I SA/Wr 1729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu; I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. G. kwotę 10.932,00 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 371.483,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, iż A. G. (dalej: skarżący, strona postępowania) poniósł w 2002 r. wydatki, z czego kwota 653.805,00 zł. nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy zweryfikował tę kwotę do wysokości 495.310,56 zł, w związku z wyliczeniem w innej wysokości dochodu za lata 1982 – 1993. Z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego dochodu brutto uzyskanego przez skarżącego w latach 1977 – 1993, organ odwoławczy przyjął dla okresu od 1977 r. do 1981 r. wskaźnik 3,59 udziału dochodu skarżącego do przeciętnego rocznego wynagrodzenia pracowników, wyliczonego za lata 1994 – 2002, natomiast dla okresu od 1982 r. do 1993 r. wskaźnik 7,27. Organ stwierdził, że skarżący w latach 1977 – 1989 był opodatkowany w formie karty podatkowej, z czym związane było ograniczenie w zatrudnianiu większej liczby pracowników (w okresie od 1977 r. do marca 1987 r. mógł zatrudniać 4 pracowników, a od marca 1987 r. do 1989 r. – 15) oraz ograniczenie w osiągnięciu wyższego dochodu. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, iż kwota uzyskana ze sprzedaży sprzętu i środków transportu w latach 1989 – 1993, pozwoliła mu zgromadzić na koniec 1993 r. środki pieniężne w kwocie 149.020,99 zł. Przyjęto, że skarżący mógł posiadać na początku 1994 r. kwotę 51.874,00 dolarów amerykańskich, a po uwzględnieniu uzyskanego w tym roku dochodu, w kwocie 11.525,77 zł, pod koniec 1994 r. kwotę 57.003,40 dolarów amerykańskich. Z uwagi na fakt, iż od 1995 r. skarżący zaczął gromadzić oszczędności w walucie polskiej, organ przeliczył podaną kwotę na złotówki, co dało kwotę 137.617,61 zł, która po zwaloryzowaniu, (na podstawie danych przedłożonych przez skarżącego), wyniosła na koniec 2001 r. - 288.229,97 zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych na początku 2002 r., ich przepływ, a także posiadane przez skarżącego środki pieniężne na rachunkach bankowych, organ odwoławczy wyliczył brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach, w kwocie 495.310,56 zł oraz ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 75%. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przez błędne zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że zachodzą podstawy do ustalenia dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r., w kwocie 495.310,56 zł oraz wymierzenie od tej kwoty podatku, w kwocie 371.483,00 zł; art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm., u.k.s.), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych za okres nie objęty kontrolą, to jest za lata od 1977 r. do 2001 r., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa dotyczyła 2002 r.; art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 63 ust. 1, w związku z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), poprzez błędne zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek, po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, zamiast decyzji o umorzeniu postępowania; art. 122 O.p., w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że skarżący na koniec 2001 r. posiadał środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1755/09, oddalił skargę. Sąd uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji w warunkach przedawnienia za niezasadny. Wskazał Sąd, że termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie z nieujawnionych źródeł został uregulowany w art. 68 § 4 O.p., i wyjaśnił, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Za wystarczające należy uznać zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 O.p. ulega przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stąd też organ odwoławczy rozpoznając odwołanie był związany nie tyle terminem wynikającym z art. 68 § 4 O.p., ale określonym w art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.k.s., stwierdził Sąd, że na podstawie powołanego przepisu nie można kwestionować sposobu w jak organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji źródeł przychodów. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, tylko z tego powodu, że w ramach postępowania podatkowego za 2002 r. organ podatkowy badał wiarygodność podanych przez skarżącego źródeł przychodów za lata 1977 – 2001. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 122, w związku z art. 187 § 1 O.p. zauważył Sąd, że wysokość przychodu z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Organ podatkowy jest zobowiązany wykazać wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie, natomiast podatnik do wykazania źródeł, z których zostały pokryte owe wydatki. Nie może ograniczać się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy jak również błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, poprzez ustalenie, że skarżący nie mógł dysponować legalnymi środkami pieniężnymi w kwocie podanej w postępowaniu. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu w kontekście powyższego stwierdzono, iż organ w sposób prawidłowy zebrał i ocenił stan faktyczny sprawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przepływów środków pieniężnych, stwierdzono, iż nie jest on zasadny. Sąd podkreślił, że organ w sposób prawidłowy ujął po stronie wydatków 2002 r. kwotę 229.511,24 zł, która miała swoje źródło w posiadanych przez skarżącego na rachunkach bankowych środkach finansowych na ogólną kwotę 783.540,53, ujawnionych na początku 2002 r., które nie znalazły pokrycia w całości w legalnych źródłach przychodu. Przychody środków pieniężnych w danym roku, powiększone o ich stan początkowy, powinny być równe rozchodom środków pieniężnych, powiększonych o ich stan końcowy. Ponieważ w stanie sprawy nie było podstaw do kwestionowania, iż skarżący zgromadził kwotę 229.511,24 zł, to w sytuacji, gdy nie pochodziła ona ze źródeł ujawnionych stanowiła wydatek podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych kwot wskazanych w skardze (154.748,56 zł i 232.557.25 zł), które zdaniem skarżącego organ ujął nieprawidłowo w rozliczeniu, stwierdzono, iż zarzut ten jest chybiony. Wyjaśniono, iż kwoty te brały udział w rozliczeniu 2001 r., co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. W latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, porównując rozliczenia lat 2001 i 2002, zauważył Sąd, iż organ podatkowy ujął przemiennie powyższe kwoty, co spowodowało że było one podatkowo obojętne. Podobnie odniesiono się do innych kwot (290,00 zł; 82.559,13 zł) wykazanych przez skarżącego. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie, podniesiono, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego został on ustalony na poziomie zobiektywizowanych danych statystycznych. Reasumując Sąd stwierdził, że materiał został zgromadzony w sposób kompletny, pozwalający na zrekonstruowanie konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tym samym organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 O.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W kwestii zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi podstawa do ustalenia dochodu za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, stwierdzono jego niezasadność. Podkreślił Sąd, że ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zatem organy podatkowe obu instancji prawidłowo zastosowały wskazane przepisy prawa. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym ustalonym na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie, przepis ten nie powinien być zastosowany oraz naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 7 Konstytucji RP. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 1 kpc w zw. z art. 106 § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), polegające na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie poprzez przyjęcie, że dochody skarżącego uzyskane w okresie poprzedzającym okres, którego dotyczy postępowanie pochodziły z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że dochody te zostały uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 918/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny. NSA wskazał, że zasadnicza część sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów jest bezzasadna, w tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zgodności działań organów podatkowych oraz przepisów postępowania cywilnego. Jednakże skarga została uwzględniona z powodu dopuszczenia się przez WSA uchybienia dającego się podciągnąć pod naruszenie prawa polegające na zaaprobowaniu niedostatecznie udokumentowanych i nasuwających poważne zastrzeżenia natury