I SA/Wr 1715/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Halina Betta Sędziowie: Asesor WSA Marek Olejnik S. WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Związku Wodociągów i Kanalizacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku o towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej za miesiąc grudzień 2002 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ma następny okres rozliczeniowy, II. stwierdza, iż w zakresie wskazanym w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. dalej idącą skargę oddala. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepis art. 24 ust.1 pkt 1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 1 i § 3 oraz art. 47 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług określił W. Związkowi Wodociągów i Kanalizacji w W. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2002 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania z tego tytułu. Czynności kontrolne ujawniły, iż Skarżący w badanych miesiącach odliczył podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w miesiącu poprzedzającym miesiąc otrzymania faktury. W tym samym dniu tj. [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał również Wynik Kontroli Skarbowej, w którym przedstawił odmienne niż Skarżący rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2002 r. Dokonana przez organ podatkowy korekta wynikała z uwzględnienia odliczonego przedwcześnie podatku naliczonego Przyporządkowując zatem podatek naliczony do miesięcy, w których mógł być on odliczony organ podatkowy wskazał, iż w rozliczeniu za październik 2002 r. zamiast deklarowanego zobowiązania winna wystąpić kwota do zwrotu na rachunek bankowy, zaś za grudzień 2002 r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca rozliczeniu w następnym okresie. Nie godząc się z treścią Wyniku Kontroli Skarbowej Skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 120, art. 121, art. 21 § 3, art. 220 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o kontroli skarbowej. Podzielając ustalenia dotyczące naruszenia art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Skarżący zakwestionował jednak zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Zarzucił, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób arogancki, bałaganiarski wskazujący na nieznajomość przepisów prawa. Rozliczenia zawarte w protokole kontroli były odmienne od zawartych w wyniku kontroli, pomimo, iż ustalenia faktyczne nie zostały zmienione. Zarzucił także naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o kontroli skarbowej, wskazując, iż objęty odwołaniem Wynik Kontroli Skarbowej zawiera ustalenia w przedmiocie zobowiązań podatkowych winien być zatem traktowany jak decyzja, co znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznać należy pouczenie udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazujące na konieczność złożenia deklaracji korygującej i uruchomienie trybu nadpłaty. Powyższe uzasadniania przyjęcie, iż Wynik Kontroli Skarbowej jest decyzją zawierającą rozstrzygnięcie w kwestiach dotyczących rozliczenia października i grudnia 2002 r. Wskazując, iż wykazany w deklaracjach podatek naliczony był każdorazowo związany z zakupem środków trwałych, Skarżący stwierdził, iż organ podatkowy winien orzec o zwrocie bezpośrednim, nie zaś o kwocie do przeniesienia. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie określenia należności podatkowych za październik i grudzień 2002 r. określonych jako Wynik Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutów bezpodstawnego określenia kwoty do zwrotu za grudzień 2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż działanie takie uzasadnione było wolą Strony wyrażoną w deklaracji VAT – 7 za ww. okres, w której wykazała ona kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonej skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne określenie zobowiązania w za grudzień 2002 r. oraz art. 21 ust. 3 ww. ustawy poprzez pozbawienie Strony prawa do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych za ww. miesiąc. Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1 art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak oznaczenia strony oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu Strona zarzucała, iż podjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie ogranicza się do utrzymania w mocy orzeczenia organu I instancji nie dokonując sprostowania zaistniałych nieprawidłowości. Skutkiem takich rozstrzygnięć jest stanowisko Urzędu Skarbowego, który nie uwzględnił Wyniku Kontroli Skarbowej przy rozliczeniu skorygowanych przez Skarżącego zobowiązań. Korespondencja prowadzona z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej świadczy o całkowitym zignorowaniu ww. problemu, co dla Skarżącego skutkuje obowiązkiem zapłaty odsetek do dnia faktycznej zapłaty zaległości tj. [...]