszoplanowa (podstawowa) przyczyna niedoboru. Powyższa konkluzja, akcentowana również przez podatkowy organ odwoławczy, nie kłóci się dalszymi ustaleniami, jak tym, że nieruchomość w S. została zakupiona przez Z. F. jako teren przemysłowy, na którym prowadzona była tego samego rodzaju działalność, co w następnym okresie, czyli wydobycie kruszywa i betoniarstwo. W tych warunkach uzasadniona była ocena, że ów teren cechować się musiał określonym do tego przystosowaniem, także w zakresie posiadania utwardzonego podłoża pod składowiskiem kruszywa, zwłaszcza, jeżeli było to niezbędne ze względu na panujące warunki geofizyczne (na przykład poziom wód gruntowych). Wreszcie przeciwko wykorzystywaniu nieruchomości w S. przez skarżącego w 2008 r. przemawiało – jak zasadnie akcentował organ podatkowy – że T. F. ujawnił wobec organów fakt wykorzystywania nieruchomości w S. dopiero w dniu 2.02.2010 r. (na działkach [...], [...], [...]), a także, iż w roku 2008 nie osiągał przychodów ze sprzedaży kruszywa. Nadmienić w końcu trzeba, że utwardzenia podłoża betonem w 2008 r. nie potwierdził podczas przesłuchania A. S., pełniący obowiązki kierownika ruchu zakładu górniczego w B. Na pytanie odnośnie wykonania wylewki betonowej w granicach całej nieruchomości stwierdził, że na obszarze górniczym nie były wykonywane prace polegające na utwardzeniu placu. Teren ten utwardzony był kruszywem, dla poruszania się maszyn odstawczych (wozidła). Jeśli chodzi o pozostały teren obejmujący zakład przeróbczy i pozostałe tereny znajdujące się na tej nieruchomości nie przypominał sobie żeby były prowadzone takie prace tzn. polegające na wylewaniu betonem placu. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej nie dał wiary dalszym wyjaśnieniom T. F. odnośnie ubytku cementu, a to wskazujących na kradzież oraz nieprawidłowości w ważeniu. Należy wskazać, ze skarżący nie uprawdopodobnił faktu kradzieży poprzez zgłoszenie czynu organom ścigania, a także nie przeprowadził inwentaryzacji ażeby stwierdzić, jakie konkretnie ilości cementu miały zostać skradzione. W tych warunkach twierdzenia strony nie mają jakiegokolwiek oparcia w dowodach, a nadto dowolnie, w sposób oderwany od faktów, wskazują jakie konkretnie ilości materiału mogły być przedmiotem kradzieży (według skarżącego 60-80 ton, tak w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 4.05.2011 r.). Oceny tej nie zmieniają wnioski wynikające z zeznań J. Z., do którego obowiązków należał nadzór nad produkcją w zakładzie w S., Zeznał on do protokołu (z dnia 17.06.2011), że stwierdził kilkanaście przypadków w ciągu 2008 roku, gdy widział rano rozsypany cement koło zbiornika i ślady kół. Jednakże świadek nie wie, do kogo należał cement, to znaczy, czy do skarżącego, czy do jego ojca Z. F., właściciela nieruchomości w S., prowadzącego działalność w zakresie betoniarstwa. Gdy zaś idzie o kwestię niedomagania wagi, jako przyczyny niekontrolowanego ubytku cementu, to i tu bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, organ krytycznie ocenił wyjaśnienia T. F. Podkreślić w tym zakresie należy rozbieżność jego twierdzeń oraz zeznań świadka R. R., który zeznał (do protokołu z dnia 25.05.2011 r.), że w S. na oględzinach wagi był w zimie lub na początku wiosny, podczas gdy skarżący utrzymywał (pismo z dnia 14.03.2011 r.), że awarię wagi stwierdził na przełomie października i listopada i wobec zaistniałego faktu we własnym zakresie wagę powodującą błędne odczyty zdemontował. Niezależnie od tej argumentacji, to nawet gdyby przyjąć, że waga faktycznie była i niedoważała, to konstatacja ta nie była przydana dla wyników postępowania podatkowego, gdyż nie było wiadomo w jakim konkretnie zakresie waga niedomagała. Do protokołu z dnia 14.04.2011 r. na pytanie od kiedy waga przeważała i ile procentowo przeważała, T. F. odparł, że przeważała od początku, od chwili zamontowania, oraz nie pamięta kiedy była zamontowana i nie pamięta ile przeważała. Z kolei świadek R. zeznał, że procentowe odchylenie wagi wynosiło 20-30%, to jednak zastrzegł, iż wynik ten nie jest poparty żadnymi dowodami i przyznał, że nie używał odważników kontrolnych, ani nie sporządził protokołu. Zdumiewające jest to, że T. F., jeżeli faktycznie stwierdził nieprawidłowości w działaniu wagi, to nie zadbał o udokumentowanie tego faktu, które to działanie byłoby właściwe dla profesjonalnego podmiotu (przedsiębiorcy). Reasumując, bez naruszenia przepisów postępowania organ podatkowy ustalił, że skarżący nie zużył cementu do wykonania wylewki betonowej na terenie nieruchomości w S., jako też brak cementu nie wynikał z kradzieży bądź nieprawidłowości w działaniu wagi. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w postępowaniu organu również w pozostałym zakresie, nie kwestionowanym w skardze. Jak to powyżej już zaznaczono, wniosek organu, że skarżący "brakujący" cement wykorzystał do produkcji i sprzedaży wyrobów (w tym masy betonowej) znajdował potwierdzenie w przedmiocie działalności gospodarczej strony. Stwierdzenie niezaewidencjonowania całości sprzedaży uzasadniało ocenę ksiąg (ewidencji dla podatku od towarów i usług) jako nie odpowiadających wymaganiom, o którym mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie przeto na podstawie art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe (ewidencje dotyczące obrotu i podatku należnego) uznano za nierzetelne w części odnoszącej się do niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008. Skoro księgi były nierzetelne, a pozostałe dowody nie zezwalały na określenie podstawy opodatkowania, to zasadnie organ sięgnął do instytucji oszacowania podstawy opodatkowania, tak jak to przewidywał art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji. Organ zasadnie również zastosował metodę oszacowania kosztową wymienioną w art. 23 § 3 pkt 5, albowiem uzasadniał to rodzaj prowadzonej działalności oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w tym w postaci otrzymanych od podatnika receptur zużycia cementu do produkowania wyrobów (sprzedaży betonu i jego prefabrykatów). W konsekwencji tego opodatkowanie podatkiem od towarów i usług miało umocowanie w art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z przedstawionych powyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.