logicznej ustaleń organów podatkowych w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981. Wskazał NSA, że z wyroku WSA wprost wynika, że co do okresu lat 1977 – 1981 "brak było materiału dowodowego na podstawie którego można byłoby określić [...] dochód", a w odniesieniu do lat 1994 – 2002 podstawą wyliczeń były "dokumenty zgromadzone za ten okres". A zatem przyjęty przez organy podatkowe, "zagregowany" gdyż obejmujący łącznie różne okresy (lata 1977 – 1981 oraz 1994 – 2002), wskaźnik 3,59 nie ma więc – w stosunku do pierwszego z nich (do lat 1977-1981) – jakiegokolwiek umocowania w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Według NSA nie jest wiadome, co było podstawą ustaleń organów podatkowych i jakie kryteria przesądziły o uwzględnieniu jednolitego wskaźnika dochodowości. Wskazał NSA, że Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę zignorował fakt czysto "mechanicznego" przypisania wskaźnika 3,59 do okresów czasu, które dzieli różnica 13 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 918/10, uchylił zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 15 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr /1755/09, którym oddalono skargę skarżącej spółki. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Zasadnym jest również przywołanie tezy wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), według której na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Sąd, w składzie orzekającym stwierdził, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy. Nie zmienił się także stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Zatem wykładnia prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 918/10), wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., Sąd obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. NSA w powołanym wyżej wyroku uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty odnoszące się do poczynionych przez WSA we Wrocławiu ustaleń co do zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz zgodności działań organów podatkowych z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 120 (wykroczenia przez organ podatkowy poza posiadane uprawnienia), art. 121 § 1 (naruszenia przez organ podatkowy obowiązku budzenia zaufania do strony postępowania podatkowego, art. 122 (niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, art. 180 (niedopuszczenia przez organ podatkowy dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy), art. 187 § 1 (naruszenia przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy), art. 191 (nierozpatrzenia przez organ podatkowy okoliczności sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego). Stwierdził NSA, że zarzuty kierowane pod adresem wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1755/09) w zakresie oceny przez sąd administracyjny ustaleń co do faktów przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego są w zdecydowanej części chybione, a wnikliwa lektura uzasadnienia kwestionowanego wyroku dowodzi, że Sąd odniósł się do nich weryfikując poprawność wyprowadzonych przez organy podatkowe wniosków. Stwierdził natomiast NSA, że organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadziły wystarczających ustaleń i nie udokumentowały swoich twierdzeń w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981. Organy podatkowe przyjęły bowiem za ten okres wskaźnik 3,59, który to wskaźnik został ustalony dla lat 1994 - 2002 na podstawie dokumentów zgromadzonych za ten okres. W ocenie NSA przyjęcie tego samego wskaźnika dla okresów czasu, które dzieli 13 lat nie znajduje umocowania i nie ma uzasadnienia. Wskazał NSA, że "złożoność odtworzenia zdarzeń sprzed wielu lat, nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku przeprowadzenia w tym zakresie postępowania i poczynienia ustaleń faktycznych z zachowaniem praw strony do czynnego udziału w postępowaniu". Przedstawiona wyżej ocena NSA wyznacza zakres związania Sądu przy obecnie dokonywanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze za nieuzasadniony ocenia Sąd zarzut dotyczący wydania przez organ odwoławczy decyzji w warunkach przedawnienia. W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r. Termin przedawnienia do wydania decyzji w sprawie z nieujawnionych źródeł został uregulowany w art. 68 § 4 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z