I SA/Wr 1726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 lipca 2011 r., nr [...], w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. i określił zobowiązanie podatkowe za te okresy w innej wysokości oraz utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej grudnia 2008 r. Za podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy przyjął następujący stan faktyczny. Organ kontroli skarbowej uznał, w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, że A. Sp. z o.o., S. (dalej: skarżąca, Spółka) wykonując na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi na ruchomym majątku rzeczowym nieprawidłowo ustaliła miejsce świadczenia tych usług i w związku z tym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. wyłączyła je z opodatkowania na terytorium RP, czym naruszyła przepisy art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) oraz art. 28 ust. 7 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 – dalej: u.p.t.u.). Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły: - 56 transakcji, na łączną wartość 232.932,53 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta, który podał numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, ale brak jest udokumentowania wywozu, towarów poza terytorium RP (wykaz faktur stanowi załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji), - 72 transakcji, na łączną wartość 362.569,88 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahenta, który podał numer pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej, ale towary zostały wywiezione poza granice RP z przekroczeniem ustawowego terminu (wykaz faktur stanowi załącznik nr 3 do decyzji organu pierwszej instancji), - 7 transakcji na łączną kwotę 27.734,19 zł, udokumentowanych fakturami nie zawierających numeru, pod którym kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego (wykaz faktur zawiera tabela na stronie 11 decyzji organu pierwszej instancji). Łączna wartość transakcji wyłączonych z opodatkowania na terenie RP wyniosła 623.236,60 zł. Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 u.p.t.u. Natomiast przedłożone do wglądu zeszyty, które były prowadzone przez magazynierów, w których zapisywano datę otrzymania towarów ze szwalni, ich ilość oraz datę ich wyjścia ze Spółki do szwalni, nie pozwalały na identyfikację towarów wchodzących do Spółki, będących przedmiotem usług wykonywanych na rzeczowym majątku ruchomym, z towarami wykazanymi w fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych. Nie pozwalały również zidentyfikować dostawców i odbiorców tych towarów. Organ stwierdził również, iż skarżąca naruszyła art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji. W odwołaniu z dnia 8 sierpnia 2011 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał innej oceny faktur wymienionych w załączniku nr 3 do decyzji organu pierwszej instancji i postanowił uwzględnić je w rozliczeniu za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia 21 października 2011 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w nowej wysokości oraz utrzymał decyzję w mocy w części dotyczącej grudnia 2008 r. W skardze z dnia 16 listopada 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.: 1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 w zw. art. 191 i art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (dalej: Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, spowodowanej zaniechaniem przeprowadzenia istotnych czynności dowodowych w trybie międzynarodowej pomocy prawnej wynikającej z w/w Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w aspekcie transakcji usługowych wykonanych przez skarżącą na rzecz podatników podatku od towarów i usług z innych krajów członkowskich niż RP; 2. art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.) i w zw. z art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez błędne zakwalifikowanie przez organ świadczonych usług jako opodatkowanych na terytorium RP bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, co skutkowało tym, iż naruszone zostały podstawowe zasady dotyczące opodatkowania VAT: zasada terytorialności oraz zasada neutralności. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż na aktualnym etapie postępowania spór został ograniczony do transakcji wymienionych w załączniku Nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji i sprowadza się do dwóch kwestii: - sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w celu udowodnienia okoliczności wywozu towarów poza terytorium RP, będących przedmiotem świadczonych usług oraz - prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia wykonywanych usług, po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego w sprawie. Skarżąca wskazała, iż wykonywała na rzecz kontrahentów z UE usługi na ruchomym majątku rzeczowym w zakresie obróbki i dekatyzacji materiałów. Towar był dostarczany z terytorium Wspólnoty do szwalni, które na podstawie zleceń od kontrahentów z UE szyły określone produkty. Produkty te były następnie przekazywane skarżącej, która wykonywała na nich usługi zlecane jej bezpośrednio przez zleceniodawcę z UE. Po wykonaniu usług towar był wywożony poza terytorium RP samodzielnie przez skarżącą, bądź za pośrednictwem