I SA/Wr 1711/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] grudnia 2013 r. nr [...] w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz określono A. K.(dalej: strona, podatnik, skarżący) kwoty podatku od towarów i usług, w trybie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, że podatnik w 2009 r., w ramach prowadzonej dzielności gospodarczej pod firmą A A. K., świadczył usługi transportowe oraz w niewielkim zakresie usługi budowlane. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji przyjął, że rzeczywista działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika polegała na świadczeniu usług transportowych wyłącznie na rzecz firmy B M. K.(należącej do żony podatnika). Usługi transportowe świadczone były przez pracowników – kierowców, zatrudnionych przez A. K., przy wykorzystaniu samochodów o ładowności do 3,5 tony, należących w przeważającej części do M. K.. Na rzecz firmy B M. K. podatnik wystawił 32 faktury o łącznej wartości netto 275.650 zł i VAT 60.643 zł o treści "za usługi transportowe wg zleceń" oraz z tytułu podnajmu lokalu położonego we W. przy ul [...]. Kwoty jakimi podatnik obciążał firmę żony z tytułu usług transportowych wynikały, jak wyjaśnił, z umowy podnajmu samochodów oraz przychodów uzyskanych z wykonanych kursów na rzecz różnych firm. Świadczone w taki sposób usługi były "odsprzedawane" przez firmę B do następujących firm (C sp. z o.o. w W. Oddział W., D sp. z o.o. O. M., i E S.A. w P., także na rzecz innych firm m. in 6 faktur do F). Poza fakturami dotyczącymi usług transportowych na rzecz firmy żony, A. K. wystawiał także faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych, mechaniczno-naprawczych oraz ogólnobudowlanych i sprzedaż materiałów budowalnych, czynności te, jak ustalono, nie zostały wykonane. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane A. K. wystawił na rzecz następujących podmiotów: - G (61 faktur na łączną wartość netto 604.918 zł i VAT 133.081,65 zł); - H (41 faktur na łączną wartość netto 691.884 zł i VAT 152.214 zł); - I (22 faktury łączna wartość netto 435.988 zł i VAT87.187,36 zł); - F (12 faktur na łączną wartość netto 108.000 zł i VAT 23.760 zł); - J (14 faktur na łączną wartość netto 126.000 z i VAT 27.720 zł). Faktury te zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. Ponadto jak ustalił organ I instancji, strona ujęła w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009 r. także faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, tj. 39 faktur wystawionych przez J. W. na łączną kwotę netto 1.843607,78 zł i VAT 402.211 zł (faktury wymieniono w decyzji). W ten sposób strona zawyżyła podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Ustaleń tych organ podatkowy dokonał na podstawie dowodów z zeznań świadków, analizy w zakresie możliwości wykonania usług przez wskazane podmioty gospodarcze (posiadany sprzęt, materiały, pracownicy), analizy rachunków bankowych oraz dowodów pochodzących z innych postępowań. Ustalono także, że poza wpłatami na rachunek bankowy podatnika otrzymanymi od spółki G w łącznej kwocie 227.610,52 zł pozostały obrót, tj. ponad 2.000.000 zł odbywał się wyłącznie w gotówce. Wpłaty na rachunek bankowy związane były z rzeczywistym wykonaniem usług budowlanych w bazie transportowej ww. spółki w O., którą to usługę wykonał J. W., jako podwykonawca podatnika. Ponieważ faktury niedokumentujące faktycznych transakcji podatnik ujął w ewidencjach zakupu i sprzedaży, prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ewidencje te w tym zakresie organ podatkowy uznał za nierzetelne, powołując art. 193 §1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej : O.p.) i na podstawie art. 193 § 4 O.p. nie uznał ich za dowód w sprawie. Organ podatkowy odstąpił jednak od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, powołał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 , art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.5325 ze zm. – dalej u.p.t.u.) i nie uwzględnił podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych 39 faktur wystawionych przez J. W.. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ podatkowy określił A. K. kwotę do zapłaty w wysokości podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionych faktur za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., które nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług i które zostały wprowadzone do obrotu (dot. to faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów gospodarczych). O decyzji organu I instancji podatnik odwołał się, wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego. W ramach zarzutu naruszenia przepisów procesowych podniósł, że ustaleń w sprawie dokonano na podstawie fragmentarycznych zeznań J. W. i bezpodstawnie przyjęto, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. W. nie zostały wykonane przez jego kontrahenta A. M., w szczególności pominięto zeznania J. W. złożone w dniu [...] października 2013 r. Podatnik podniósł też, że nie miał obowiązku sprawdzania dalszych podwykonawców, w tym A. M., a wyjaśnienia na których opierał się organ podatkowy zostały dokonane w innych postepowaniach. Odnośnie usług transportowych, w tym transportu wykonywanego na terenie innych państw UE osobiście przez stronę lub przez podwykonawców strony, wskazał, że stawki kalkulowane były dla poszczególnych zleceń, były to usługi "pilne", stąd też ceny musiały uwzględniać taki charakter usługi. Strona zauważyła, że organ podatkowy pominął w swoich ustaleniach kto faktycznie wykonał zafakturowane usługi budowlane. Zarzuciła, że organ podatkowy zakwestionował wykonanie tych usług przez podatnika, przyjmując jednocześnie, że usługi te zostały wykonane. Organ podatkowy nie dokonał również ustaleń odnośnie tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że usług budowlanych nie wykonał J. W. Podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego strona uzasadniała ich błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w całości podzielając zarówno przedstawioną w nim ocenę stanu faktycznego sprawy, jak i wyrażoną na tym tle ocenę prawną. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że w 2009 r. podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 50 faktur wystawionych przez J. W., działającego pod firmę K J. W. (jedyny podwykonawca z którym podatnik w 2009 r. współpracował), na łączną kwotę netto 2.169.492,10 zł i VAT 473.907,33 zł. Z treści faktur wynika, że J. W. świadczył na rzecz A. K. usługi ogólnobudowlane o szerokim zakresie (montaż okien, prace dachowe, tynkarskie, malarskie, betoniarskie) oraz dokonywał sprzedaży materiałów budowlanych. Podatnik wyjaśniał, że J. W. miał wykonywać usługi na rzecz jego kontrahentów, tj. firm M. B., B. N., spółki jawnej G. Firma podatnika miała być w tym zakresie jedynie pośrednikiem pomiędzy J. W. a ww. firmami. Przeprowadzone wobec J. W. postępowania kontrolne i podatkowe wykazało, że 39 faktur z 50 faktur przez niego wystawionych i ujętych przez podatnika w rozliczeniu, nie odzwierciedlało faktycznych zdarzeń gospodarczych. J. W. nie zatrudniał pracowników, posługiwał się fakturami wystawionymi przez A. M. (L) który w 2009 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez firmę A. M. dostarczał J. W. A. K., wskazane w tych fakturach usługi J. W. odsprzedawał na rzecz podatnika, który następnie usługi wskazane w tych fakturach odsprzedawał (fakturował) na rzecz kolejnych podmiotów. J. W. miał nabywać od A. M. kompletne usługi budowlane (tj. materiał budowlany, robociznę i sprzęt) wykazane w 28 fakturach o łącznej wartości netto 1.469.586 zł i VAT 323.308,92 zł. Wobec A. M. także przeprowadzono postępowania kontrolne, które wykazało, że nie wykonywał usług opisanych w