. Prawidłowe rozstrzygnięcie obligowałoby naliczeniem odsetek tylko za jeden miesiąc. Powieliła Strona zarzut odwołania odnoszący się do błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, sporny podatek naliczony związany był bowiem z zakupem środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, ustosunkowując się do zarzutów nieprawidłowości w zakresie rozliczenia odsetek wskazał, iż Urząd Skarbowy uznał wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty za październik 2002 r. i styczeń 2003 r. za uzasadniony i przyjął, iż nadpłata za październik, grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji tj. [...] obniżającej wysokość zobowiązania w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego. Opisany został także sposób zarachowania powstałych nadpłat, przy uwzględnieniu decyzji organu odwoławczego. W piśmie procesowym z dnia [...] Strona wskazywała, iż zarzut nieprawidłowości proceduralnych odnosi się do braku pouczenia o trybie zwrotu nadpłaconego podatku i wskazania okresu za jaki naliczane winny być odsetki za zwłokę. Zarzut powyższy jest konsekwencją bezprawnego załatwienia sprawy przez Urząd Skarbowy, który nie dokonał rozliczenia wynikającego z decyzji organu odwoławczego nakazując zapłatę odsetek do dnia faktycznej wpłaty zaległości bez uwzględnienia nadpłaconych kwot określonych w Wyniku Kontroli Skarbowej. Zwrot pobranych uprzednio odsetek świadczy o popełnieniu błędów przez organ odwoławczy. Za niezrozumiałe uznała Strona dokonanie zwrotu bezpośredniego za październik 2002 r. i odmowę stwierdzenia zwrotu za grudzień 2002 r., podczas gdy w październiku 2002 r. Skarżący również woli takiej nie wyraził. Zawarte w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie "przysługuje" nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem "ma prawo". Złożona w dniu [...] korekta rozliczenia za grudzień 2002 r. była zgodna z Wynikiem Kontroli Skarbowej i dokonana została na wyraźne polecenie organu wydającego ww. akt, taką też informację uzyskano w Urzędzie Skarbowym. Strona przekonana była, iż w sytuacji prowadzenia postępowania wymiarowego zmiana rozliczenia może nastąpić jedynie w drodze decyzji, a zatem za bezprawne uznać należy przerzucanie na podatnika obowiązku korygowania uprzednio złożonego zeznania. Ponadto prawo do złożenia korekty w toku postępowania wymiarowego wyłącza Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Działając w świetle ww. kompetencji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, w zakresie dotyczącym rozliczenia miesiąca grudnia 2002 r. narusza przepisy prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik rozstrzygnięcia, co powoduje konieczność jej uchylenia. W istocie sporne pomiędzy Stronami jest ustalenie czy zasadnie organy podatkowe za ww. miesiąc określiły Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką, o której mowa w art. 18 ust. 1, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Powyższy zapis przyznaje podatnikom prawo do uzyskania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przypadku zaistnienia określonych w nim okoliczności. Nie jest to jedyna forma dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, zasadą jest bowiem tzw. zwrot pośredni polegający na "przeniesieniu" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za kolejny miesiąc. Jak zatem wynika z zapisów ww. ustawy podatnik może swoje uprawnienie do zwrotu podatku realizować w dwóch formach a wybór jednej z nich należy wyłącznie do niego. (oczywiście o ile spełnione są przesłanki do otrzymania zwrotu bezpośredniego tj. na rachunek bankowy podatnika). Z reguły swoją wolę w tym zakresie podatnik artykułuje w dokonywanym w okresach miesięcznych rozliczeniu VAT – 7. W przypadku weryfikacji złożonego przez podatnika zeznania organ podatkowy jest uprawniony oraz zobowiązany do określenia należności podatkowych w prawidłowej wysokości, przy czym, co niejednokrotnie było podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, winien wziąć pod uwagę także, a może przede wszystkim te okoliczności, które dla podatnika są korzystne. "Zgodnie z zasadami zawartymi w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w art. 120, w art. 121 § 1 i w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organy podatkowe nie mogą wybierać do wydawania decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jedynie miesięcy niepomyślnych dla podatnika, a pomijać miesiące dla niego korzystne." (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 1.03.