spedytora, albo przekazywany do szwalni celem dokonania dodatkowych usług - w tej sytuacji towar był wywożony poza terytorium RP przez szwalnie. W związku z powyższym skarżąca podniosła, że brak posiadania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP, które podlegały obróbce przez inne podmioty (polskie szwalnie), nie był w jakikolwiek sposób przez nią zawiniony, ponieważ dopiero te podmioty we własnym zakresie wywoziły towar poza terytorium RP. Nadto, powołując się na treść art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE, skarżąca zauważyła, iż nie ma znaczenia, kiedy towar, na którym były wykonane prace, został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego UE, co potwierdza rozstrzygnięcie na jej korzyść sporu odnośnie transakcji wskazanych w zał. nr 3 do decyzji organu pierwszej instancji, a także to kto dokonał wysyłki bądź transportu. Ważne jest wyłącznie to, aby nastąpiła wysyłka lub transport poza państwo członkowskie, w którym usługa była faktycznie świadczona. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy przerzucił ciężar dowodowy w całości na rzecz skarżącej powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, które nie dotyczą specyficznej kwestii dowodzenia określonych okoliczności faktycznych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zunifikowanym na poziomie unijnym. Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są do działania na podstawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że mają obowiązek stosować nie tylko polskie prawo, ale także przepisy prawa unijnego. Dlatego też zdaniem skarżącej organ podatkowy w przypadku powzięcia wątpliwości, co do faktu wywozu towarów, na których były wykonywane usługi poza terytorium RP, i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania przedmiotowej transakcji, powinien wystąpić o udzielenie stosownych informacji do organów państw członkowskich. Przedmiotem wniosku powinno być zapytanie odnośnie faktu otrzymania przez kontrahentów z UE spornych towarów wysłanych przez podmiot inny niż strona skarżąca, uwzględniając proces produkcyjny oparty o formułę "toll manufacturing" oraz uzyskanie informacji dotyczącej uiszczenia przez kontrahentów strony skarżącej podatku od wartości dodanej w państwie konsumpcji. Podstawą do uzyskania informacji - zdaniem skarżącej - są instrumenty określone w Rozporządzeniu Rady nr 1798/2003. Stosownie bowiem do pkt 2 preambuły Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003, zwalczanie uchylania się od podatku od wartości dodanej (VAT) wymaga ścisłej współpracy między organami administracyjnymi każdego państwa członkowskiego właściwymi do stosowania przepisów w tej dziedzinie. Zgodnie z art. 17 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003, właściwy organ każdego państwa członkowskiego przesyła, drogą wymiany automatycznej lub strukturalnej właściwemu organowi każdego zainteresowanego państwa członkowskiego informacje określone w art. 1 w następujących przypadkach: 1. jeżeli uważa się, że opodatkowanie ma miejsce w państwie członkowskim przeznaczenia, a skuteczność systemu kontroli bezpośrednio zależy od informacji dostarczonej przez państwo członkowskie pochodzenia, 2. jeżeli państwo członkowskie ma podstawy, aby sądzić, że w innym państwie członkowskim popełniono naruszenie ustawodawstwa dotyczącego podatku VAT lub popełnienie takiego naruszenia jest prawdopodobne, 3. jeżeli istnieje ryzyko strat podatkowych w innym państwie członkowskim. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1794/09. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę z dnia 7 grudnia 2011 r., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ stwierdził, powołując się na art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) oraz art. 28 ust. 8 u.p.t.u., iż dla uznania, że wykonywane przez skarżącą usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium RP winny zostać spełnione następujące przesłanki: 1. nabywca musi podać wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym są wykonywane, 2. towary po wykonaniu usług powinny zostać niezwłocznie, nie później niż do 30 dni od wykonania na nich usług (od 1 grudnia 2008 r. do 90 dni) wywiezione poza terytorium kraju. Organ podniósł również, iż dokumentując wykonanie usług podatnicy są obowiązani wystawić fakturę zawierającą dane, o których mowa w § 27 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), obowiązującego do 30 listopada 2008 r., a od dnia 1 grudnia 2008 r. w § 25 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Organ wskazał też, iż odpowiednikiem art. 27 i art. 28 u.p.t.u. jest art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE, który pozwala na uznanie, że miejscem świadczenia usług obejmujących wycenę rzeczowego majątku ruchomego lub prace na tym majątku, na rzecz usługobiorców zidentyfikowanych do celów podatku od towarów i usług w państwie członkowskim innym niż państwo, na którego terytorium usługi te są faktycznie świadczone, jest terytorium państwa członkowskiego, które nadało usługobiorcy numer identyfikacyjny VAT, pod którym usługa została dla niego wykonana. Pod warunkiem, że towary są wysyłane lub transportowane poza państwo członkowskie, w