wystawionych fakturach. A. M. nie zatrudniał pracowników, nie dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do świadczenia usług budowlanych, nie przedstawił żadnych dokumentów księgowych dotyczących zakupu i sprzedaży, nie wskazał też ewentualnych podwykonawców usług. Końcowych odbiorców usług wskazał dopiero po okazaniu kopii faktur wystawianych przez niego na rzecz J. W. i spółkę jawną G. Ustalono też, że A. M.w 2009 r. nie był uprawiony do wystawiania faktur, gdyż z dniem 27 grudnia 2007 r., na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. organ podatkowy wykreślił go z rejestru VAT ( nie składał deklaracji VAT). J. W. w zeznaniach z dnia [...] października 2012 r., [...] stycznia i [...] listopada 2013 r. potwierdził fakt wystawienia na rzecz A. K. faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z ponownego przesłuchania J. W., na wniosek podatnika, w dniu [...] października 2013 r. wynika, że oświadczenia J. W. skierowane w lipcu i sierpniu 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej, zmieniające treść wcześniejszych zeznań tego świadka, napisał A. K., a świadek je tylko podpisał. Z zeznań wynika także, że podatnik kontaktował się ze świadkiem przed przesłuchaniem w dniu [...] października 2013 r. Świadek zmienił swoje wcześniejsze zeznania, stwierdzając w ich toku, że zleceń otrzymanych od A. K. nie wykonywał sam, lecz podzlecał je A. M., z wyjątkiem prac wykonanych w bazie transportowej spółki G w O. Jednocześnie świadek nie wiedział, czy A. M. miał techniczne możliwości wykonania podzleconych prac, czy prace wykonywał sam, czy zatrudniał podwykonawców, czy posiadał aktualny wpis do ewidencji działalności gospodarczej i czy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak zeznał, nie podpisywał umowy z A. M. i nie wie kto faktycznie wykonywał podzlecone prace. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom J. W. z dnia [...] października 2013 r., wskazując na ww. działania podatnika, które miały – zdaniem organu podatkowego – wpływ na treść zmienionych zeznań tego świadka (doprowadzenie do spotkań ze świadkiem przed terminem jego zeznań w prowadzonym postępowaniu i okazanie swojego niezadowolenia z wcześniejszych zeznań tego zeznań świadka). Odmawiając wiary zmienionej treści zeznań J. W., organ podatkowy zwrócił uwagę na ogólnikowość zmienionych zeznań ww. świadka, który nie potrafił w ich toku podać szczegółów dotyczących prac wykonywanych przez firmę A. M.. Wskazał ponadto, na wpływ podatnika na treść zmienionych zeznań J. W., co wynika z treści tych zeznań i co potwierdzają okoliczności sporządzenia oświadczeń jakie J. W. złożył w toku postępowania w sprawie (oświadczenia te zostały przygotowywane przez podatnika, a świadek je tylko podpisał). Na rzecz G spółka jawna J. i G. T. podatnik wystawił, w badanym okresie, łącznie 91 faktur dokumentujących roboty ogólnobudowlane, usługi transportowe, usługi naprawczo-mechaniczne oraz sprzedaż materiałów budowlanych, z czego 30 faktur (dotyczących usług ogólnobudowlanych) dokumentowało czynności faktycznie wykonane. Były to usługi wykonane przez firmę J. W. w bazie transportowej spółki jawnej w O., następnie refakturowane przez podatnika. Pozostałe faktury, jak ustalono, dokumentowały czynności których nie wykonała, ani firma podatnika, ani żaden z jego podwykonawców (tj. J. W. i A. M.). Wykonanie usług transportowych na rzecz spółki jawnej wykluczają sprzeczne zeznania wspólników spółki jawnej, co do sposobu i zakresu wykonania usług (J. T. zeznał, że podatnik osobiście wykonywał te usługi, a G. T., że wykonywali je pracownicy podatnika), a także, sprzeczne z nimi wyjaśnienia podatnika. Podatnik twierdził, że były to usługi na terenie kraju, wspólnicy spółki jawnej wskazywali natomiast na kraje Unii Europejskiej. Pracownicy podatnika (zatrudnieni w charakterze kierowców) oraz dyspozytor, nie wskazywali ww. spółki jawnej jako kontrahenta firmy podatnika w zakresie świadczonych usług transportowych. Opisując szczegóły rutynowego dnia pracy w firmie podatnika, zatrudnieni w niej kierowcy jednocześnie wskazali do jakich firm wozili towar (głównie dla - C; w D sp. z o.o. i E). Podkreślili, że byli odpowiedzialni za powierzony towar i pilnowali aby odbiór towaru potwierdzony był na dokumentach przewozowych. Odnośnie wystawionych na rzecz G spółka jawna J. i G. T. 5 faktur (na łączną kwotę netto 129.800 zł i VAT 28.556 zł) z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych (m in. belki [...], beton komórkowy B-25 30 m³, dachówka ceramiczna DS5 – podstawa 3200 szt. dachówka ceramiczna DS5 – krawędź P/L – 88 szt. drewno konstrukcja 16,30 m³, beton 30 m³, kostka brukowa czerwona 34T, kostka brukowa starobruk 3,00 KPL), które również zostały zakwestionowane, organ odwoławczy, podzielając tę ocenę, zwrócił uwagę, że zarówno ww. spółka, jak i podatnik nie potrafili wskazać, ani miejsca zakupu tych materiałów, ani też miejsc ich dostawy i wykorzystania. Nie dał organ odwoławczy wiary zeznaniom J. T., który utrzymywał, że spółka jawna zapłaciła za materiały, ale ich nie odebrała, a on sam nie wie gdzie się znajdują. Wskazano, że J. W. (który według podatnika miał być dostawcą tych materiałów budowlanych) zeznał (w dniu 11.01.2013 r.), że nie posiadał takich materiałów budowlanych i ich nie sprzedawał. W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność tej części zeznań ww. świadka potwierdzała dokumentacja księgowa, z której nie wynikało nabycie przez J. W. takich materiałów budowlanych. Organ odwoławczy, podobnie jak to przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, stwierdził, że nie zostały też wykonane na rzecz ww. spółki jawnej usługi naprawczo-mechaniczne (12 faktur na łączną kwotę netto 117.373 zł). Według przesłuchanego w sprawie współwłaściciela tej spółki J. T., naprawy miały być wykonywane u A. K. w miejscowości W. lub sporadycznie, na terenie bazy ww. spółki jawnej w O.. Świadek ten nie potrafił jednak wskazać, których środków transportu naprawy te miały dotyczyć, jak również, kto naprawy te wykonywał (tj. podatnik, jego pracownicy, podwykonawcy podatnika). Podatnik twierdził, że napraw tych dokonywał osobiście, posiadając odpowiednie ku temu kwalifikacje. Jednak nie potrafił podać szczegółów tych usług, w tym ile samochodów naprawił, w jakim czasie oraz jaka była stawka za roboczogodzinę. Jak twierdził, naprawy skrzyni biegów oraz wykonanie podwyższenia zabudowy skrzyni ładunkowej w samochodach Iveco miał wykonywać wspólnie z mechanikiem, którego danych personalnych, pomimo zapewnień, nie podał. Organ odwoławczy zarówno zeznania świadka J. T., jak i wyjaśnienia podatnika w tym zakresie uznał za niewiarygodne, wskazując, że wiedzy o świadczeniu tego rodzaju usług przez podatnika nie posiadali zatrudnieni w charakterze kierowców pracownicy A. K., którzy dodatkowo zeznali, że sama firma podatnika korzystała (w razie usterki pojazdu) z usług naprawczych jakie świadczyły w tym zakresie podmioty zewnętrzne. Fakt korzystania z usług naprawczych firm zewnętrznych potwierdził także J. M., prowadzący działalność pod firmą S, u którego firma podatnika realizowała naprawy pojazdów. Z ustaleń organu odwoławczego wynika również, że podatnik nie dysponował stosownym miejscem do wykonywania tego rodzaju usług (co potwierdził świadek J. S.) oraz nie nabywał części zamiennych. W odniesieniu do wystawionych przez A. K. na rzecz firmy F R. G. faktur dokumentujących usługi transportu ustalono, że 6 faktur (które nie były zakwestionowane) zostało wystawionych na rzecz firmy R. G. poprzez firmę żony podatnika (B M. K.). Ustalono również, że z tytułu wystawionych faktur, podatnik miał świadczyć usługi transportowe na rzecz R. G., który miał je odsprzedawać do firmy N oraz firmy M. Firma R. G. także miała świadczyć usługi transportowe, a korzystanie z usług A. K.