przepisu wynika, że do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej, a więc tworzącej to zobowiązanie, niezbędne jest doręczenie decyzji przed upływem terminu przedawnienia, w sprawie jest to pięć lat, przy czym, za wystarczające należy uznać zachowanie tego terminu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z momentem doręczenia decyzji następuje ukształtowanie zobowiązania podatkowego, które na mocy art. 70 § 1 O.p. ulega następnie przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął terminy jego płatności. Stosownie do art. 47 § 1 O.p. termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym dla organu odwoławczego znaczenie miał termin określony w art. 70 § 1 O.p., a nie w art. 68 § 4 O.p. Jako niezasadny ocenia również Sąd zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., który stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego. Na podstawie powołanego przepisu nie można kwestionować sposobu w jak organ kontroli skarbowej dokonał weryfikacji źródeł przychodów. Skoro przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia był podatek, do ustalenia którego jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, to nie mogło dojść do naruszenia tego przepisu, tylko z tego powodu, że w ramach postępowania podatkowego za 2002 r. organ podatkowy badał wiarygodność podanych przez skarżącego źródeł przychodów za lata 1977 – 2001. Odnośnie natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i związanych z tym naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., to ich ocena następuje w granicach omówionego wyżej związania wyrokiem NSA. A zatem zarzuty te uznać należy jako bezpodstawne i podziela Sąd ocenę zawartą w wyroku WSA z dnia 15 stycznia 2010 r. (bo jego prawidłowość potwierdził NSA), za wyjątkiem kwestii dotyczącej ustalenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w latach 1977-1981. Za niemający podstaw uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przypomnieć trzeba, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób niebudzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia (za wyrokiem NSA z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt II FSK 721/09, LEX nr 745823) Ponadto istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego organy podatkowe tych państw. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA, z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt l SA/Ka 1580/99). Zdaniem Sądu, na co wskazywał również Sąd w wyroku z 2010 r. organ dokonał rozliczenia 2002 r. po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie wysokości poniesionych przez skarżącego w 2002 r. wydatków oraz wysokości przychodu, z którego zostały one sfinansowane (z zastrzeżeniem ustaleń dotyczących lat 1977-1981). Dokonując oceny wskazanych przez skarżącego źródeł przychodu organ prawidłowo nie uznał, iż zgromadzona przez skarżącego na rachunkach bankowych (na koniec 2001 r. i zarazem na początek 2002 r.) kwota nie pochodziła w całości ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Za słuszne uznaje Sąd stanowisko organu, że z przedstawionych przez skarżącego okoliczności nie wynika, że w okresie poprzedzającym 2002 r. mógł on prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach pozwalających na zgromadzenie oszczędności w kwocie 783.540,53 zł. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika bowiem, iż skarżący w latach 1977 – 1989 prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej, z czym wiązało się ograniczenie w zatrudnianiu pracowników (według powołanej powyżej decyzji z dnia 31 marca z 1987 r. do marca 1987 r. – 4 pracowników, a następnie – 15 pracowników), co niewątpliwie miało też wpływ na rozmiar i zakres robót budowlanych, a tym samym na wysokość osiągniętego dochodu. W związku z tym nieuzasadnione jest twierdzenie skarżącego, wskazujące na zatrudnianie pracowników w liczbie przekraczającej dopuszczalną normę. Jakkolwiek dowód z zeznań świadków należy traktować równorzędnie z innymi dowodami, to jednak w sytuacji, gdy podatnik korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, należy przyjąć, iż zatrudnianie pracowników odbywało się na warunkach regulujących tę formę opodatkowania. Na odmienną ocenę nie może wpłynąć także treść oświadczeń dołączonych do pisma z dnia 30 grudnia 2009 r. Organ dokonując oceny wskazanej powyżej decyzji nie