którym usługa była faktycznie świadczona. Stąd też, usługi na rzeczowym majątku ruchomym opodatkowane będą w państwie, które wydało numer VAT usługobiorcy wyłącznie wtedy, gdy towary, na których wykonano usługę zostaną wywiezione poza państwo członkowskie, w którym usługi zostały wykonane. Z kolei zgodnie z art. 243 ust. 2, Dyrektywy 2006/112/WE podatnik powinien prowadzić ewidencję księgową umożliwiającą weryfikację towarów po wykonaniu na nich usług, w celu umożliwienia sprawdzenia prawidłowości wystawienia za tego rodzaju usługi faktur bez krajowego podatku od towarów i usług. Organ podniósł, iż z powołanego przepisu nie wynika szczegółowo, w jaki sposób winna być prowadzona ewidencja, lecz biorąc pod uwagę konieczność udokumentowania wywozu towarów, musi ona uwzględniać indywidualną tożsamość przedmiotowych towarów. Przepis ten został zaimplementowany do polskiej u.p.t.u. (art. 109 ust. 9). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to jest on obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. Zatem to obowiązkiem podatnika jest wykazanie dowodów - w przedmiotowej sprawie potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP, natomiast obowiązkiem organów podatkowych należy ich ocena. Organ na poparcie wyrażonego poglądu powołał orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G1 765/09, wyroki NSA z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1653/2000, wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 2015/95 wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 wyrok z dnia 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00, wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2010 r., sygn., akt I SA/Wr 1794/09). Organ podniósł też, iż cytowany w skardze wyrok dotyczy innej sytuacji (sporna faktura sprzedaży zawierała numer identyfikacyjny wydany dla innego podmiotu nabywającego, lecz z takim samym adresem) i nie znajduje odniesienia do niniejszego rozstrzygnięcia. Skarżąca nie zauważa nadto, że w powyższym orzeczeniu WSA wskazuje również wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/05, potwierdzający fakt, że to na podatniku ciąży ciężar udowodnienia, iż spełnione są przesłanki zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych i nie może on zostać przerzucony na organy podatkowe. Organ nie zgodził się więc z twierdzeniem skarżącej, że zakwestionowanie sposobu ustalenia miejsca świadczenia będzie możliwe jedynie w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe braku wywozu towaru poza granice kraju. Organy podatkowe mogą bowiem podważać wywóz towarów z kraju poprzez zakwestionowanie przedstawionych przez podatnika dowodów, a w przedmiotowej sprawie skarżąca - jak sama przyznaje - nie przedłożyła dokumentów potwierdzających podstawę do uznania spełnienia przesłanki do zmiany miejsca opodatkowania. Organ podkreślił, że usługi takie jak świadczone przez skarżącą, co do zasady podlegają opodatkowaniu w miejscu ich wykonania. W świetle powyższego należy stwierdzić, że skarżąca chcąc wyłączyć z opodatkowania w Polsce wykonywanie usług na rzeczowym majątku ruchomym była zobowiązana, zgodnie z obowiązującymi przepisami, do uzyskania i posiadania - dla celów dowodowych – niezbędnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP. Jednym bowiem z warunków, określonych zarówno w podatkowym prawie wspólnotowym, jak i w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, dla uznania, iż przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu w Polsce jest dokonanie wywozu towarów na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa, na którym usługi były wykonywane. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, w jaki sposób należy udokumentować wywóz towarów, niemniej jednak nie jest wystarczające samo wystawienie faktury na rzecz kontrahenta zagranicznego i oświadczenie o wywozie towarów poza granicę RP. Dlatego też każdy dowód, z którego będzie wynikało, że nastąpił wywóz należy dopuścić i poddać ocenie. Natomiast to, że zleceniodawcą wykonania usługi jest podmiot zagraniczny nie oznacza jeszcze, iż towary zostały wywiezione poza terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa majątkowego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art.145 § 1 pkt.1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej - p.p.s.a.). Skarżąca zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 oraz ust. 8 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresie od stycznia do grudnia 2008 r.) i w zw. z art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE, jak i prawa procesowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, w zw. z art. 191 i art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003). Odnosząc się do powyższych zarzutów wypada na wstępie zauważyć, iż organ zakwestionował rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez skarżącą usług, które zostały udokumentowane fakturami VAT stanowiącymi załącznik nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji. Organ uznał, iż skarżąca nie wykazała, że powierzone towary po wykonaniu tych usług zostały następnie wywiezione poza terytorium RP. Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2010 r.) w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 tej ustawy. Natomiast stosownie do art. 28 ust. 7 u.p.t.u. w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Powyższe uregulowanie stworzyło więc możliwość odstąpienia (przy spełnieniu określonych warunków) od opodatkowania usług w państwie członkowskim, w którym były one faktycznie świadczone. Jednym z warunków, jakie należało spełnić, był wywóz towarów poza terytorium RP. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca nie może wykazać tego faktu. Tłumacząc to tym, że brak posiadania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP, które podlegały obróbce przez inne podmioty (polskie szwalnie), nie było w jakikolwiek sposób przez nią zawinione, ponieważ te podmioty we własnym zakresie dokonywały wywozu towarów poza terytorium RP. Skarżąca pomija jednak fakt, iż powodem dla którego nie mogła wykazać wywozu towarów poza terytorium RP był brak ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 u.p.t.u., a nie sposób wykonania tych usług. Na mocy powołanego przepisu podatnik był bowiem zobowiązany do prowadzenia ewidencji, która pozwalałaby organowi skontrolowania dokonywanych przez podatnika rozliczeń w podatku od towarów i usług. W myśl powołanego przepisu w przypadku, gdy na towarach mają zostać na terytorium RP wykonane usługi na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika. Powołany przepis ani żaden inny przepis u.p.t.u. nie precyzują, w jaki sposób podatnik powinien wykazać wywóz towarów poza terytorium RP, w tej sytuacji należałoby dopuścić takie rozwiązanie, według którego wywóz towarów może być udokumentowany każdym dowodem, który zostanie pozytywnie zweryfikowany w postępowaniu wyjaśniającym. Przedłożone przez skarżącą do wglądu zeszyty, prowadzone przez magazynierów, jak wskazał organ, nie pozwalały na identyfikację towarów wchodzących do Spółki, będących przedmiotem usług wykonywanych na rzeczowym majątku ruchomym, z towarami wykazywanymi na wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych. W zeszytach tych ujmowano datę otrzymania towarów ze szwalni, ich ilość oraz datę ich wyjścia ze Spółki do szwalni, bez możliwości zidentyfikowania dostawców i odbiorców tych towarów. Stąd też zeszyty te nie mogły stanowić dowodu na okoliczność wywozu konkretnych towarów poza terytorium RP. W istocie skarżąca nie podważa tego faktu, jak też tego, że nie jest w stanie wykazać wywozu towarów będących przedmiotem świadczonych usług poza terytorium RP (w skardze stwierdza jedynie, że "brak posiadania potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium RP (...) nie był w jakikolwiek sposób zawiniony przez Stronę skarżącą"). W przeciwnym bowiem razie nie domagałaby się uruchomienia procedury przewidzianej w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 w celu ustalenia czy kwestionowane transakcje zostały opodatkowane w tym kraju. W związku z czym, pomijając fakt, iż prezentowane przez skarżącą stanowisko jest próbą przerzucenia na organy podatkowe obowiązku, z którego nie wywiązała się w sposób należyty, należy zauważyć, iż brak stosownej dokumentacji księgowo – podatkowej (przez co należy uznać wszelkie dokumenty zawierające wymagane dane) spowodował, że prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie stało się bezcelowe. Skarżąca nie zauważa bowiem, iż problemem nie jest to czy przedmiotowe usługi zostały opodatkowane w innym państwie członkowskim (choć to mogłoby stanowić odrębny przedmiot postępowania w tym państwie), ale to czy towar, na którym były one wykonywane, opuścił terytorium RP. Aby móc to stwierdzić są potrzebne określone informacje, które były tworzone na poziomie skarżącej (a których wykazanie jest bezsprzecznie niemożliwe) i dopiero mając te dane organ mógłby wystąpić do odpowiednich organów administracyjnych w państwie przeznaczenia w celu wyjaśnienia czy konkretny towar na którym były wykonywane określone usługi opuścił terytorium RP. W przeciwnym razie informacja, o ile zostałaby udzielona, byłaby zbyt ogólna, a tym samym nieprzydatna. Reasumując, należy więc stwierdzić, iż dla uwolnienia się od obowiązku podatkowego nie wystarczy posiadanie przez podatnika faktur, które co najwyżej mogą dokumentować wykonanie usługi, a nie wywóz towaru poza terytorium RP. Zgodnie bowiem z § 27 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (i odpowiednio § 25 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r.) faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych czynności powinny zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Innymi słowy do wykazania wywozu towarów poza terytorium RP niezbędne jest prowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 109 ust. 9 u.p.t.u., ewentualnie posiadanie innych dokumentów potwierdzających ten fakt. Dodatkowo wypada zauważyć, iż wprowadzony powołanym przepisem obowiązek prowadzenia dokumentacji znajduje oparcie w art. 243 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym każdy podatnik prowadzi ewidencję towarów wysłanych lub transportowanych przez niego lub na jego rzecz do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu, ale na terytorium Wspólnoty, na potrzeby transakcji obejmujących wycenę tych towarów, dotyczące ich prace lub ich