(na zasadzie pośrednictwa) miało mieć charakter pomocniczy. Przeprowadzone na tę okoliczność postępowanie dowodowe wykazało jednak, że firma R. G. w 2009 r. nie zatrudniała pracowników; R. G. nie potrafił wskazać, które z usług wykonywał sam, a które podzlecał podatnikowi. W ewidencji księgowej podatnika brak było dowodów tankowania paliwa, a żaden z pracowników A. K.(kierowców) nie potwierdził faktu świadczenia usług transportowych na rzecz tej właśnie firmy (sama nazwa firmy była im obca). Przesłuchany na tę okoliczność, na wniosek podatnika, K. K. zeznał, że jeździł z towarem firmy N z W. na U., ale było to w 2010 r. (co potwierdzały odpowiednie adnotacje w jego paszporcie, sam zaś paszport świadek miał wydany dopiero w dniu 28.12.2009 r.). Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom przesłuchanego w sprawie, na wniosek podatnika, świadka B. W., który miał w imieniu podatnika, na zasadzie przysługi koleżeńskiej świadczyć sporne usługi transportowe. Świadek ten nie posiadał bowiem paszportu, a oświadczając, że towar dla firmy N dowoził jedynie do granicy polsko-ukraińskiej nie potrafił jednocześnie przy tym wskazać, w którym punkcie przygranicznym następowało wydania towaru pracownikom R. G.. Wydaniom towaru nie towarzyszyły również żadne pokwitowania. Sprzedaży usług transportowych dotyczyły także, zakwestionowane w toku postępowania, faktury wystawione przez A. K. na rzecz firmy J J. W.. Uznając, że także te usługi nie zostały wykonane organ podatkowy odwołał się do zeznań J. W. oraz do wyjaśnień podatnika, podkreślając, że zarówno ww. świadek, jak i podatnik nie potrafili udzielić szczegółowych informacji na temat zasad wykonania tej usługi. J. W. nie był w stanie wskazać, ani pracowników strony, którzy mieliby wykonywać tego rodzaju usługi, ani też nie wskazał dla jakich kontrahentów te usługi miały być świadczone, na jakich trasach, kto był odbiorcą końcowym, ani też jaką stosowano stawkę wynagrodzenia. Danych takich nie był w stanie podać także A. K., jak wyjaśnił usługi te na zasadzie pomocy koleżeńskiej wykonywał J. W.. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom B. W. i podatnika, gdyż faktu świadczenia usług transportowych przez B. W. dla firmy J. W. (a także dla pozostałych firm: F R. G.; G spółka jawna J. i G. T.) nie potwierdził żaden z pracowników (kierowcy i dyspozytor - D. S.). Podkreślił przy tym organ odwoławczy, że wykonywanie usług transportowych przez B. W. dla trzech firm (G, J i F), przy założeniu dodatkowych jeszcze zajęć zarobkowych, było po prostu niemożliwe, gdyż, jak wyliczył organ na podstawie ogółu zakwestionowanych usług transportowych, musiałby on przejeżdżać codziennie 812 km (wliczając w to soboty i niedziele), a w konsekwencji, dawać przychód wyższy od wypracowanego w tym samym czasie przez 10 kierowców podatnika. Nadto, jak zostało ustalone w toku postępowania odwoławczego, świadek J. W. w okresie od 1 grudnia 2009 r. do 13 lutego 2010 r. był zatrudniony w pełnym wymiarze czasu w firmie O s/z w C. Bazując na treści zeznań D. S. Dyrektor Izby Skarbowej jednocześnie wykluczył możliwość przyjęcia zlecenie usługi transportowej na rzecz firmy J. W. przez samego podatnika podkreślając, zgodnie z tym co zeznał D. S., że w takim przypadku A. K. zawsze uzgadniał z nim czy jest dostępny określony samochód, zaś przyjęte w ten sposób zlecenie (osobiście przez podatnika jako pracodawcę) było przekazywane dyspozytorowi. W odniesieniu do wystawionych przez A. K. na rzecz H B. N. faktur dotyczących montażu drzwi, okien i parapetów oraz świadczonych usług transportowych (41 faktur o łącznej wartości netto 691.884 zł) organ odwoławczy także stwierdził, że faktury te dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Według wyjaśnień strony, udokumentowane tymi fakturami usługi miał wykonywać J. W., czego J. W. nie potwierdził (J. W. miał też dostarczać materiałów budowalnych poza drobnym materiałem typu – pianki, masy wyrównawcze). Przesłuchiwany na tę okoliczność B. N. zeznał z kolei, że sporne usługi zostały wykonane przez pracowników A. K.. Podatnik miał też we własnym zakresie dokonywać wywozu zdemontowanych okien. B. N. nie potrafił wskazać miejsca realizacji montażu okien, parapetów i drzwi, zakresu tych prac, stosowanej stawki podatku VAT oraz materiałów potrzebnych do ich wykonania (a także osoby która tych materiałów dostarczała). Zakupu potrzebnych do wykonania prac materiałów nie stwierdzono w dokumentacji firmy podatnika, a jego pracownicy zaprzeczyli wykonywaniu takich prac. Organ odwoławczy zakwestionował również faktury jakie A. K. wystawił na rzecz I (22 faktury o łącznej wartości netto 435.988 zł). Faktury te A. K. miał wystawiać ww. firmie za świadczone na jej rzecz usługi ogólnobudowlane (na takich obiektach jak: P, R, wspólnoty mieszkaniowe). Usługi te A. K., jak wyjaśnił, miał wykonywać jedynie na zasadzie pośrednictwa, podzlecając ich wykonanie firmie J. W. (miał być "czystym pośrednikiem", nie angażując swoich zasobów kadrowych). M. B. utrzymywał z kolei, że zlecone prace ogólnobudowlane M. K. miał wykonywać przy pomocy swoich pracowników oraz przy użyciu swojego sprzętu (za wyjątkiem prac na terenie P, gdzie podatnik i M. B. mieli zapewniać po połowie materiały). Odmawiając wiarygodności zarówno wyjaśnieniom podatnika, jak i zeznaniom jego kontrahenta (M. B.), organ odwoławczy wskazał na ich wzajemną sprzeczność oraz powołał się na (uznane za wiarygodne) zeznania J. W. złożone w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania podatkowego, z których wynikało, że oprócz prac budowlanych na terenie bazy transportowej spółki jawnej G w O. świadek ten nie wykonywał na rzecz A. K. żadnych prac budowlanych, w tym także na zasadzie podzlecenia. Nawiązując do treści zmienionych zeznań tego świadka (złożonych w dniu [...] października 2013 r.), organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wprawdzie w toku ponownego przesłuchania świadek ten zeznał, że nie wykonywał tych prac osobiście a jedynie zlecał je A. M., jednak sama możliwość ich wykonania przez A. M. została wykluczona w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (A. M. nie miał potencjału sprzętowego ani personalnego do wykonania tego rodzaju usług). Organ odwoławczy wskazał również na brak dowodów zakupu przez podatnika materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tej usługi. Mając na uwadze tak zebrany i oceniony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że A. K. brał świadomie udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur i wykorzystywał takie faktury wystawione na jego rzecz. Świadomy udział podatnika w tym procederze wykluczały skuteczne powoływanie się na tzw. klauzulę dobrej wiary. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony co do tego, że przedłożone przez nią wraz z pismem z dnia [...] listopada 2013 r. protokoły zdawczo-odbiorcze potwierdzają wykonanie przez stronę prac. Protokoły, według organu podatkowego, stanowią jedynie dowód tego, że usługi budowlane zostały wykonane, nie dowodzą natomiast, że usługi te wykonały podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach. Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie oględzin remontowanych pojazdów, stanowiących własność spółki jawnej G, organ odwoławczy stwierdził, że także w tym przypadku nie kwestionowano faktu dokonanych napraw, lecz samą możliwość wykonania tych napraw przez firmę A. K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżący wniósł o: 1/ uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; 2/ przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów dołączonych do skargi; 3/ zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 516/13). Wśród zarzutów skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy : a/ naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. art. 180 i nast. w zw. z art. 235 O.p. w zakresie zebranego materiału dowodowego, w szczególności: - zasady notoryjności (art. 187 O.p.), - prawa strony do przeprowadzenia dowodów (art. 188 O.p.), - zasady udziału strony w przeprowadzeniu dowodu ze świadków (art. 190 § 2 O.p.), - zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.); b/ naruszenie zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następne O.p., co w sposób istotny wpłynęło na wynik postępowania, a w szczególności: - zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), - czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) w zw. z art. art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. 2/ Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, które miały wpływ na wynik sprawy tj.: a/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 i w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u.; b/ art. 5 ust. 1 pkt 1 w z zw. z art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadnienie skargi zdominowane było zarzutami natury procesowej, które – zdaniem skarżącego – rzutowały na wadliwą (dowolną) ocenę stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji, na błędne zastosowanie prawa materialnego. Zdaniem strony, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw faktycznych do zakwestionowania spornych faktur. Odnośnie objętych zakresem sporu usług budowlanych skarżący zarzucił, że fakt wykonania tych usług nie został zakwestionowany przez nabywców strony, jak również, faktu tego nie negowały organy podatkowe, w czym skarżący upatrywał sprzeczności pomiędzy pozostałymi ustaleniami faktycznymi w sprawie, w szczególności – odnoszącymi się do fikcyjności usług budowlanych świadczonych przez skarżącego, J. W. lub jego podwykonawców. Zdaniem strony, fakt wykonania usług budowlanych przez skarżącego organy podatkowe winny były przyjąć na podstawie zeznań takich świadków jak: B. N., M. B. oraz J. T. Tymczasem, organy podatkowe ograniczyły się przy konstrukcji ustaleń faktycznych jedynie do oceny możliwości świadczenia usług budowlanych przez J. W. i A. M.. Ponadto skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie udowodniły, że wiedział lub mógł wiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta (J. W.), tym samym nie miały podstaw do pozbawienia go możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez J. W.. Jednocześnie zauważa, że nie miał obowiązku badać czy podwykonawczy J. W. działają rzetelnie. Podnosi też, że organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego odnośnie dzielności gospodarczej prowadzonej przez A. M., w szczególności nie ustaliły (za pośrednictwem administracji podatkowej Wielkiej Brytanii) czy i jakiego rodzaju działalność gospodarczą A. M. prowadzi na terenie Wielkiej Brytanii. Jakie są rozmiary tej dzielności, jakie osiąga z tego tytułu dochody i kim są jego kontrahenci. Skarżący zarzucił, że składał wniosek dowodowy o przesłuchanie A. M. przez brytyjską administrację podatkową, lecz wniosek ten nie został uwzględniony w toku postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący powiązał z zarzutem braku wykazania w toku postępowania, że J. W. nie mógł wykonać usług budowalnych, jak również z zarzutem braku udowodnienia fikcyjności usług budowalnych świadczonych przez skarżącego. Analogiczny zarzut skarżący podniósł w odniesieniu do zakwestionowania faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych oraz usług naprawczo-maszynowych. Odnośnie zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący dodatkowo zarzucił, że stanowisko organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z powołanym przez ten organ orzecznictwem TSUE. Powołując się na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. wydany w sprawie C-285/11 skarżący podniósł, że pozbawienie podatnika podatku VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga udowodnienia wiedzy podatnika lub możliwości dowiedzenia się o tym, że "w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Zdaniem strony, brak wykazania tej przesłanki w toku postępowania, przy niekwestionowaniu przez organy podatkowe faktu wykonania usług budowlanych, nie pozwalało na zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z jednoczesnym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący ustosunkował się do odpowiedzi na skargę. Na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz dopuścił dowód z dokumentów, tj. pism A. M. z [...] sierpnia i [...] lipca 2013 r. w pozostałym zakresie wnioski dowodowe oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że wskazane w decyzji faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. W. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą KJ. W. oraz wskazane w decyzji faktury wystawione przez skarżącego na rzecz spółki jawnej G J. i G. T., H B. N., I M. B., F R. G. oraz J J. W. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Tym samym spór dotyczy oceny, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z tych faktur oraz czy słusznie obciążono skarżącego, na podstawie art. 108 u.p.t.u., obowiązkiem zapłaty podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez niego i wskazanych w decyzji faktur. Zdaniem skarżącego, stanowisko organów podatkowych oparte zostało o materiał dowodowy zebrany w sposób niewyczerpujący i na subiektywnej ocenie dokonanych ustaleń faktycznych, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i w konsekwencji uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że wskazane faktury (zarówno otrzymane jak i wystawione przez skarżącego) nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w procederze wykorzystywanie do rozliczenia podatku od towarów i usług faktur potwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Rozważania w niniejszej sprawie należy jednak rozpocząć od wyjaśnienia przyczyn, dla których Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do czasu udzielenie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadane w postanowieniu tego Sądu z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I FSK 516/13, pytanie zarejestrowane pod sygn. akt C-277/14 ). Kierując to pytanie, Naczelny Sąd Administracyjny dążył do wyjaśnienia (1) czy dostawą, w rozumieniu przepisów Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977 r. nr L 145, s.1 ze zm. – dalej: Szósta Dyrektywa), jest czynność dokonana w okolicznościach takich, że ani podatnik, ani organ podatkowy nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawczy oraz (2) w przypadku pozytywnej odpowiedzi na 1. pytanie czy przepisy Szóstej Dyrektywy sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie jest możliwe ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązanie go do zapłaty podatku lub określenie osoby zobowiązanej do wystawienia faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy. Z ustaleń faktycznych wskazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że podatnik zawyżył podatek naliczony, wynikając z faktur wystawionych przez spółkę z o.o., która została zarejestrowana, ale zgodnie z wyrokiem sądu powszechnego w dacie wystawienia faktur nie istniała. Wprawdzie wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym pytaniu dotyczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem kwestii która jest przedmiotem sporu także i w rozpoznawanej sprawie, niemniej okoliczności faktyczne, na tle których powstała wątpliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób zasadniczy odbiegają od tych, które zostały ustalone w rozpoznawanej sprawie. Już sam brak tożsamości co do stanu faktycznego