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/01; POP 2004/6/124). "Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 23.01.2004 r. sygn. akt I SA/Kr 1540/01;LEX nr 129369). W świetle ww. tez oraz przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 art. 121 § 1 art. 122 ustawy z dnia 29.08.1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określając podatnikowi zobowiązanie w prawidłowej wysokości organy podatkowe winny uwzględniać korzystne dla podatnika normy, w tym także uprawnienia wynikające z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wskazano powyżej nie ma wątpliwości w sytuacji gdy podatnik wolę swoją, w zakresie zwrotu bezpośredniego, wyartykułował w złożonej deklaracji. Jednakże w przypadku gdy organ podatkowy, tak jak w rozpatrywanej sprawie, dokonuje "przyporządkowania" określonych faktur do miesięcy, w których podatnik ma prawo je rozliczyć istotne jest ustalenie czy rozliczenie dokonane przez podatnika w zeznaniu za badany okres następowało w okolicznościach uzasadniających (warunkujących) zwrot bezpośredni. W przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi, od woli podatnika będzie zależało w jakiej formie winien być dokonany zwrot podatku, zaś jej ujawnianie winno nastąpić w toku prowadzonego postępowania - zgodnie z zasadami ogólnymi procedury podatkowej. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż postępowanie organów podatkowych odbiega od przywołanych powyżej zasad. Wolę Skarżącego co do formy dokonanego zwrotu, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyprowadzono z treści deklaracji VAT -7 za miesiąc grudzień 2002 r., pomijając jednakże fakt, iż w momencie jej składania podatek naliczony nie obejmował kwot wynikających z faktur błędnie przez Skarżącego odliczonych w listopadzie 2002 r. Faktury te, jak wynika ze stwierdzeń Skarżącego i nie jest kwestionowane przez organy podatkowe, dotyczyły zakupu środków trwałych. W miesiącu ich rozliczenia przez Skarżącego tj. w listopadzie 2002 r. wykazał on kwotę zobowiązania, co wyklucza możliwość jakiegokolwiek ustalenia w spornej kwestii. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu orzekającego niniejszej sprawie, deklaracja za listopad 2002 r. jak również za grudzień 2002 r. nie mogła stanowić dla organu podatkowego podstawy do wnioskowania o woli Skarżącego co do formy zwrotu podatku. W tej sytuacji organ podatkowy winien zwrócić się do Skarżącego o wskazanie sposobu rozliczenia określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego jednakże w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono, naruszając powołane wyżej przepisy art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tezą utrwaloną przez orzecznictwo sądów administracyjnych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2002 r. sygn. akt III SA 3390/00; OPP 2002/4/39). Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziły zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). Zachowanie organów podatkowych stanowi także naruszenie zasady legalizmu, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i jest niedopuszczalnym działaniem w państwie prawnym (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej). Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych zawartych w odpowiedzi na skargę, iż swoją wolę w zakresie formy dokonania zwrotu Strona wyraziła w korekcie deklaracji złożonej w dniu [...], wskazać należy, iż okoliczność ta nie została podniesiona w zaskarżonej decyzji jako podstawa działania organów podatkowych. W decyzji odwołano się jedynie do deklaracji za grudzień 2002 r., ponadto jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień Skarżącego ww. korekta nie została złożona jako wyraz woli co do formy dokonania zwrotu ale wątpliwości i trudności związanych z rozliczeniem należności podatkowych za miesiące objęte postępowaniem tj. okres od września do grudnia 2002 r., potwierdza to fakt, iż korekta została złożona w Urzędzie Skarbowym, nie zaś na żądanie organów prowadzących postępowanie w tej sprawie, zaś zarzut dotyczący nieprawidłowości dokonanego rozliczenia za grudzień 2002 r. Skarżąca wyraziła już w odwołaniu (co także winno być potraktowane jako wyraz woli Strony). Wskazane powyżej wątpliwości sprowokowane zostały pismem skierowanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do Skarżącego, nakazującym złożenie stosownej korekty, co też uczyniono, kierując się (jak wynika z wyjaśnień Strony) zapisami zawartymi w Wyniku Kontroli Skarbowej. Niewątpliwie zatem Strona składając korektę (i to do innego organu) nie mogła być świadoma skutków jakie z niej wyprowadzi organ rozpatrujący odwołanie, co godzi w przywoływane już wielokrotnie zasady postępowania podatkowego. Naruszenie powołanych przepisów Ordynacji podatkowej legło u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji, w części odnoszącej się do rozliczenia za grudzień 2002 r. W pozostałym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, co uzasadniało oddalenie skargi. W ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy winien ustalić zamiar Strony co do formy dokonania zwrotu za grudzień 2002 r., kierując się przy tym wymogami zawartymi w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów związanych z prawidłowością rozliczenia dokonywanych przez Stronę wpłat oraz powstałych nadpłat Sąd stwierdza, iż wykraczają one poza ramy rozpatrywanej sprawy, bowiem nie stanowiły one elementu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 151 oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawił się, zaś w skardze nie zgłosił żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.