czasowe używanie, o których mowa w art. 17 ust. 2 lit. f), g) i h); (ust. 1). Każdy podatnik prowadzi ewidencję księgową w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić identyfikację towarów wysłanych do niego z innego państwa członkowskiego przez lub na rzecz podatnika zidentyfikowanego do celów VAT w tym innym państwie członkowskim, a służących świadczeniu usług polegających na wycenie tych towarów lub usługach na tych towarach; (ust. 2). Mając powyższe na uwadze wypada więc stwierdzić, iż organ nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania podatkowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187, w zw. z art. 191 i art. 200 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003). Zebrany w sprawie materiał nie dawał bowiem podstawy do wystąpienia o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia. Wprawdzie współpraca administracyjna w zakresie podatku od towarów i usług jest w obszarze szczególnego zainteresowania państw członkowskich, to jednak musi ona odbywać się w sposób racjonalny, nie powodować przewlekłości postępowania tam, gdzie nie ma takiego uzasadniania. Należy także zauważyć, iż podstawowym aktem prawnym UE regulującym zagadnienia wymiany informacji w tym zakresie jest m.in. rozporządzenie Rady (WE) nr 1798/2003, tworzące podstawy prawne dla systemu wymiany informacji pozwalającego zweryfikować wszystkie transakcje dokonywane pomiędzy kontrahentami państw członkowskich. Skarżący domagał się wystąpienia o informację na poziomie III, który obejmuje przesyłanie takich informacji jak: dane identyfikacyjne podatnika, numery faktur, daty i wartości dostaw konkretnego polskiego dostawcy do konkretnego nabywcy w UE oraz dokumenty uzyskane w wyniku czynności kontrolnych lub sprawdzających. TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C – 184/05 wyraził pogląd, że organy podatkowe państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej nie są zobowiązane do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie informacji do organów państwa członkowskiego, które dostawca wskazuje jako państwo przeznaczenia. Trybunał podniósł, iż po pierwsze, z motywów pierwszego i drugiego dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy oraz z motywu trzeciego rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej wynika, że mają one na celu zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, jak również umożliwienie państwom członkowskim dokładnego ustalenia kwoty podatku, który ma być pobrany. Po drugie, z tytułów dyrektywy w sprawie wzajemnej pomocy i z rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej wynika, że zostały one przyjęte w celu uregulowania współpracy pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich. Akty te nie przyznają jednostkom żadnych praw z wyjątkiem prawa do uzyskania potwierdzenia ważności 'numeru identyfikacyjnego podatku od wartości dodanej każdej konkretnej osoby', zgodnie z art. 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej. Trybunał stwierdził też, iż omawiane akty prawa wspólnotowego określają również granice współpracy pomiędzy państwami członkowskimi, ponieważ organy państwa, do którego zwrócono się o informacje, nie są zobowiązane do ich udzielenia w każdej sytuacji. Wynika z tego, zdaniem Trybunału, że dyrektywa w sprawie wzajemnej pomocy i rozporządzenie w sprawie współpracy administracyjnej nie zostały przyjęte w celu wdrożenia systemu wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi państw członkowskich pozwalającego im na ustalenie wewnątrzwspólnotowego charakteru dostaw dokonanych przez podatnika, który sam nie jest w stanie przedstawić dowodów niezbędnych w tym zakresie. Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy przede wszystkim zauważyć, iż jest on oparty na założeniu, że w sprawie doszło do nieprawidłowego opodatkowania świadczonych przez skarżącą usług bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, a tym samym dotyczy on stanu faktycznego sprawy, a nie błędnej wykładni prawa materialnego czy też niewłaściwego jego zastosowania, co czyni ten zarzut niezasadnym. Zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można bowiem uzasadniać względami formalnymi. Ocena czy doszło do naruszenia prawa materialnego może być dokonana na tle niekwestionowanego stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nieskutecznie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, co spowodowało, że ustalony przez organ stan fatyczny stanowił podstawę do rozważań związanych z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Skoro organ podatkowy ustalił, że skarżąca nie wykazała wywozu towarów poza terytorium RP, objętych załącznikiem nr 2 do decyzji organu pierwszej instancji, to tym samym nie został naruszony przepis art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. i w zw. z art. 55 Dyrektywy 2006/112/WE. Notabene stawiając zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa krajowego skarżąca winna była wykazać, iż na skutek implementacji Dyrektywy 2006/112/WE do systemu prawa krajowego doszło do nieprawidłowego zaimplementowania art. 55 powołanej Dyrektywy, czego strona nie uczyniła. Reasumując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.