naruszył również art. 194 § 1 O.p. Odnośnie zarzutów nieprawidłowego określenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej w poszczególnych latach, tj. w latach 1977 – 1993, na podstawie wskaźnika z lat 1994 – 2002 (3,59), należy stwierdzić, iż przyjecie wskaźnika tej wielkości jest uzasadnione co do lat 1994-2002, bo jego ustalenie możliwe było na podstawie zgromadzonych dokumentów. Zasadne jest również przyjecie wskaźnika 7,27 za lata 1982-1993, ponieważ było możliwe w przybliżeniu ustalenie rozmiarów wykonywanych przez skarżącego robót budowlanych. Nie jest natomiast uzasadnione przyjecie wskaźnika 3,59 co do lat 1977-1981 i w tej części organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122 i 187 § 1 O.p. Jak już powiedziano z wyroku NSA wynika, że organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ nie przeprowadziły wystarczających ustaleń i nie udokumentowały swoich twierdzeń w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977 – 1981. Organy podatkowe przyjęły za ten okres wskaźnik 3,59, który to wskaźnik został ustalony dla lat 1994-2002 na podstawie dokumentów zgromadzonych za ten okres. W ocenie NSA, z którą Sąd w składzie obecnym się zgadza przyjęcie tego samego wskaźnika dla okresów czasu, które dzieli 13 lat nie znajduje umocowania. Powyższe uchybienie oznacza, że organy podatkowe zobowiązane będą jeszcze raz przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do poczynienia ustaleń odnośnie prowadzonej przez skarżącego działalności w latach 1977-1981 przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych i do określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z tych lat (1977 – 1981) w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. A wszystkie ustalenia organu podatkowego i ocena zebranych dowodów winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Zastrzec przy tym należy, że przeprowadzenie przez organ podatkowy zalecanego powyżej postępowania, co do działalności prowadzonej przez stronę w latach 1977-1981 i ustalenia podjęte w tej kwestii, mogą wpłynąć/wpłyną na wielkość zobowiązania podatkowego za 2002 r., jednakże ewentualna zmiana rozstrzygnięcia w tym zakresie nie zmienia stanowiska Sądu, że postępowanie podatkowe w pozostałej części zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa procesowego i przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego. Wracając do pozostałych zarzutów skargi, Sąd potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych i zgadza się z oceną dokonaną przez WSA w wyroku z 15 stycznia 2010 r. i zaakceptowaną przez NSA. Powtórzyć trzeba, że na dokonane przez organ odwoławczy ustalenia co do wielkości dochodów nie wpływa okoliczność, na którą powołuje się skarżący, a dotycząca nieuwzględnienia w przepływach środków 1999 r. i 2001 r. trzech przelewów stanowiących zapłatę faktur wystawionych przez skarżącego w 1999 r. w związku z wykonanymi w 1999 r. usługami. Organ dokonał bowiem rozliczenia przychodów i wydatków skarżącego za lata 1995 – 2001 z uwzględnieniem dochodu netto, w tym dochodu netto za 1999 r., wykazanego w zeznaniu podatkowym złożonym przez skarżącego za ten rok. Stąd też, wobec braku innych dowodów, zasadnie organ przyjął, iż wskazane przez skarżącego kwoty mieszczą się w wykazanym przez niego przychodzie za ten rok, w kwocie 2.258.014,32 zł. Brak możliwości ustalenia przychodu (poza okresem 1992 – 1993) wykluczył też możliwość skorzystania z norm szacunkowych określonych w zarządzeniu, na które powołuje się skarżący. Nie znajdują także uzasadnienia twierdzenia skarżącego odwołujące się do faktu posiadania maszyn i urządzeń o dużej wartości, ze sprzedaży których uzyskał on środki pieniężne pozwalające na zgromadzenie, na koniec 1993 r., oszczędności w kwocie 149.020,99 dolarów amerykańskich (a nie jak wykazał organ odwoławczy – 51.874 dolarów amerykańskich). Potwierdza to nie tylko fakt, iż skarżący nie mógł prowadzić działalności gospodarczej o dużych rozmiarach, ale także to, iż według skarżącego ze sprzedaży tych środków uzyskał on kwotę wyższą od poniesionych wydatków na ich zakup, czemu zaprzecza doświadczenie życiowe i względy ekonomiczne. Każda rzecz ulega bowiem technicznemu zużyciu, a tym samym traci (a nie zyskuje) na wartości. Poza tym jedynie w kilku przypadkach wartość zakupu sprzętu została potwierdzona dowodami