sprawy, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i sprawy rozpoznawanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądza o braku podstaw do zawieszenia postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie. Orzeczenie jakie wyda TSUE w sprawie o sygn. C-277/14 nie wpłynie bowiem bezpośredniego na rozstrzygnięcie spornych kwestii w niniejszej sprawie. Przechodząc do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości podatku wynikającego z wystawionych faktur za poszczególne miesiące 2009 r. wskazać trzeba na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dwa pierwsze przepisy dotyczą - prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.) oraz sytuacji, w której to prawo podatnikowi nie przysługuje (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Trzeci z powołanych przepisów (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) stanowi z kolei swoistą sankcję, która ma na celu objęcie wystawcy faktury fikcyjnej obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).Kwotę podatku naliczonego stanowi (...): suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Kolejny z powołanych przepisów ( art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.) stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura (która nie korzysta z domniemania prawdziwości), ale faktyczne nabycie towaru lub usługi od wystawcy faktury i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1239/13 oraz z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 492/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1546/13; wyroki dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Także w orzecznictwie unijnym akcentuje się, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (por. wyrok w sprawie C-342/87). Z kolei, w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jeśli osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jej zapłaty. Przepis ten wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 500/09), WSA w Olsztynie stwierdził, że komentowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze występuje zatem także wówczas, gdy podatnik wystawi faktury i wprowadzeni jej do obrotu gospodarczego, mimo że nie doszło do transakcji wskazanej w fakturze (tzw. puste faktury). Interpretacja opisanych wyżej norm nie budzi wątpliwości, w przypadku ujawnienia przez organ podatkowy, że posiadane lub wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach. Wykluczone jest wówczas odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przez podatnika. W przypadku zaś ustalenia, że podatnik wystawił faktury niedokumentujące faktycznych czynności miedzy wskazanymi w nich podmiotami organ podatkowy zobowiązany jest określić podatek do zapłaty w wysokości podatku wykazanego w tych fakturach. Obowiązek wykazania takich okoliczności, w świetle przepisów regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym. Jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. Niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym było podkreślane, że okoliczności, z których podatnik wywodzi korzystne skutki podatkowe, winien wykazać on sam. Wymóg ten wywodzi się z obowiązku rzetelnego dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczych, które wywołują skutki w sferze prawnopodatkowej. Jest to zatem pewnego rodzaju odstępstwo od ogólnej zasady, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek dowodzenia. W istocie, organy podatkowe pełnią rolę gospodarza w postępowaniu podatkowym, jednakże w zakresie wskazanych wyżej faktów podatnik obowiązany jest ściśle współpracować i dostarczyć organowi niezbędne dowody, gdyż to on sam posiada najbardziej rozległą wiedzę co do zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczył. Jednocześnie jednak organ podatkowy ma obowiązek zebrać cały materiał dowodowy i poddać ocenie, które fakty zostały z pewnością udowodnione, a którym dowodom należy odmówić wiarygodności na tle całego zebranego materiału – zgodnie z regułami tego postępowania wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że opisane w decyzji faktury wystawione w 2009 r., na rzecz skarżącego przez J. W. oraz opisane w decyzji faktury wystawione w 2009 r. przez skarżącego na rzecz : spółki jawnej G J. i G. T., H. B. N., I M. B., F R. G. oraz J J. W. nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. W konsekwencji kwoty wykazane w tych dokumentach, zgodnie z opisaną wyżej zasadą, nie mogą zostać przez stronę rozliczone na zasadach opisanych w ustawie o podatku od towarów i usług (tj. jako podatek naliczony i podatek należny). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie wykazano, że zakwestionowane faktury wystawione przez podwykonawcę skarżącego J. W. oraz przez skarżącego na rzecz ww. podmiotów nie dokumentują opisanych w nich prac. Przy czym, co podkreśla organ podatkowy, nie jest negowany sam fakt wykonania ww. prac, ale fakt realizacji ich przez wystawców faktur w zakresie w nich opisanym. Nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów organy podatkowego uznały, że współpraca skarżącego z firmą J. W. miała w znacznej części charakter fikcyjny i sprowadzała się do obrotu tzw. "pustymi fakturami". Twierdzenia o nierzetelności wskazanych w decyzji faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J. W. z tytułu sprzedaży materiałów i usług budowalnych, organy podatkowe wyprowadziły głównie z zeznań J. W., jakie świadek ten złożył w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania podatkowego. Treść tych zeznań organy podatkowe skonfrontowały, z dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do A. M., który był wskazywany jako podwykonawcza J. W., a także z dowodami zebranymi w niniejszej sprawie, w tym zeznaniami świadków. Odwołując się do tej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która bezpośrednio dotyczy zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego, należy zwrócić uwagę, że J. W., w toku przesłuchania we własnej sprawie szczegółowo opisał cel i przebieg współpracy ze skarżącym oraz ze świadkiem A. M.. Z opisu tego wynika, że oprócz faktycznej sprzedaży usług skarżącemu (co nie było w sprawie kwestionowane), świadek J. W. wystawiał na rzecz skarżącego także faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z zeznań J. W. to skarżący przywoził "puste faktury", których wystawcą był A. M. i uzgadniano wartość i ilość faktur sprzedaży, których wystawienie miało równoważyć wartość otrzymanych faktur wystawionych przez A. M.. J. W. zaprzeczył jakoby skarżący nabywał od niego materiały budowlane, zaś w zakresie usług budowlanych przyznał, że świadczył jedynie prace budowlane na terenie bazy transportowej spółki jawnej G w O. i to w zakresie węższym aniżeli podano na fakturach. Świadek zaprzeczył zatem aby wykonywał, jako podwykonawca skarżącego, prace budowlane wskazane w zakwestionowanych fakturach oraz aby dokonywał na rzecz firmy skarżącego sprzedaży materiałów budowlanych. Takie zeznania J. W. oraz ustalenia, co do możliwości technicznych wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach (brak zatrudnionych pracowników, ujmowanie w ewidencji zakupu fikcyjnych faktur wystawionych przez A. M., płatności wyłącznie gotówkowe) były podstawą wydania decyzji dla J. W. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. Opisane zeznania świadek W. zmienił w oświadczeniach złożonych w lipcu i sierpniu 2013 r. (po zakończonym w stosunku do niego postępowaniu) oraz zeznaniach złożonych w niniejszej sprawie [...] października 2013 r., wskazując, że prace zlecone przez skarżącego podzlecał A. M., który prace te wykonywał. Jako przyczynę złożenia oświadczeń i zeznań o takiej treści świadek wskazał rozmowy ze skarżącym i wyjaśnił, że oświadczenia były zredagowane przez skarżącego zaś świadek je tylko podpisał. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dały wiary treści zawartej w ww. oświadczeniach i zeznaniach J. W. z [...] października 2013 r., opierając swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach złożonych przez J. W. w toku postępowania prowadzonego w jego sprawie (zeznania włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem). Na treść tych oświadczeń i zeznań (z dnia [...].10.2013 r.) wpływał bowiem skarżący, zainteresowany taką właśnie treścią tych zeznań, co w sposób jednoznaczny wynika z zeznań świadka. Ponadto J. W. nie potrafił wskazać miejsca przeprowadzonych robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, co tłumaczył wyłącznie podzleceniem tych prac firmie A. M.. Zauważyć też należy uwagę, że pierwotne zeznania świadka W., potwierdzające fikcyjności zakwestionowanych faktur zarówno wystawianych dla skarżącego, jaki i otrzymywaniach od A. M., korespondują z wynikami postępowania przeprowadzonego w stosunku do A. M. (działalność gospodarcza o nazwie L). A. M., jak wynika z ustaleń organów podatkowych, nie miał możliwości wykonania zleconych mu przez J. W. prac budowlanych, nie posiadał bowiem zaplecza gospodarczego, sprzętowego i nie zatrudniał pracowników (decyzja dotycząca A. Młynarczyka jest ostateczna). Nie bez znaczenia przy ocenia wiarygodności zeznań świadka W. jest fakt, że świadek ten potrafił bardzo dokładnie wskazać miejsce i zakres robót budowlanych, co którego nie było wątpliwości, że takie prace świadczył na rzecz skarżącego. Chodzi mianowicie o roboty budowlane wykonane na terenie bazy transportowej spółki jawnej G w O., których zakres, ww. świadek skorygował w toku przesłuchania w stosunku do tego jaki wynikał z treści wystawionych faktur. Odnośnie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach nie potrafił zaś podać podstawowych informacji. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, dotyczące wymienionych w decyzji faktur dokumentujących zakup towarów i usług od firmy J. W., zdaniem Sądu, uprawniały organy podatkowe do zakwestionowania prawa skarżącego od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez J. W., musi być poprzedzone oceną czy skarżący wiedział (powinien wiedzieć), że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Jak wynika bowiem z orzecznictwa TSUE zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem wspieranym przez ustawodawcę unijnego zarówno na gruncie Szóstej Dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa i nadużycia swoich uprawnień (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D.). Jak podkreśla TSUE, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie – wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R. R.). Dopuszczając ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też, że podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona o której mowa przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W kontekście powyższym uwag nie można zarzucić organom podatkowym zignorowania, w niniejszej sprawie, tej zasady. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno w sposób racjonalny wytłumaczyć brak świadomości skarżącego, co do tego, że brał on udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalony przez organy podatkowe sposób wprowadzenia do obrotu "pustych faktur", opisany przez J. W. (w toku postępowania podatkowego prowadzonego w jego sprawie), uwzgledniający w tym udział skarżącego, niekwestionowana przez skarżącego znajomość z byłym wspólnikiem - A. M. (co potwierdziły zeznania J. S.), brak dbałości skarżącego – przedsiębiorcy o prowadzenie wszelkiej dokumentacji związanej z zawieranymi transakcjami. Mowa tu nie tylko o braku stosownych zapisów o dokonywanych zakupach towarów, czy też braku dowodów potwierdzających płatność (transakcje wyłącznie gotówkowe) za wykonaną usługę, ale także o braku umów z kontrahentami, określających m in. zakres prac, termin ich wykonania, o braku kalkulacji ceny usługi. Dokumenty takie przyjęte są w przypadku świadczenia usług budowlanych i transportowych. Przy ocenie dobrej wiary skarżącego nie można też pominąć ustaleń, z których wynik, że skarżący także wystawiał "puste faktury" na rzecz innych podmiotów gospodarczych, w tym w zakresie usług budowlanych nabytych wcześniej od rzekomego podwykonawcy (J. W.). Uwzględniając te wszystkie ustalenia, zdaniem Sądu, ograny podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach i to zarówno gdy wystawiał "puste faktury", jak i wówczas gdy uwzględniał w rozliczeniu takie faktury wystawione przez J. W. Zasadnie też, w ocenie Sądu, zakwestionowano rzetelność wskazanych w decyzji faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz: 1) spółki jawnej G J. i G. T. (z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, usług budowlanych, transportowych, naprawczo-mechanicznych), 2) H. B. N. (a tytułu usług budowlanych i transportowych), 3) "I" M. B. (z tytułu usług budowlanych), 4) F R. G. (z tytułu usług transportowych) oraz 5) J J. W. (z tytułu usług transportowych) wskazując, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organów podatkowych w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (belki T., beton komórkowy B-250 30 m³, dachówka ceramiczna podstawowa (3200 szt.) i krawdz P/L (88 szt.), drewno konstrukcyjne 16,30 m³ kostka brukowa czerwona, starobruk) przez skarżącego na rzecz spółki jawnej G Jacek i G. T. wynika, że skarżący nie potrafił wskazać miejsca nabycia towarów, miejsca ich dostawy i wykorzystania. Twierdzenia skarżącego o nabyciu tych towarów od J. W. uznano za niewiarygodne, wobec jednoznacznych zeznań J. W., który stwierdził, że zakwestionowane faktury były fikcyjne. J. T. (współwłaściciel spółki jawnej G) zeznał, że belki T. zostały uszkodzone, drewno konstrukcyjne było źle zabezpieczone i zostało wykorzystane na opał, dachówka i kostka brukowa nie zostały odebrane do skarżącego, mimo dokonania zapłaty za towar i nie wie gdzie towar jest przechowywany. Zeznania tego świadka zasadnie, zdaniem Sądu, uznano za niewiarygodne, wskazując, że nieprawdopodobne jest w obrocie gospodarczym, aby podmiot gospodarczy dokonywał płatności za towar w kwocie 150.000 zł, a następnie całkowicie stracił zainteresowanie tym towarem, nie odebrał go i nie wiedział gdzie jest przechowywany. Przy czym miejsce przechowywania tego towaru nie było także znane skarżącemu. Odnośnie wykorzystania betony komórkowego wskazano na sprzeczne zeznania skarżącego (nie zostały wykorzystane do świadczonych przez niego usług) i J. T. (został wykorzystany do budowy ścian w budynku oznaczonym "G"). W zakresie sprzedaży usług budowlanych na rzecz spółki jawnej "G" J. i G. T. organy podatkowe ustaliły, na podstawie szczegółowych zeznań J. W. oraz oględzin bazy transportowej spółki w O., dokonanych w dniu [...].11. 