I SA/Wr 1733/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA - Alojzy Wyszkowski Protokolant: Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2007 r. sprawy ze skargi: M. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Państwa M. i M. J. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] wydaną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie [...]. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu a zaskarżone decyzje wydane zostały w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, do czego organy podatkowe zostały zobowiązane na mocy wyroku tut. Sądu z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1703/02), uchylającego - zaskarżoną wówczas - decyzję Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Jak wynika z ustaleń faktycznych, małżonkowie J. - złożyli wspólne zeznanie podatkowe (PIT-33) za 1999 r., w którym oprócz dochodów p. M. J. ze stosunku pracy, wykazali z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w kwocie [...], oraz stratę wynoszącą [...]. Działalność prowadzona była w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi oraz instalacji, montażu i kompletacji komputerów i usług reprodukcji komputerowych nośników informacji (od stycznia do lipca - w formie ryczałtu), zaś od sierpnia do grudnia w związku z rozszerzeniem działalności o usługi archiwizacji - na zasadach ogólnych. W wyniku weryfikacji działalności gospodarczej, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości świadczące o wadliwości i nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. Skarżąca wykazała sprzedaż towarów handlowych, na które nie posiadała dowodów zakupu i które nie zostały ujęte w księgach podatkowych ani w remanencie z dnia 2 sierpnia 1999 r. sporządzonym w związku ze zmianą dotychczasowych zasad opodatkowania, z "ryczałtu" na "zasady ogólne". W wyniku analizy dokumentacji podatkowej organ podatkowy stwierdził ponadto, iż zrealizowana przez skarżącą marża w okresie od stycznia do końca lipca 1999 r. była dwukrotnie wyższa od zrealizowanej w późniejszych miesiącach tego roku. Wskaźnik zysku brutto ustalony na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (8,70 % - 9,98 %) znacznie odbiegał od średniej marży wynikającej z porównania cen zakupu i sprzedaży netto 10 wybranych artykułów (20,6 %) i zysku brutto z ewidencji przychodów za okres rozliczany ryczałtowo (styczeń-lipiec 1999), w którym wynosił 18,40 %. Wskazując na powyższe organ podatkowy na podstawie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - zwanej dalej "rozporządzeniem w sprawie księgi" (Dz. U. Nr 148, poz. 720) w związku z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (OP), odmówił mocy dowodowej prowadzonym przez podatniczkę urządzeniom księgowym i powołując się na dyspozycję art. 23 § 1 OP określił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. w drodze oszacowania. Do szacowania podstaw opodatkowania za okres rozliczany na zasadach ogólnych przyjęto wskaźnik zysku brutto do zakupu w wysokości 18,4 % z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, w której przychód opodatkowany był zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Oszacowany przychód wyniósł kwotę [...] przy czym, doliczono do niego kwotę [...] tytułem odsetek od środków na rachunku bankowym. W konsekwencji, decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] określono stronie zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...]. W następstwie wyczerpania administracyjnej procedury sporu, sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02, uchylił - zaskarżoną wówczas - decyzję Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Sądu, sam fakt występowania rozbieżności marży z próby statystycznej na wybranych dowolnie dziesięciu towarach bez podania jaką ilością i rodzajami towarów podatniczka w spornym okresie (kiedy tę marżę ustalano) "handlowała" nie pozwalało na stwierdzenia czy towary te stanowiły wielkość reprezentatywną dla prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, aby zakwestionować wiarygodność marży wynikających z księgi, należało w oparciu o wielkość i rodzaj towarów sprzedawanych przez skarżącą ustalić, czy próba przyjęta przez organy jest wielkością reprezentatywną. Ponadto, przyjęcie marży przy zastosowaniu wskaźnika zysku brutto z pierwszego okresu (styczeń-lipiec), gdzie przychód opodatkowany był w formie ryczałtu, wymagało wyjaśnienia, czy jest to zasadne (porównywalne) ze względu na strukturę sprzedaży w drugim okresie rozliczeniowym (sierpień - grudzień) - gdzie podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych a jej działalność rozszerzona została o usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji. Zgodnie z wytycznymi Sądu, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy marże zastosowane w odniesieniu do dziesięciu wybranych przez organ pozycji towarowych przedstawiają wielkość reprezentatywną, tj. pozwalającą uznać, że podatnik w odniesieniu do sprzedawanych towarów stosował marże odbiegające (wyższe) od tych, jakie wynikały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a następnie porównując strukturę sprzedaży w każdym z okresów rozliczeniowych ustalić, czy zasadne jest przyjęcie jednakowej marży dla obu tych okresów. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z nie zaewidencjonowaniem w zakupach towarów, które następnie zostały sprzedane. W wytycznych wyroku, zobowiązał organy do wyjaśnienia, czy nie wpisany koszt nie przekracza 0,5 % kosztów wykazanych za dany rok podatkowy i czy możliwe jest w tej sytuacji odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania - o ile podatniczka posiada dowody źródłowe potwierdzające koszt poniesiony przy zakupie towarów: drukarka PANASONIK KX-P 1694 i HP DJ 695 C; MONITORY 14 DIGITAL; SMALL BUSINESS i program księgowy [...]. Jednocześnie, Sąd potwierdził, że bezzasadne są zarzuty skarżącego, dotyczące przyjętej przez organy wielkości marży przy sprzedaży zestawów komputerowych. W szczególności, że skarżący sami nie byli w stanie określić jakiej wysokości marżę stosowali przy sprzedaży komputerów ani nie podali jakie elementy wchodziły w konkretne zestawy, oświadczyli też, że nie posiadają dokumentacji z której wynikałoby co zawierały poszczególne komputery. W tej sytuacji - zdaniem Sądu, przy dowodach jakimi dysponowały organy, zasadnym było ustalenie wskaźnika zysku brutto wynikającego z cen zakupu i sprzedaży towarów wchodzących w skład poszczególnych zestawów komputerowych. Organ odwoławczy dostrzegając potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, zalecając uzupełnienie materiału dowodowego i jego ocenę o wskazane przez Sąd nieprawidłowości. Wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] została uchylona w toku postępowania odwoławczego z uwagi na niewykonanie przez organ I instancji wytycznych związanych z uzupełnieniem materiału dowodowego w zakresie ustalenia: - okoliczności nabycia drukarki Panasonic KX-P 1694 oraz programu księgowego [...], zalecając przesłuchanie w charakterze świadków nabywców w tych towarów; - faktu wprowadzenia do sprzedaży towarów będących w dotychczasowym użytku domowym podatnika tj., programu [...] oraz monitora Digital 14; - wskaźnika udziału kosztów nie wpisanych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kosztach z dany rok podatkowy; - wielkości i rodzaju asortymentu wchodzącego w skład zestawów komputerowych; - ustalenie marży w oparciu o reprezentatywną grupę asortymentów, w tym także uwzględnienie towarów wchodzących w skład zestawów komputerowych. Na podstawie analizy dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o kontrolę źródłową i dowody z przesłuchania świadków (L. M. i J. S.