zakupu, natomiast w pozostałych przypadkach wartość sprzętu przyjęto z wycen sporządzonych w latach 1989, 1991 i 1992, bez podania roku nabycia, lub też w oparciu o "wiedzę" posiadaną przez świadka w zakresie cen zakupu i sprzedaży pojazdów samochodowych, co też nie daje gwarancji ich rzetelności. Organ wskazał też, iż wśród sprzętu sprzedanego do końca 1993 r. została wykazana ładowarka, która pozostawała na stanie do końca 1995 r. Co do ustaleń w zakresie przepływów środków pieniężnych, należy stwierdzić, że organ w sposób prawidłowy ujął po stronie wydatków 2002 r. kwotę 229.511,24 zł, która miała swoje źródło w posiadanych przez skarżącego na rachunkach bankowych środkach finansowych na ogólną kwotę 783.540,53, ujawnionych na początku 2002 r., które nie znalazły pokrycia w całości w legalnych źródłach przychodu. Przychody środków pieniężnych w danym roku, powiększone o ich stan początkowy, powinny bowiem być równe rozchodom środków pieniężnych, powiększonych o ich stan końcowy. Ponieważ w stanie sprawy nie ma podstaw do kwestionowania, iż skarżący zgromadził kwotę 229.511,24 zł, to w sytuacji, gdy nie pochodzi ona ze źródeł ujawnionych stanowi wydatek podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Odnośnie pozostałych kwot wskazanych w skardze (154.748,56 zł i 232.557.25 zł), które zdaniem skarżącego organ również ujął nieprawidłowo w rozliczeniu, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest chybiony. Przede wszystkim należy wskazać, iż kwoty te brały udział w rozliczeniu 2001 r., co nie zostało zakwestionowane w odwołaniu. Poza tym w latach poprzedzających 2002 r. organy podatkowe przyjęły do rozliczenia dochód netto, z uwagi na brak (ze względu na upływ czasu) dowodów i ewidencji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Niezależnie od tego, porównując rozliczenia lat 2001 i 2002, wypada zauważyć, iż organ podatkowy ujął przemiennie powyższe kwoty (tabela na s. 26 – 27 decyzji odwoławczej), co spowodowało że są one podatkowo obojętne. Podobnie należy odnieść się do pozostałych kwot (290,00 zł; 82.559,13 zł) wykazanych przez skarżącego. Za niezasadny wypada także uznać zarzut ujęcia w wydatkach 2002 r. kwoty 82.089,90 zł stanowiącej odpisy amortyzacyjne, bowiem o tę kwotę organ podatkowy de facto pomniejszył wydatki tego roku (tabela s. 27 decyzji odwoławczej), na co wskazuje postawiony znak (-) przed kwotą. Z podatkowego punktu widzenia skutek jest taki jakby został powiększony o tę kwotę przychód. W kwestii określenia wydatku poniesionego na utrzymanie, należy zauważyć, iż z uwagi na brak określenia go przez skarżącego, został on ustalony na poziomie zobiektywizowanych danych statystycznych. Jak słusznie organ zauważył dane wynikające z Roczników Statystycznych Województwa W. uwzględniały jedynie przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach pracowniczych, bez podziału na rodziny o różnych dochodach oraz były sporządzone na małej próbie – liczbie budżetów rodzinnych. Za błędne należy także uznać stanowisko skarżącego, oparte na założeniu, iż rozkład ciężaru dowodu zwalnia skarżącego z obowiązku wykazania przez niego źródeł przychodów, a wszelkie próby uzyskania od niego w tym zakresie dowodów stanowią przerzucenie na niego ciężaru dowodzenia. Co do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zachodzi podstawa do ustalenia dochodu za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodów, to jest on również niezasadny. Ustalony stan faktyczny zobowiązywał organ do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W tym miejscu jeszcze raz trzeba przywołać stanowisko zawarte w wyroku NSA, który jednoznacznie uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty dotyczące nieprawidłowości zastosowania prawa materialnego na gruncie niniejszej sprawy. Reasumując Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w przedmiocie określenia wskaźnika dochodu skarżącego z działalności gospodarczej z lat 1977-1981 i w tej części zobowiązane są do przeprowadzenia stosownego postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia z uwzględnieniem zaleceń wynikających z niniejszego wyroku, jak również wyroku NSA. Natomiast w pozostałym zakresie ustalenia i stanowisko organów podatkowych nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu jej wykonania znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz.153).