2012 r., jakie usługi zostały faktycznie wykonane przez niego, jako podwykonawcę skarżącego. Pozostałe usługi ujęte w fakturach uznano za fikcyjne, bowiem skarżący nie potrafił wskazać, ani zakresu prac, ani miejsca ich wykonania, nie zatrudniał też pracowników budowlanych. W zakresie sprzedaży usług transportowych na rzecz spółki jawnej G J. i G. T. organy podatkowe ustaleń dokonały na podstawie zeznań skarżącego, wspólników spółki oraz kierowców i dyspozytora zatrudnionych w firmie skarżącego. Według skarżącego, usługi świadczył na terenie kraju i nie były podzlecane (w późniejszych zeznaniach wskazywał też na Francję, Niemcy i Ukrainę), zlecenia otrzymywał telefonicznie, nie potrafił wskazać kryteriów stosowanych przy kalkulacji cen, na fakturach wskazana jest cena jednostkowa (bez podania miejsc załadunku, ilości kilometrów), w dokumentacji brak dokumentów potwierdzających przyjęcie towaru i innych dokumentów powszechnie stosowanych w transporcie. Z zeznań G. i J. T. wynika, że usługi były świadczone także na terenie Unii Europejskiej, nie potrafili wskazać na rzecz jakich podmiotów były realizowane te usługi. J. T. twierdził, że skarżący usługi te świadczył osobiście. Z zeznań zatrudnionych przez skarżącego kierowców wynika, że mieli do dyspozycji samochody o ładowności do 3,5 tony typu BUS, zlecenia dotyczące trasy zawsze przekazywał dyspozytor (D. S.). Były to kursy krajowe (jeden z kierowców odbywał sporadycznie kursy do Czech). Kierowcy byli odpowiedzialni za towar zatem nie było możliwe przyjęcie ładunku bez dokumentów. Dyspozytor zeznał, że kierowcy byli przypisani do samochodów. W dokumentach firmy skarżącego nie ma przedstawianych do rozliczenia dowodów opłat za tankowanie, parkowanie itp. poza Polską. Brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie takich usług, sprzeczności w zeznaniach, co do sposobu i zakresy tych usług, brak określenia zasad ustalania ceny, w ocenie Sądu, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, że zakwestionowane faktury wystawione przez skarżącego nie potwierdzają faktycznie świadczonych przez niego usług transportowych. W zakresie sprzedaży na rzecz spółki jawnej G J. i G. T. usług naprawczo-mechanicznych organy podatkowe ustaliły, że w 2009 r. skarżący nie miał możliwości wykonywania napraw ujętych w fakturach wymienionych w decyzji. Nie posiadał bowiem warsztatu wyposażonego w odpowiedni sprzęt i narzędzia, nie dokonywał zakupu części zamiennych wykorzystywanych do naprawa samochodów używaniach przez spółkę, nie zatrudniał mechaników. Samochody wykorzystywane przez skarżącego w 2009 r. były naprawiane w firmie S J. M. (koszt napraw to ponad 13.000 zł). Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że skarżący sam samochodów nie naprawiał i nie zatrudniał mechanika. Ustalenia te, zdaniem Sądu, pozwalały na zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez skarżącego i dokumentujących te usługi. Zasadnie, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, co do faktycznej sprzedaży usług budowlanych na rzecz I M. B. oraz usług budowlano-montażowych na rzecz P.P.H.U. Mahoń-Stolarstwo B. N.. Odnośnie pierwszej z firm, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Zeznania M. B. i skarżącego zawierają szereg sprzeczności. Według M. B. skarżący miał realizować zlecone prace swoim sprzętem i przy udziale swoich pracowników, a w fakturze ujęto wartość robocizny, sprzętu i materiałów. Materiały w całości miał dostarczyć skarżący na budowach: P i R oraz po połowie ze zleceniodawcą na budowie na rzecz wspólnot mieszkaniowych. Skarżący twierdził, że całość prac (na kwotę brutto 523.184,36 zł) podzlecił J. W., który zaprzeczył wykonywaniu tych prac. Prac tych nie mógł także wykonać, wskazany w zmienionych przez J. W. [...] października 2013 r. zeznaniach A. M.(brak możliwości technicznych, osobowych i dowodów zakupu materiałów budowlanych). W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazuje że prac budowlanych na rzecz firmy M. B. firma skarżącego nie wykonała, ani samodzielnie, ani przy udziale podwykonawców. Skarżący nie dokonywał zakupu materiałów budowlanych koniecznych do wykonania prac, nie zatrudniał też pracowników budowlanych (zatrudniał jedynie kierowców), nie mógł przy wykonaniu tego zlecenia korzystać z usług ani J. W., ani A. M. Podnoszony w skardze zarzut, że prace wskazane w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane (P, R, spółdzielnie mieszkaniowe a także obiektach użyteczności publicznej) nie zasługuje na uwzględnienie. Nie kwestionowanie przez organy podatkowe faktu wykonania usług, nie oznacza bowiem, że usługi te wykonała firma skarżącego. Ustalenia faktyczne przeczą zaś wykonaniu przez skarżącego tych usług. Jak to już zostało wskazane na wstępie rozważań, rzetelność faktury organy podatkowe zobowiązane są oceniać nie tylko od strony formalnej, ale też i materialnej, przez którą należy rozumieć zgodność podmiotową i przedmiotową. Z tych względów, nie mogły mieć w sprawie znaczenia powoływane przez skarżącego protokoły zdawczo-odbiorcze, albowiem w sprawie nie kwestionowano w tym przypadku faktu wykonania tych robót, ale to, że wykonała je firma skarżący, uwzględniając wskazanych przez skarżącego podwykonawców (tj. J. W. i A. M.). Z uwagi na podobne sprzeczności, odnośnie tego kto miał wykonać usługi budowlano-montażowe, kto dostarczał materiałów, jaki był zakres prac i kalkulacja ceny, zasadnie zakwestionowano, w ocenie Sądu, faktury wystawione przez skarżącego na rzecz H B. N.. Zasadnie zakwestionowano też rzetelność, wskazanych w decyzji faktur dokumentujących świadczone przez skarżącego usługi transportowe na rzecz firm J J. W. i F R. G.. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że zatrudnieni w tym czasie w firmie skarżącego kierowcy nie kojarzyli takich firm jak N czy M, nie posiadali wiedzy o tego rodzaju profilu działalności skarżącego, nie znali B. W., który usługi transportowe miał wykonywać nieodpłatnie (koleżeńska przysługa), a K. K. zeznał, że w 2009 r. nie wykonywał kursów na Ukrainę. Należy też wskazać na brak dowodów tankowania, brak dowodów opłat parkingowych, brak wskazania przebiegu tras i kalkulacji ceny, niewyjaśnione rozbieżności odnośnie różnic w cenach przewozu tego samego towaru. Zasadnie za niewiarygodne organy podatkowe uznały świadczenie, w tak znacznych rozmiarach, usług przez B. W. nieodpłatnie (przysługa koleżeńska). Uzasadnione wątpliwości budzi także rozmiar świadczonych przez niego usług, większy niż wszyscy pracownicy zatrudnienia w formie skarżącego. Podnoszony przez skarżącego zarzut, że ustalając rozmiar usług świadczonych przez B. W. nie uwzględniono, iż usługi takie mógł wykonywać też skarżący osobiści, zdaniem Sadu, nie zasługuje na uwzględnienia. Twierdzenia strony nie znajdują bowiem oparcia w materiale dowodowym. Pracownicy skarżącego (kierowcy) jakkolwiek nie wykluczyli wykonywania takich usług osobiście przez skarżącego, to jednak w przypadku świadczenia w tak znacznych rozmiarach tych usług pracownicy, w szczególności dyspozytor wiedzieliby o ich wykonywaniu zarówno przez B. W., jak i osobiście przez skarżącego. Także wskazane w decyzji faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firm J J. W. i F R. G. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług przez firmę skarżącego. Uwzględniając ustalenia, dotyczące zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz : spółki jawnej G J. i G. T., H. B. N., "I" M. B., F R. G. oraz J J. W. organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z uwagi na wprowadzenie tych faktur do obrotu gospodarczego, mimo że faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez firmę skarżącego usług, wystąpiły przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wprowadzając "puste faktur" do obrotu gospodarczego skarżący umożliwił podmiotom na rzecz których faktury te wystawił rozliczenie podatku wykazanego na tych fakturach. Zasadnie zatem przyjęto, że zobowiązany jest zapłacić podatek w fakturach tych wykazany. Odnosząc się do zarzutów skargi należy zwrócić uwagę, że aktywność skarżącego w toku całego postępowania koncentrowała się zasadniczo na kwestionowaniu ustaleń organów podatkowych. Pomimo możliwości współudziału przy konstrukcji ustaleń faktycznych, skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby obalić ustalenia organów podatkowych co do fikcyjnego charakteru współpracy nie tylko z J. W., ale i pozostałymi kontrahentami. Pytany o istotne elementy stanu faktycznego sprawy skarżący tłumaczył się tym, że jedynie pośredniczył w sprzedaży usług budowlanych (w związku z tym nie może posiadać wiedzy na temat szczegółów tych transakcji), a w przypadku usług transportowych, powoływał się na zeznania świadków, głównie B. W.. Wobec takiej postawy skarżącego w postępowaniu podatkowym, przy ocenie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów uznając, że skarżący uczestniczył świadomie w obrocie "pustymi fakturami". W tym miejscu przypomnieć wypada, że istotą zasady swobodnej oceny dowodów jest rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Organ podatkowy musi również ocenić, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły ww. zasad, a ustalony stan faktyczny sprawy daje spójny i logiczny obraz mechanizmu polegającego na współpracy kilku podmiotów celem wprowadzenia do obrotu fikcyjnych faktur dla uzyskania korzyści podatkowych. Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że nie wszystkie dowody zostały w przeprowadzone, zgodnie z oczekiwaniem skarżącego. Ciążący na organach podatkowych obowiązek dążenia do prawdy obiektywnej nie nakłada na te organy obowiązku przeprowadzenia absolutnie wszystkich dowodów, lecz jedynie takich, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i – co wymaga zaakcentowania – w zakresie niezbędnym do zastosowania określonej normy prawa materialnego. W kontekście tym należy zwrócić uwagę, że przedmiotem postępowania podatkowego była kwestia rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (od stycznia do grudnia). Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać, że nie narusza przepisów procesowych odmowa przeprowadzenia postępowania (wnioski w trybie art. 305b w zw. z art. 305c O.p) w zakresie ustalenia czy A. M. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą na terenie Wielkiej Brytanii i czy w ramach tej działalności mógł wykonać zakwestionowane przez organy podatkowe usługi budowlane. Należy wskazać bowiem, że w aktach sprawy znajdują się dowody, w tym wyjaśnienia A. M. z dnia 28.12.2012 r. i z dnia 7.01.2013 r. (postepowanie w sprawie A. M.), z których nie wynika, aby taką działalność prowadził. Z wyjaśnień tych wynika, ze A. M. w 2009 r. nie zatrudniał pracowników, korzystał z usług podwykonawców, których danych nie pamięta, nie pamiętał tez od kogo wypożyczył sprzęt budowlany, samochód dostawczy Van miał zarejestrowany w Wielkiej Brytanii, ale nie pamiętał na czyje nazwisko i jaki miało numer rejestracyjny. Ustalenia te, jak i inne ustalenia dokonane w toku postępowania w niniejszej sprawie oraz w sprawie dotyczącej J. W., jednoznacznie wskazują, że A. M..nie prowadził dzielności, ani w Polsce, ani w Wielkiej Brytanii w ramach której mógł wykonać usługi, których dotyczyły faktury, których rzetelność zakwestionowały organy podatkowe. Z podobnych względów, nie naruszała przepisów procesowych odmowa przeprowadzenia oględzin pojazdów należących do spółki jawnej G Jacek i G. T. na okoliczność dokonywanych w nich napraw. Dowód taki nie pozwala bowiem ustalić kto tych napraw dokonał, a to ta kwestia jest istotna w niemniejszej sprawie organy podatkowe kwestionują bowiem wykonanie usług naprawczo-mechanicznych przez firmę skarżącego, a nie posiadanie czy dokonywanie napraw przez spółkę G. Powody dla których zasadnie za wiarygodne uznano zeznania J. W., składane w prowadzanym w jego sprawie postępowaniu podatkowym, już wskazano. Należy jedynie dodać, że nie jest trafne wywodzenie przez skarżącego naruszenia przepisu art. 191 O.p. z faktu uznania niektórych usług budowlanych za faktycznie wykonane przez podwykonawcę skarżącego J. W. (dot. bazy transportu spółki G w O.) i uznanie za rzetelne dokumentujących te usługi faktur i jednocześnie kwestionowanie wykonania pozostałych prac budowlanych, wskazanych w wystawionych przez J. W. fakturach także sprzedaży materiałów budowlanych, w konsekwencji uznania tych faktur za nierzetelne. Taka ocena, zdaniem Sądu, nie jest ani wzajemnie sprzeczna, ani nie świadczy o dowolności przyjętej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. Oznacza jedynie, że zgodnie zasadą swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe uwzględniły zarówno dowody na korzyść, jak i na niekorzyść skarżącego. Dodać wypada, że o częściowym uwzględnieniu prac wykonanych przez J. W. przesądziła treść zeznań tego świadka oraz oględziny obiektu którego te prace dotyczyły. W przypadku pozostałych faktur wystawionych przez tego świadka, okolicznościom z tych faktur wynikającym świadek pierwotnie zaprzeczył, a toku późniejszych (zmienionych) zeznań oświadczył, że je podzlecał, nie posiadając przy tym szczegółowej wiedzy ani o miejscach, ani o obiektach, na terenie których prace te miałyby zostać wykonane, ani wreszcie o możliwościach wykonania tych praz przez A. M.. Trudno także uznać za dowolną ocenę zeznań świadka B. W.. Organy rzeczowo i spójnie wyjaśniły powody, dla których zeznania te uznały za niewiarygodne, podnosząc m.in., że nie jest możliwe aby świadek ten w określonym przedziale czasowym (nieodpłatnie) wykonał usługi transportowe w większym rozmiarze aniżeli wszyscy pracownicy skarżącego, zatrudnieni w tym czasie w charakterze kierowców. Pracownicy skarżącego nie znali B. W., nie potwierdzili aby usługi transportowe wykonywał w firmie skarżącego, a sam charakter współpracy ("na zasadzie koleżeńskiej przysługi", poza formalnym zatrudnieniem) w kontekście jej rozmiarów musiał budzić uzasadnione wątpliwości. Nie są także zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasady czynnego udziału strony w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, jak również, zasady czynnego udziału w całym postępowaniu. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa skarżącego jako strony, przeprowadzając dowód z zeznań świadka J. S. pod nieobecność skarżącego. Z akt sprawy wynika, że skarżący został powiadomiony o terminie, godzinie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu. Rolą organu jest jedynie umożliwić stronie udział w przepowiadanych czynnościach dowodowych i z tego obowiązku organ podatkowy się wywiązał, powiadamiając stronę. Kwestia skorzystanie z przysługującego prawa do udziału w postępowaniu w takiej sytuacji zależy od strony nie od organu podatkowego. Nie jest także zasadny zarzut strony dotyczący braku respektowania jej praw, jako strony postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku całego postępowania miał możliwość aktywnego uczestnictwa nie tylko przy przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków, ale także przy wyjaśnianiu wszystkich wątpliwości organów podatkowych (jak np. w przypadku przebiegu tras świadczonych usług transportowych). Skarżący miał również możliwość wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W kontekście argumentacji tej części skargi dodać również należy, że nie jest naruszeniem art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 tej ustawy, wykorzystanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach. Stosownie bowiem do art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 181 §1 O.p., który wymienia szereg dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Oznacza to, że organy podatkowe, wprowadzając w poczet materiału dowodowego niemniejszej sprawy dowody zgromadzone także w innych postępowaniach, nie naruszyły obowiązujących przepisów procesowych, a strona miał możliwość zapoznać się z tymi dowodami i na tym tle wnosić zastrzeżenia oraz inne wnioski dowodowe. Należy też zauważyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny wszystkich dowodów, w tym pochodzących z innych postepowań. Wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów procesowych i prawa materialnego w niniejszej sprawie także zarzut naruszenia art. 120 O.p. Sąd uznał za niezasadny. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. Jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił jako bezzasadną.