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji wydanej [...] (Nr [...]) dokonał ponownej oceny rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania. Postępowanie organu I instancji potwierdziło wadliwość prowadzonych urządzeń księgowych za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. W zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania organ zarzucił jak wcześniej, iż podatnik dokonał sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom M. J. jakoby monitor Digital 14 był używanym monitorem służącym do użytku domowego, program [...] podatnik otrzymał bezpłatnie w 1995 r. (zaś w sierpniu 1999 r. przystosował go do obowiązujących przepisów i potrzeb klienta, a następnie sprzedał), natomiast na program księgowy [...] fakturę nr [...] otrzymano w dniu [...], zaś drukarkę Panasonic KX-P 1694 zakupiono wedle faktury nr [...] w dniu [...]. Jako nieprzekonywujące organ uznał również zapewnienia podatnika o omyłce jaka miała nastąpić przy oznaczeniu typu drukarki HP DJ, gdzie - zgodnie z twierdzeniami podatnika - w miejsce oznaczenia HP DJ 610 C, wpisano błędnie HP DJ 695 C. Wskazując na stwierdzone nieprawidłowości przytoczył naruszone przepisy: § 15 ust. 1 i 2 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W odniesieniu do programu [...] organ wskazał na wątpliwości jakie może budzić brak wykazania tego programu chociażby w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 1999 r. i 2 sierpnia 1999 r. Zaś w nawiązaniu do omyłkowego - jak twierdził podatnik - oznaczenia drukarki typu HP DJ organ podniósł, iż kwestia ceny jaką nabywca zobowiązany był uiścić za drukarkę model HP DJ 610 C (choć cenowo odpowiadającą modelowi klasy wyższej tj. HP DJ 695 C) niewątpliwie zostałaby zakwestionowana przez nabywcę, który - zgodnie z twierdzeniami podatnika - "przepłacił" za sprzedany mu towar. W nawiązaniu do okoliczności nabycia - programu księgowego [...] oraz drukarki Panasonic KX-P 1694 organ wskazał, iż zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] przeprowadzono w tym względzie uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków - L. M. i J. S., których zeznania nie korespondowały z wyjaśnieniami podatnika. Przesłuchani świadkowie zgodni byli co do tego, że nabycie w/w towarów nastąpiło jeszcze w grudniu 1999 r. Zgodnie z powyższym organ zarzucił, iż skoro już w dniu 16 grudnia 1999 r. towary wykazane na rachunku uproszczonym nr [...] zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych u nabywców, to najpóźniej w tej dacie powinny były być wykazane w prowadzonych przez podatnika dokumentach księgowych. Wobec rezygnacji M. J. z osobistego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu z jednoczesnym umocowaniem do udziału w tych czynnościach męża - M. J., organ zwrócił się do wyżej wymienionego o przyporządkowanie zakupionych towarów handlowych (wg poszczególnych dowodów zakupu) do wystawionych dowodów sprzedaży w okresie objętym kontrolą podatkową oraz o wyszczególnienie elementów wchodzących w skład danego zestawu komputerowego z powołaniem dowodu zakupu, na podstawie którego dany element został zakupiony. Do pisma organ dołączył tabelaryczne zestawienia wszystkich dowodów zakupu za okres objęty kontrolą (31.07.1999 r. - 31.12.1999 r.) oraz zestawienia wszystkich dowodów sprzedaży wystawionych w tym okresie. W odpowiedzi na to wezwanie M. J. pismem z dnia [...] stanowczo odmówił przyporządkowania zakupionych towarów do konkretnego zestawu komputerowego - sprzedawanego jako gotowy wyrób. Dokonał jedynie porównania cen zakupu materiałów dla jednego zestawu, wskazując na stosowaną marżę w wysokości 3,65 %. Wielokrotne wystąpienia organu o przyporządkowanie dowodów zakupu (numeru faktury i daty) do wszystkich sprzedanych zestawów komputerowych - okazały się bezskuteczne, gdyż pełnomocnik odmówił współpracy. W tej sytuacji, organ samodzielnie, dokonał analizy poszczególnych grup asortymentowych, z uwzględnieniem daty ich nabycia oraz sprzedaży. Wnikliwa analiza materiału dowodowego, po jego uzupełnieniu w niezbędnym zakresie, umożliwiła wygenerowanie większej ilości towarów tej samej grupy asortymentowej aniżeli miało to miejsce w toku kontroli przeprowadzonej w 2001 r. (podstawę wcześniejszych ustaleń stanowiła grupa 10 artykułów przy średniej marży wynoszącej 20,6%). Jednocześnie jak podkreślił organ, przeprowadzona analiza - z uwagi na odmowę współpracy ze strony podatnika - stanowiła optymalne zestawienie porównawcze biorąc pod uwagę dowody źródłowe jakimi dysponował organ. Mając na uwadze wyrażone uprzednio zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji uzupełnił - sporządzone na potrzeby wcześniejszego postępowania - zestawienie w niezbędnym zakresie, min., o elementy niezbędne do "złożenia" komputera w wersji podstawowej, tj. obudowę, płytę główną, dysk twardy, procesor, pamięć RAM, kartę muzyczną, CD-ROM, klawiaturę, oprogramowanie oraz monitor. W wyniku tak przeprowadzonej analizy porównawczej ustalono, iż wskaźnik zysku brutto do zakupu, wynikający z ewidencji przychodów prowadzonej dla celów podatkowych w okresie od stycznia do lipca 1999 r. wyniósł 18,12 %, a po uwzględnieniu korekty w remanencie końcowym - 18,4 %. Przy czym, dokonano również porównania marż stosowanych przy sprzedaży jednostkowych artykułów sprzedawanych w pierwszym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, tj., od 31 stycznia do 30 lipca 1999 r., zgodnie z którym, średnia marża w tym przypadku wynosiła kwotę [...]. Wskazując na powołane wyżej rozbieżności, organ podatkowy uznał za zasadne ustalenie podstawy opodatkowania metodę szacunkową, przy czym odstąpiono od metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (po zmianie w 2003 r.), a posłużono się tzw. metodą zysku brutto do zakupu z okresu prowadzenia działalności gospodarczej w formie ryczałtu w odniesieniu do kosztu zakupu towarów sprzedanych w okresie od 31 lipca do 31 grudnia 1999 r. Jak podkreślił organ, wskazana metoda szacowania pozwala ustalić przychód w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Za trafnością przyjętej metody przemawiał - w ocenie organu - fakt, iż struktura sprzedaży towarów w obu okresach prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno gdy przychód był opodatkowany w formie ryczałtu (okres od 1 stycznia do 30 lipca 1999 r.), jak i na zasadach ogólnych (okres od 31 lipca do 31 grudnia 1999 r.) była bardzo zbliżona. Wskazując na powyższe, decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. - w powołaniu na art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od w/w decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wśród zarzutów odwołania, stanowiących w większości powtórzenie dotychczasowego stanowiska w sprawie, skarżący podnieśli w szczególności: - brak podstaw faktycznych i prawnych do pominięcia dowodu z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych; - nie uwzględnienia przez organ podatkowy faktu, iż 80% sprzedaży stanowiły zestawy komputerowe; - stronniczość organów podatkowych; - przyjęcie przez organ podatkowy za wiarygodne zeznań świadków w sytuacji gdy wskazani świadkowie - z uwagi na upływ czasu oraz powiązania służbowe - nie mogli stanowić obiektywnego dowodu w sprawie; - dowolną ocenę materiału dowodowego, w szczególności, pominięcie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych na okoliczność sprzedaży monitorów Digital 14. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację przytoczoną w decyzji organu I instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej W. OZ w L. i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi powtórzyli zarzuty podnoszone dotychczas. Wskazali również na niedostateczne - w ich ocenie - wyjaśnienie przez organ przesłanek zastosowanej w sprawie metody szacunkowej. Ponadto zarzucili zaniechanie zbadania zrealizowanych marż w poszczególnych grupach towarowych zarówno w pierwszym, jaki i drugim okresie rozliczeniowym. Ich zdaniem jest to o tyle istotne, iż sprzedawane przez skarżącą zestawy komputerowe w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. stanowiły 80% obrotu, odmiennie niż w okresie wcześniejszym, a zrealizowana marża - 7,08%. Odnośnie sprzedaży towarów, które nie zostały potwierdzone dowodami zakupu skrżąca wyjaśniła, że: monitory 14 DIGITAL stanowiły własność podatniczki i nie zostały wprowadzone do majątku przedsiębiorstwa; program [...] podatniczka otrzymała w 1995 r. bezpłatnie; sprzedany w grudniu 1999 r. program księgowy [...] znajduje potwierdzenie w zakupach roku 2000; wystawienie rachunków uproszczonych na sprzedaż drukarek Panasonic KX - P 1694 nastąpiło przed otrzymaniem w dniu [...] faktury zakupu i przed wydaniem towaru, a także wskazała na błędne określenie, w fakturze VAT nr [...] z dnia [...], nazwy towaru, zamiast "drukarka "HP DJ 695 C" winno być "drukarka HP DJ 610 C". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu "zbyt lakonicznego" uzasadnienia przyjętej metody szacunkowej organ podniósł, iż zarówno decyzja I, jak i II instancji zawiera pełną i wyczerpującą wykładnię art. 23 Ordynacji Podatkowej, która w nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy stanowi przekonywującą argumentację za przyjęciem - nie wymienionej w tym przepisie - metody szacunku w oparciu o tzw. zysk brutto. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zarzuty skargi - nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 pkt.1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie koncentruje się wokół zasadności i poprawności oszacowania podstaw opodatkowania związanych z nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organy podatkowe w prowadzonej przez Panią M. J. działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi oraz instalacji, montażu i kompletacji komputerów i usług reprodukcji komputerowych nośników informacji oraz usług archiwizacji. Wykazana przez podatniczkę strata z działalności gospodarczej stała się sygnałem dla weryfikacji prowadzonych przez nią urządzeń księgowych. W 1999 roku skarżąca rozliczała się w okresie od stycznia do lipca - w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, zaś od sierpnia do grudnia 1999 r. na zasadach ogólnych. W toku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego - stwierdzono wadliwość i nierzetelność prowadzonych urządzeń księgowych, a ponadto, istotne różnice w marżach wynikających z księgi przychodów i rozchodów z marżami ustalonymi na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży. Wielokrotne postępowanie instancyjne prowadzone było między innymi po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1703/02) wcześniej wydanej decyzji Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...]. Kontrola obecnie zaskarżonej przez M. i M. J. - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] (utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...]) w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie [...] - uwzględnia więc, stosownie do postanowień art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażoną w zapadłym wcześniej orzeczeniu sądu, którym związane były zarówno organy orzekające po wydaniu tego wyroku, jak i sąd kontrolujący legalność zaskarżonej obecnie decyzji. Należy więc przypomnieć, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02 - sam fakt występowania rozbieżności marży z próby statystycznej na wybranych dowolnie dziesięciu towarach bez podania jaką ilością i rodzajami towarów podatniczka w spornym okresie (kiedy tę marżę ustalano) "handlowała" nie pozwalało na stwierdzenie czy towary te stanowiły wielkość reprezentatywną dla prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, aby zakwestionować wiarygodność marży wynikających z księgi, należało w oparciu o wielkość i rodzaj towarów sprzedawanych przez skarżącą ustalić, czy próba przyjęta przez organy jest wielkością reprezentatywną. Ponadto, przyjęcie marży przy zastosowaniu wskaźnika zysku brutto z pierwszego okresu (styczeń-lipiec), gdzie przychód opodatkowany był w formie ryczałtu, wymagało wyjaśnienia, czy jest to zasadne (porównywalne) ze względu na strukturę sprzedaży w drugim okresie rozliczeniowym (sierpień - grudzień) - gdzie podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych a jej działalność rozszerzona została o usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji i usługi archiwizacji. Zgodnie z wytycznymi Sądu, w sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić, czy marże zastosowane w odniesieniu do dziesięciu wybranych przez organ pozycji towarowych przedstawiają wielkość reprezentatywną, tj. pozwalającą uznać, że podatnik w odniesieniu do sprzedawanych towarów stosował marże odbiegające (wyższe) od tych, jakie wynikały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a następnie porównując strukturę sprzedaży w każdym z okresów rozliczeniowych ustalić, czy zasadne jest przyjęcie jednakowej marży dla obu tych okresów. Sąd wskazał też na konieczność wyjaśnienia okoliczności związanych z nie zaewidencjonowaniem w zakupach towarów, które następnie zostały sprzedane. Organy winny zatem wyjaśnić, czy nie wpisany koszt nie przekracza 0,5 % kosztów wykazanych za dany rok podatkowy i czy możliwe jest w tej sytuacji odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania - o ile podatniczka posiada dowody źródłowe potwierdzające koszty poniesione przy zakupie tych towarów (drukarka PANASONIK KX-P 1694 i HP DJ 695 C; MONITORY 14 DIGITAL; SMALL BUSINESS i program księgowy [...]). Jednocześnie, Sąd potwierdził, że bezzasadne są zarzuty skarżących, dotyczące przyjętej przez organy wielkości marży przy sprzedaży zestawów komputerowych. W szczególności, że skarżący nie byli w stanie określić, jakiej wysokości marżę stosowali przy sprzedaży komputerów, ani nie podali jakie elementy wchodziły w konkretne zestawy, oświadczyli też, że nie posiadają dokumentacji z której wynikałoby co zawierały poszczególne komputery. Wskazując na powyższe - zdaniem Sądu, przy dowodach jakimi dysponowały organy, zasadnym było ustalenie wskaźnika zysku brutto wynikającego z cen zakupu i sprzedaży towarów wchodzących w skład poszczególnych zestawów komputerowych. W kontekście zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02 oraz zarzutów skargi, rozważenia wymagało zatem - czy zaskarżona decyzja spełnia kryteria legalności, tj. czy nie narusza materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w świetle kryteriów określonych w art. 145 ustawy procesowej - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ podstawą przyjętych w zaskarżonej decyzji konsekwencji podatkowych było zakwestionowanie prowadzonych przez podatniczkę urządzeń księgowych (za okres od sierpnia do grudnia 1999 r.) w pierwszej kolejności należało rozważyć przesłanki wadliwości i nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów - stanowiących podstawę odrzucenia jej jako dowodu w sprawie. W myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Pod pojęciem ksiąg podatkowych (art. 3 pkt 4 OP) rozumie się też podatkową księgę przychodów i rozchodów. Księgi podatkowe jako szczególny dowód (art. 181 OP) mają decydujące znaczenie dla określenia podstaw opodatkowania i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, gdy prowadzone są rzetelnie i zgodnie z ustalonymi w przepisach wymogami. Aby jednak stanowiły dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, muszą spełniać łącznie dwie przesłanki, tj., muszą być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 § 4 OP). Za rzetelne uznaje się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 OP). Niewadliwe natomiast, są księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W analizowanej sytuacji wadliwość księgi oceniana będzie według zasad określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rygorystyczne kryteria rzetelności ksiąg określone w Ordynacji podatkowej (art. 193 § 2 - § 4 OP) zostały częściowo złagodzone przepisami art. 193 § 5 OP i przepisami wykonawczymi, w tym (w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy) przepisami § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zwanego: "rozporządzeniem MF w sprawie księgi"). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie ulega wątpliwości, że prowadzona przez skarżącą - podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona była w sposób wadliwy w rozumieniu art. 193 § 3 OP - naruszający przepisy rozporządzenia MF w sprawie księgi, czego nie kwestionowała nawet podatniczka. Bezspornym jest bowiem, że: - nie oznaczano numerami dowodów źródłowych w sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie (naruszało to dyspozycję przepisu ust. 9 objaśnień do p.k.p.r.); - zaniechano dokumentowania osiąganego dochodu (poniesionej straty) na oddzielnej stronie księgi podatkowej (co naruszało dyspozycję przepisu ust. 30 objaśnień do p.k.p.r.); - nie zaprowadzono księgi przychodów i rozchodów do dnia utraty warunków uprawniających do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych tj. od 30 lipca 1999 r., a w związku z tym, nie sporządzono też w terminie wymaganego spisu z natury (§ 18 ust. 1 ww. rozporządzenia); ponadto - nie ujęto otrzymanych od rachunku bankowego odsetek w kwocie [...] jako przychodu z działalności gospodarczej w zeznaniu o dochodzie (co stanowi naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Znacznie poważniejsze konsekwencje rodzi jednak nierzetelność urządzeń księgowych za okres od 1 sierpnia do 31 grudnia 1999 r. Również w tym zakresie ustalenia organów uznać należy za zasadne. O nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy fakt, iż skarżąca dokonała sprzedaży artykułów, których zakup nie został udokumentowany fakturami, ani w inny przewidziany prawem sposób nie zostało udokumentowane ich nabycie. Nie zostały również te towary zaewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów, ani w remanencie początkowym z dnia 2 sierpnia 1999 r. Weryfikacja transakcji dokonanych w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. ujawniła, że podatniczka sprzedała w tym okresie: monitor Digital 14 (dnia [...] i [...]), program [...] ([...]), program księgowy [...] (dnia [...]), drukarkę Panasonic KX-P 1694 ([...]) oraz drukarkę HP DJ 695 C ([...]), które nie były udokumentowane dowodami zakupu (nabycia) ani nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych urządzeniach księgowych. Odnośnie nierzetelności prowadzonych ksiąg - wynikającej ze sprzedaży ww. towarów, których zakup nie został zaewidencjonowany - Sąd uchylając wcześniej wydaną decyzję wskazał w wyroku na konieczność wyjaśnienia, czy twierdzenia pełnomocnika o wystawieniu w grudniu 1999 r. jedynie dokumentów sprzedaży, bez rzeczywistej transakcji są prawdziwe. Okoliczność ta miała znaczenie dla ustalenia, czy niewpisany przez podatniczkę koszt nie przekracza 0,5 % kosztów wykazanych za rok podatkowy. W kontekście tych wątpliwości, należało rozważyć możliwość odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania - o ile podatniczka posiadałaby dowody źródłowe potwierdzające koszty poniesione przy zakupie tych towarów (drukarka PANASONIK KX-P 1694 i HP DJ 695 C; MONITORY 14 DIGITAL; SMALL BUSINESS i program księgowy [...]). Zalecenia WSA (zawarte w wyroku z dnia 16 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02) i w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] - zostały wykonane przez organ I instancji. Odnośnie okoliczności nabycia - programu księgowego [...] oraz drukarki Panasonic KX-P 1694, których sprzedaż potwierdzały rachunki uproszczone nr [...], [...] i [...] z dnia [...] - organ I instancji przeprowadził w dniu [...] uzupełniające postępowanie dowodowe w postaci przesłuchania świadków - L. M. i J. S. - przedstawicielek kupującego, których zeznania nie korespondowały ze składanymi w tym zakresie wyjaśnieniami p. M. J. Twierdził on, że na zakup programu księgowego [...] fakturę nr [...] otrzymano w dniu [...], zaś drukarkę Panasonic KX-P 1694 zakupiono wedle faktury nr [...] w dniu [...]. Wyjaśniał też, że w grudniu 1999 r. na życzenie nabywców wystawiono jedynie fakturę i nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów. Przesłuchani świadkowie zgodni byli co do tego, że nabycie ww. towarów nastąpiło jeszcze w grudniu 1999 r. Zasadnie więc organy nie uwzględniły wyjaśnień strony, skoro bowiem już w dniu 16 grudnia 1999 r. towary wykazane na rachunku uproszczonym nr [...] zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych u nabywców, to najpóźniej w tej dacie powinny były być wykazane w prowadzonych przez podatnika dokumentach księgowych. Nie budzi też zastrzeżeń odmowa przez organy podatkowe uznania za wiarygodne wyjaśnień strony, wskazujących jako dowody zakupu - fakturę otrzymaną w dniu [...] tj. po sprzedaży w dniu [...] spornej drukarki Panasonic KX-P 1694 oraz jeszcze bardziej wątpliwy dokument, fakturę z [...], która miałaby potwierdzać zakup przez skarżących programu [...] - sprzedanego w grudniu 1999 r. Zdaniem Sądu, stwierdzone nieprawidłowości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, wykluczają możliwość przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień skarżących co do dowodów potwierdzających zakup tych towarów. Uzasadnieniem stwierdzonych nieprawidłowości nie może być stosowana przez nich praktyka, o ile jest ona niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organ słusznie wskazał, że dokument sprzedaży nie mógł być wystawiony przed wydaniem towaru, ani przed otrzymaniem zaliczki przekraczającej 50 % ceny. Ponadto podatniczka nie mogła dokonać sprzedaży towarów, które nie stanowiły jej środka obrotowego lub trwałego. Przyjętej przez organy oceny dowodów nie można więc uznać za dowolną a w szczególności, że nie narusza ona normy z art. 191 OP - uprawniającej organ do swobodnej oceny dowodów. Organ nie uwzględnił też wyjaśnień M. J. dotyczących monitora Digital 14 (używanego wcześniej w domu), ani programu [...], który podatnik otrzymał bezpłatnie w 1995 r. (zaś w sierpniu 1999 r. przystosował go do obowiązujących przepisów i potrzeb klienta, a następnie sprzedał). W nawiązaniu do powyższego organ podniósł, iż wprowadzenie do sprzedaży towarów handlowych używanych uprzednio w domu (monitor Digital 14) wymagało stosownego zaewidencjonowania, czego podatnik zaniechał naruszając tym samym przepis § 15 ust. 1 i 2 oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z przepisem § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia otrzymanie materiałów podstawowych (...) i towarów handlowych musi być potwierdzone na dowodzie zakupu datą i podpisem osoby, która je przyjęła, zaś ust. 2 stanowi, że jeżeli materiał lub towar handlowy, którego zakup dokumentowany jest rachunkami dostawców, został dostarczony do zakładu lub dokonano nim obrotu przed otrzymaniem rachunku, należy sporządzić szczegółowy opis otrzymanego towaru, podając szczegółowe dane dostawcy, ilość i rodzaj oraz cenę i wartość towaru handlowego (materiału) i dokonać zapisu w księdze na podstawie opisu. Zakup towarów handlowych (§ 16 ww. rozp.) powinien być wpisany do księgi niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do (...) sprzedaży. W odniesieniu do programu [...] organ wskazał na wątpliwości jakie może budzić brak wykazania tego programu chociażby w remanencie sporządzonym na dzień 1 stycznia 1999 r. i 2 sierpnia 1999 r. Zaniechanie przez podatników stosownego udokumentowania ich nabycia - skutkowało naruszeniem zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w urządzeniach księgowych. Jako nieprzekonywujące organ uznał również zapewnienia podatnika o omyłce jaka miała nastąpić przy oznaczeniu typu drukarki HP DJ, gdzie - zgodnie z twierdzeniami podatnika - w miejsce oznaczenia HP DJ 610 C, wpisano błędnie HP DJ 695 C. Organ podniósł, że cena jaką nabywca zobowiązany był uiścić za niższy model drukarki: HP DJ 610 C, niewątpliwie zostałaby zakwestionowana przez nabywcę, który - zgodnie z twierdzeniami podatnika - "przepłacił" za sprzedany mu towar. Różnica w cenie była na tyle istotna ([...] i ok. [...]), że nabywca zapewne żądałby korekty nadpłaconej ceny, co jednak w okolicznościach sprawy nie miało miejsca. Podatnik nie przedstawił też żadnego dowodu potwierdzającego tę pomyłkę. Odmówił również współpracy w zakresie przyporządkowania zakupionych towarów do poszczególnych sprzedanych zestawów komputerowych, co uniemożliwiło organom zweryfikowanie złożonych wyjaśnień, chociażby przez sprawdzenie ilościowe zakupu i sprzedaży drukarek tego typu. W ocenie Sądu, okoliczności związane z nieudokumentowanym i nie zaewidencjonowanym zakupem towarów handlowych, które skarżący sprzedali w 1999 roku - została przez organy podatkowe (w okolicznościach sprawy) wyjaśniona w sposób wiarygodny, nie naruszający zasad postępowania dowodowego (art. 180 - 190 OP, a dokonana ocena zgromadzonych materiałów nie narusza granic - określonej w art. 191 OP - swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te pozwalały na przyjęcie przez organy podatkowe zasadnych wniosków, że zakup kwestionowanych towarów wprowadzonych do sprzedaży - nie został przez podatniczkę udokumentowany. Podatniczka, co do części kwestionowanych towarów nie wskazywała w ogóle na istnienie takich dowodów zakupu, a wyjaśnienia dotyczące nabycia i sprzedaży drukarki Panasonic KX-P 1694 i programu [...] - okazały się niewiarygodne. Ponadto, stosowana przez podatników praktyka (sprzedaży towarów, których zakup nie został udokumentowany) - niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, nie może uzasadniać akceptowania przez organy stwierdzonych nieprawidłowości. Wyjaśnienie powyższych okoliczności było konieczne z uwagi na zalecenia wskazane w wyroku Sądu z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02, w których Sąd potwierdzając uzasadnione podstawy pominięcia przez organy ksiąg - jako dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na niezaewidencjonowanie kosztów (zakupu towarów handlowych), zalecił jednak sprawdzenie wiarygodności wyjaśnień podatnika w kwestii wskazywanych przez niego okoliczności sprzedaży tych towarów. Zalecił również - wskazując na postanowienia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie podatkowej księgi (...) w związku z art. 193 OP - zweryfikowanie, czy niewpisany przez podatniczkę koszt, przekracza 0,5 % kosztów wykazanych za dany rok podatkowy. Przepis ten bowiem w § 10 ust.2 w związku z ust. 3 rozporządzenia - określa szczególne kryteria uznania księgi za rzetelną. Wskazując na powyższe - Sąd nakazał rozważyć, czy w związku z tym, nie zachodzi określona w art. 23 § 3 OP (w brzmieniu przed zmianą z 2003 ) możliwość odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę dla określenia wysokości niewpisanych kosztów i wyliczenia % wskaźnika kosztów niewpisanych do kosztów roku podatkowego (§ 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia) mogłyby w szczególności stanowić dowody źródłowe - dokumenty potwierdzające ich zakup, faktury, rachunki lub sporządzone w przewidziany prawem sposób - dowody przyjęcia ich przez podatniczkę dla potrzeb prowadzonej działalności. Odstąpienie od szacowania uzależnione byłoby więc od oceny wiarygodności tych dowodów - jako dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu zakupu lub nabycia tych towarów (drukarka PANASONIK KX-P 1694 i HP DJ 695 C; MONITORY 14 DIGITAL; [...] i program księgowy [...]). Organy zobligowane zaleceniami Sądu, prowadziły postępowanie, próbując uzyskać od podatników wiarygodne w tym zakresie dowody. Postępowanie nie potwierdziło jednak, aby istniały dowody, które dokumentowałyby poniesienie i wysokość kosztu zakupu (nabycia) tych towarów. Poza formalnym brakiem dowodów uwiarygodniających poniesienie kosztów i ich wielkość (co wykluczało ocenę spełnienia przesłanek z § 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia), istniała jeszcze materialna przeszkoda. Z grupy kosztów uzyskania przychodów, których niewykazanie lub zaniżenie w wysokości nie przekraczającej 0,5 % wszystkich kosztów, pozwalało (w świetle § 10 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 3 rozporządzenia) na uznanie księgi za rzetelną, prawodawca wyłączył w § 10 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia - niewykazane lub zaniżone koszty zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Ustosunkowując się do zalecenia Sądu w tym zakresie, organy wskazały na wynikający z § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie księgi - ewidentny brak podstaw do uznania księgi za rzetelną. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że niewykazanie lub zaniżenie kosztów zakupu (między innymi) materiałów podstawowych lub towarów handlowych - wyklucza uznanie księgi za rzetelną. W tej sytuacji, skoro w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis § 10 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, to nie ma podstaw do oceny rzetelności księgi w oparciu o przepis § 10 ust. 2 pkt 1 (w związku z ust. 3) rozporządzenia, który wskazuje na konieczność ustalenia, czy niewpisany koszt przekracza 0,5 % kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Zasadnie zdaniem Sądu - organy wskazując na przytoczone wyżej przepisy przyjęły, że wystarczającą przesłanką nierzetelności jest nieujęcie w księdze zdarzeń gospodarczych związanych z zakupem towarów handlowych. Uzasadniając słuszność przyjętego stanowiska, organ I instancji powołał argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.10 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 745/97), który wskazuje na prawidłowe stosowanie § 10 ww. rozporządzenia w sprawie księgi. Wykładnia ta zakłada stosowane kryteriów nierzetelności przyjętych w § 10 ust. 2 pkt 1 i określonego w nim wskaźnika 0,5 % niewpisanych kosztów jedynie w sytuacji, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 2,3,4 i 5. Skoro więc w cenie organów zastosowanie w spornej sprawie znajduje przepis § 10 ust. 2 pkt 3 ww. rozporządzenia, to nie ma podstaw do oceny rzetelności księgi w oparciu o kryteria z § 10 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia. W ocenie Sądu kontrolującego zaskarżoną decyzję, przyjęte przez organy stanowisko jest zasadne i nie narusza prawa. Nie jest też sprzeczne z oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania - zawartymi w wiążącym organy i Sąd w tej sprawie - wyroku z 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 1703/02). Sąd nakazując rozważenie możliwości odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania, uzależniał to od wyjaśnienia i oceny wiarygodności twierdzeń podatnika co do okoliczności sprzedaży spornych towarów. Ponadto, odstąpienie od szacowania podstaw opodatkowania określone w § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia - warunkowane jest posiadaniem przez podatnika dowodów źródłowych pozwalających na ustalenie wskaźnika niewpisanych kosztów. Skoro jak wykazało postępowanie przeprowadzone z udziałem pełnomocnika p. M. J., podatniczka nie posiadała faktur zakupu spornych towarów handlowych - co było też zapewne przyczyną nie ujęcia tych kosztów w księdze, a ponadto pełnomocnik p. M. J. - odmówił współpracy z organami w zakresie przyporządkowania zakupionych towarów do odpowiednich transakcji sprzedaży, to tym samym (niezależnie od przyczyn wskazanych wcześniej) odpadła zarówno prawna, jak i faktyczna możliwość odstąpienia od szacowania i ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe. Jak już wskazano wyżej, brak dowodów zakupu towarów handlowych wykluczał zatem możliwość ustalenia określonego w § 10 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 3 rozporządzenia - wskaźnika procentowego (%) niewpisanych kosztów w relacji do kosztów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy. Ustalenie tego wskaźnika (> 0,5 %, czy < 0,5 %) jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy (mimo nie wpisania) istnieją dowody źródłowe potwierdzające poniesione przez podatnika kosztu. W sytuacji, gdy podatnik nie posiada dowodów zakupu towarów handlowych lub nie okaże ich organom podatkowym - już tylko z tego powodu - niemożliwym staje się odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstaw opodatkowania. Taka właśnie sytuacja zaistniała w spornej sprawie, co potwierdziło dodatkowo przeprowadzone postępowanie, stąd niemożliwym było uwzględnienie sugestii Sądu (z wyroku z 16.12.2004 r.) co do obliczenia % wskaźnika niewpisanych kosztów i ewentualnego odstąpienia przez organy od szacowania podstaw opodatkowania. Kończąc rozważania związane z możliwością odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania, wskazać jeszcze należy na ścisły związek (mających w sprawie zastosowanie) przepisów art. 193 OP, przepisów § 10 rozporządzenia MF w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się w zakresie powyższych rozważań do zarzutów skargi, w których skarżący powołują się na sugestie Sądu co do możliwości określenia podstaw opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe, należy jednoznacznie stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy, z uwagi na charakter nie wpisanych kosztów (związanych z zakupem towarów handlowych), jak i brak dokumentów potwierdzających ich poniesienie i wysokość - brak było jakiejkolwiek możliwości ustalenia podstaw opodatkowania w oparciu o dowody źródłowe, istniała zatem konieczność szacowania podstaw opodatkowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Z naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej wiążą się kolejne zarzuty skargi. Odnoszą się one zarówno do samej zasadności szacowania podstaw opodatkowania, jak i przyjętej przez organy podatkowe metody. Przede wszystkim należy stwierdzić, że orzekające w sprawie organy, oceniając zgromadzony materiał dowodowy na podstawie art. 193 § 4 OP - zasadnie odmówiły uznania prowadzonej przez podatniczkę księgi przychodów i rozchodów za rzetelną, co eliminowało ją jako dowód w postępowaniu. Przyczyną było w szczególności - ujawnienie sprzedaży towarów handlowych, na które podatniczka nie posiadała dowodów zakupu i których nie zaewidencjonowała w prowadzonych urządzeniach księgowych (zarówno w księdze p. i r., jak i ewidencji VAT) ani w remanentach. Ponadto, rażąca była rozbieżność pomiędzy wskaźnikiem zysku brutto do zakupu wynikającym z podatkowej księgi a średnią marżą ze sprzedaży poszczególnych towarów - wynikającą z porównania cen zakupu z cenami ich sprzedaży. Zrealizowana przez skarżącą marża w okresie od stycznia do końca lipca 1999 r. była dwukrotnie wyższa od marży wykazanej w pozostałych miesiącach tego roku. Podatniczka nie podała też żadnych racjonalnych powodów, uzasadniających ujawnione rozbieżności. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc, czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania księgi podatkowej za nierzetelną. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń gospodarczych, to w świetle przesłanek z art. 193 § 2 i §4 OP - należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji - nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Odrzucenie dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oznacza, że podstawy opodatkowania ustalane są na podstawie dowodów źródłowych, a w razie ich braku w drodze oszacowania Organy, uznając księgi podatnika za nierzetelne, ważą, jakie z dostępnych instrumentów, pozwolą najskuteczniej ustalić podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. Z hierarchii dostępnych środków wynika ponadto, że obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności rozważyć możliwość weryfikacji i oceny szeroko rozumianych dokumentów źródłowych lecz posiadają w tym zakresie względną swobodę. Ich uznaniu pozostawił też ustawodawca w jakim zakresie dokonają jedynie korekty podstaw opodatkowania (art. 23 § 2 OP) przy wykorzystaniu dokumentów źródłowych a w jakim zakresie i jakimi metodami należy ustalić podstawy opodatkowania odwołując się do tzw. pełnego szacowania (art. 23 § 3 OP), gdy materiał dowodowy zgromadzony przy wykorzystaniu dostępnych środków nie daje podstaw do osiągnięcia tą drogą zamierzonego celu. Nie wymaga przy tym wyjaśnienia, że szacowanie podstaw opodatkowania, zawsze jest złem koniecznym, stąd wskazane jest minimalizowanie jego rozmiarów przez organy podatkowe w sytuacjach racjonalnie uzasadnionych. Decydując o konieczności szacowania i wyborze metody, muszą swój wybór uzasadnić przesłankami spełnienia podstawowego celu - tj. określeniem postaw opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Katalog reguł postępowania przy szacowaniu podstaw opodatkowania określony został w art. 23 Ordynacji podatkowej. Uwzględnia on przesłanki, jakie muszą zaistnieć, aby możliwe było szacowanie podstaw opodatkowania. W analizowanej sprawie spełniona została przesłanka z art. 23 § 1 pkt 2 OP - bowiem (co uzasadniły organy podatkowe) "dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania". Nie było też możliwości odstąpienia od szacowania na podstawie art. 23 § 2 OP. W skardze podatnik zarzuca, że naruszono ten przepis i nie wyjaśniono, dlaczego "okoliczność przewidziana w tym artykule nie zachodzi". Skarżąca zarzuciła też zbyt lakoniczne uzasadnienie odrzucenia wszystkich wskazanych w ustawie metod szacowania podstaw opodatkowania. Kontroli i ocenie Sądu podlega w ostateczności, czy osiągnięty rezultat jest logiczny i spójny z punktu widzenia realizacji ostatecznego celu, a więc czy podjęte przez organy działania pozwoliły na określenie podstaw opodatkowania w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych rozmiarów działalności podatnika i czy ten cel został osiągnięty z poszanowaniem materialnego i procesowego prawa podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, organ I instancji logicznie uzasadnił (na str. 21 decyzji) odstąpienie od wskazanych w art. 23 § 3 OP metod i wskazał dlaczego w jego ocenie przyjęta metoda jest w realiach rozpatrywanej sprawy najwłaściwsza. Organ ustalił podstawy opodatkowania za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. stosując metodę zysku brutto do zakupu w wysokości 18,4 %. Zyskowność w tej wysokości wykazał podatnik w okresie, gdy działalność opodatkowana była w formie ryczałtu. W ocenie Sądu, ujawnione w dokumentacji podatkowej nieprawidłowości uzasadniały szacowanie podstaw opodatkowania a przyjęta przez organy metoda jest trafna. Jest ona zbliżona do metody porównawczej wewnętrznej, lecz uwzględnia różnice wynikające z formy opodatkowania w dwóch okresach rozliczeniowych. Oceniając zasadność odrzucenia dowodu z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, należy wskazać na przyczyny, które organy ujawniły w wydanych decyzjach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wynika, że o nierzetelności dokumentacji podatkowej prowadzonej przez skarżącą w 1999 r. świadczy brak pełnego udokumentowania niektórych operacji gospodarczych oraz nieuzasadniona rozbieżność między marżami stosowanymi przy sprzedaży w okresie od stycznia do lipca i od sierpnia do grudnia 1999 r. Urząd Skarbowy na podstawie analizy danych wynikających z dowodów źródłowych ustalił, że zysk brutto wynikający z ewidencji przychodów za okres od stycznia do lipca 1999 r. wynosił 18,4 %, natomiast zysk brutto do zakupu ustalony na podstawie księgi przychodów i rozchodów za okres od sierpnia do grudnia 1999 r. wynosił tylko 9,97 % (po korekcie remanentu 8,70% ). Jednocześnie, na podstawie porównania cen zakupu netto i sprzedaży netto wybranych towarów, organ ustalił średnia marżę w wysokości 20,6 %. Zestawienie średnich marż, zdaniem organu podatkowego wskazuje na niezgodne ze stanem rzeczywistym prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w okresie od sierpnia do grudnia 1999 r. Stąd też, na podstawie art. 193 § 2 i § 4 OP organ uznał - prowadzone w tym okresie - księgi za nierzetelne i uwzględniając postanowienia art. 23 OP - dokonał szacunkowego wyliczenia podstaw opodatkowania. Odnosząc się do zasadności szacowania podstaw opodatkowania z uwagi na stwierdzoną rozbieżność marż, należy wskazać, że marża handlowa jest istotnym elementem działalności handlowej, decydującym o wysokości przychodu. Podatniczka w toku postępowania odmówiła wskazania marż jakie stosowała na sprzedawane przez siebie towary, jednocześnie - nie potrafiła też wyjaśnić, co jest powodem tak wysokich różnic marż stwierdzonych przez organy na podstawie prowadzonej przez nią dokumentacji podatkowej. Występujące rozbieżności marży, wynikające z różnych źródeł, których to rozbieżności podatniczka nie potrafiła w sposób przekonywujący wyjaśnić, uzasadniają stanowisko organów podatkowych, że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie wysokości przychodów i tym samym nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Marża jest tym elementem ekonomicznego rachunku, który w końcowym efekcie wpływa w zasadniczy sposób na ustalenie przychodu. Dlatego też różnice występujące między wysokością marży ujawnionej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a rzeczywistą wysokością marży stosowanej przez podatniczkę w prowadzonej działalności handlowej - musiało pociągać za sobą pominięcie ksiąg jako dowodu w sprawie. Wniosek taki jest tym bardziej uzasadniony, że rozbieżności w wysokości marż wynikają nie tylko z zestawienia dowodów zakupu i sprzedaży poszczególnych jednostkowych towarów handlowych, ale potwierdzone zostały też na reprezentatywnej grupie towarów. Materiał dowodowy, stanowiący podstawę przyjętych przez organy ustaleń został dodatkowo zweryfikowany i poszerzony w wyniku zaleceń Sądu wskazanych w zapadłym wcześniej wyroku WSA. Nie mogą w tej sytuacji budzić zastrzeżeń wnioski organów - oparte na starannie zebranym, opracowanym i przeanalizowanym materiale dowodowym, wynikającym z dokumentów źródłowych podatnika. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji i dokonując w jej ramach kontroli zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania, zwrócić należy uwagę, że wyliczenia organów podatkowych oparte zostały na dowodach zakupu towarów handlowych (z uwzględnieniem wszystkich grup towarowych), struktury asortymentowej sprzedaży za cały rok (na podstawie rachunków zakupu towarów, remanentów na początek i koniec roku oraz remanentu sporządzonego w związku ze zmianą formy opodatkowania). Podatniczka kwestionując ustalenia przyjęte w oparciu o tak zgromadzone dowody, nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów i zasadnych racji, a podnoszone przez nią zarzuty zmierzają jedynie do zdyskredytowania przyjętych przez organy ustaleń. Skarżąca w zarzutach skargi podważa zasadność zastosowania jednakowej marży do obu okresów rozliczeniowych mimo, że organy wykazały, że struktura sprzedaży i asortyment towarów nie różniły się w istotny sposób w obu okresach rozliczeniowych. Z uwagi na akcentowanie przez skarżącą w toku całego postępowania, że 80 % sprzedaży stanowiły u podatnika zestawy komputerowe, podkreślić należy, że w zapadłym wcześniej wyroku (z 16 grudnia 2004 r.) - Sąd potwierdził, że bezzasadne są zarzuty skarżących, dotyczące przyjętej przez organy wielkości marży przy sprzedaży zestawów komputerowych. W szczególności, że skarżący sami nie byli w stanie określić jakiej wysokości marżę stosowali przy sprzedaży komputerów ani nie podali jakie elementy wchodziły w konkretne zestawy, oświadczyli też, że nie posiadają dokumentacji z której wynikałoby co zawierały poszczególne komputery. W tej sytuacji - zdaniem Sądu, przy dowodach jakimi dysponowały organy, zasadnym było ustalenie wskaźnika zysku brutto wynikającego z cen zakupu i sprzedaży towarów wchodzących w skład poszczególnych zestawów komputerowych. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania, aby przy udziale podatników określić w sposób najbardziej realny marże stosowane na poszczególne grupy towarów. Wielokrotnie, należy przy tym pokreślić - bezskutecznie występowano do skarżącej o szczegółowe przyporządkowanie do wszystkich sprzedanych towarów handlowych (zestawów komputerowych) dowodów zakupu części i wskazanie elementów wchodzących w skład poszczególnych zestawów. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd organów, że wobec odmowy ze strony podatniczki i jej pełnomocnika współpracy w tym zakresie, sporządzona przez organ podatkowy analiza - stanowi optymalne zestawienie porównawcze, jakiego można było dokonać na podstawie dowodów źródłowych. Wyłoniono bowiem wszystkie towary jednostkowe po stronie zakupu, jakie można było powiązać z elementami wykorzystanymi do montażu sprzedanych zestawów. Mając na uwadze zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji uzupełnił - sporządzone na potrzeby wcześniejszego postępowania zestawienie - generując większą ilości towarów tej samej grupy asortymentowej aniżeli miało to miejsce w toku kontroli przeprowadzonej w 2001 i uwzględniając w zestawach elementy niezbędne do "złożenia" komputera w wersji podstawowej, tj. obudowę, płytę główną, dysk twardy, procesor, pamięć RAM, kartę muzyczną, CD-ROM, klawiaturę, oprogramowanie oraz monitor. W wyniku tego porównania ustalono, że średnia marża przy sprzedaży wydzielonych jednostkowych artykułów w spornym okresie (sierpień - grudzień 1999) wynosiła 36,37 % i była wyższa od porównywalnej marży ustalonej za I okres rozliczeniowy - w wysokości 27,22 % Organy oceniły jednak wszelkie okoliczności (w tym korzystne dla podatnika) aby obiektywnie ustalić podstawy opodatkowania - uwzględniły więc twierdzenia podatników, że marża przy sprzedaży kompletowanych zestawów była niższa od marż stosowanych przy jednostkowej sprzedaży towarów, co znalazło wyraz w przyjęciu marży korzystniejszej dla podatnika. Symptomatyczne jest przy tym, że jakkolwiek marże stosowane przy sprzedaży jednostkowych towarów (nie w zestawach) są zróżnicowane, to średnio przekraczają one znacznie marżę wynikającą z księgi. Analiza struktury sprzedaży w odniesieniu do okresu poprzedzającego opodatkowanie na zasadach ogólnych (lecz z tego samego roku podatkowego) wskazuje na ok. 30 % różnicę marż. Tak istotna różnica, której podatniczka w żaden sposób nie uzasadniła, wskazuje na zasadne zastrzeżenia organu co do rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu, dokonana analiza potwierdza, że marże zastosowane w odniesieniu do dziesięciu wybranych przez organ pozycji towarowych przedstawiają wielkość reprezentatywną, tj. pozwalającą uznać, że podatnik w odniesieniu do sprzedawanych towarów stosował marże odbiegające (wyższe) od tych, jakie wynikały z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu, nieuzasadnione są też zarzuty skarżących, podważające - z uwagi na różną (jak twierdzą) strukturę sprzedaży w obu okresach rozliczeniowych - zastosowanie marży z okresu opodatkowania ryczałtem do okresu rozliczanego na zasadach ogólnych (od sierpnia do grudnia 1999 r.). Zważywszy jednak, że okoliczność ta budziła też wątpliwości Sądu orzekającego wcześniej w sprawie, Sąd w składzie orzekającym badał, czy wielkość i rodzaj towarów sprzedawanych przez skarżącą w obu okresach rozliczeniowych oraz próba przyjęta przez organy jest (uwzględniając zmianę formy opodatkowania i rozszerzenie działalności o usługi reprodukcji komputerowych nośników informacji i usługi archiwizacji) wielkością reprezentatywną i porównywalną. Szczegółowa analiza, pogłębiona przez organy w ponownym postępowaniu wykazała, że struktura sprzedaży towarów w obu okresach działalności, zarówno gdy przychód opodatkowany był w formie ryczałtu, jak i na zasadach ogólnych - była bardzo zbliżona. Potwierdza to w szczególności analiza udziału sprzedaży (największej grupy towarów) zestawów komputerowych w sprzedaży ogółem. W pierwszym z badanych okresów udział sprzedaży komputerów w sprzedaży ogółem wyniósł 73,2 %, natomiast w drugim okresie 75,77 %. W obu okresach dokonywano też modernizacji komputerów, a różnica w udziale przychodu osiągniętego z tego tytułu w obu okresach wynosi 1,4 % (8,6 % - 7,2 %). Rozszerzenie działalności gospodarczej w drugim okresie o usługi archiwizacji danych, stanowiło zaledwie 0,07 % udziału w sprzedaży ogółem i nie wpłynęło w żaden znaczący sposób na strukturę sprzedaży. Oceniając poprawność dokonanej przez organy analizy struktury sprzedaży towarów, należy uznać, że organy przyjęły reprezentatywną grupę towarów i wykazały, że struktura sprzedaży w obu okresach rozliczeniowych nie różni się w stopniu uniemożliwiającym przyjęcie marży z okresu opodatkowania ryczałtem do okresu, gdy podatniczka rozliczała się na zasadach ogólnych. Jest to tym bardziej uzasadnione, że przyjęta przez organy (z okresu ryczałtu) marża zysku brutto do zakupu w wysokości 18,4 % jest dla podatniczki korzystniejsza, niż marża jaką należałoby przyjąć uwzględniając marże stosowane na poszczególne towary w zakwestionowanym okresie. Postępowanie - zarówno kontrolne jak i podatkowe - prowadzone było z poszanowaniem obowiązujących zasad procesowych, przy poszanowaniu praw podatniczki do czynnego udziału w postępowaniu. Zaś poczynione przez organy ustalenia dokonane zostały w całości na podstawie prowadzonej przez podatniczkę dokumentacji, co czyni zarzuty skarżących - negujących te ustalenia - bezzasadnymi. Nie ma też podstaw aby podważać przyjęte przez organy wnioski i skutki podatkowe, gdyż organ I instancji, prowadząc ponowne postępowanie kontrolne i podatkowe wyjaśnił wszystkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego i poprawnie ocenił materiał dowodowy wykonując w całości zalecenia Sądu zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia16 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1703/02. Organy obu instancji w decyzjach poddanych kontroli Sądu nie naruszyły prawa procesowego i właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach kognicji - Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które w świetle art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze - Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy procesowej - skargę oddalił.