I SA/Wr 1733/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2015 r. sprawy ze skargi B.M., D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności B. M. i D.M., byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" B. M., D. M. za zaległości podatkowe przedmiotowej spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za miesiąc: styczeń 2009 r., luty 2009 r., marzec 2009 r. kwiecień 2009 r., maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. oraz grudzień 2009 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia z dnia [...] r., nr [...] – w części opisanej w punkcie I wyroku – nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; IV. przyznaje radcy prawnemu S.M. wykonującemu zawód w kancelarii "B" Spółka Partnerska Radców Prawnych z siedzibą we W. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wynagrodzenie w kwocie 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55,20 (pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (zwany dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r., nr [...] , który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 i § 2 lit. a), art. 115 §1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania B.M. oraz D.M. (zwani dalej strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej stron jako byłych wspólników spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., od marca 2010 r. do grudnia 2010 r., od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu płatności danego zobowiązania do dnia wydania skarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki cywilnej "A" B. M., D.M. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. (decyzja organu kontroli skarbowej dotyczyła również innych niż przedmiotowe okresów rozliczeniowych oraz dotyczyła również określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), natomiast decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ kontroli skarbowej określił m.in. wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług ww. spółki za miesiące: od stycznia do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., od marca do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do sierpnia 2011 r. Organ II instancji decyzjami z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr [...] [...] umorzył postępowania odwoławcze, z uwagi na to, że w toku postępowań odwoławczych spółka cywilna "A" uległa rozwiązaniu, co spowodowało podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak podatnika. Na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniami z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2014/13 oraz I SA/Wr 2036/13 odrzucił skargi. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki cywilnej między innymi za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji niniejszej decyzji. Następnie wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "A" za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawach odpowiedzialności podatkowej wspólników spółek cywilnych oraz wskazał, że w okresach powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych wspólnikami spółki byli B.M. i D.M.. Podkreślił również, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony nie mogą kwestionować wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ zostały one określone w odrębnym postępowaniu, natomiast w dacie podjęcia skarżonego rozstrzygnięcia należności nim objęte są wymagalne, albowiem postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z odwołaniem spółki od decyzji wymiarowej organu kontroli skarbowej zostało umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia z [...] r., nr [...] , po rozpoznaniu odwołania stron, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając treść art.107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 oraz art. 115 O.p. wskazał, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Biorąc więc pod uwagę datę doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, tj. 11 grudnia 2012 r. oraz datę wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, tj. 5 listopada 2013 r., stwierdził, że warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został w niniejszej sprawie spełniony. Spełniony został również warunek wynikający z art. 115 § 2 O.p., gdyż B. M. oraz D.M. byli wspólnikami spółki cywilnej "A" w dacie powstania wszystkich przedmiotowych zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, które uznał za bezzasadne, stwierdził, że zarówno sentencja, jak i uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji są sformułowane w sposób jasny. W sentencji decyzji wskazano bowiem, że organ podatkowy "orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pani B.M. (...) i Pana D.M. (...) za zaległości podatkowe ww. spółki cywilnej z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych liczonych od dnia następującego po terminie płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji za miesiące (...)". Nigdzie w sentencji decyzji ani również w jej uzasadnieniu organ pierwszej instancji nie wskazał, że dokonuje określenia wysokości zobowiązań podatkowych, a wręcz przeciwnie, wyraźnie powołuje się na decyzje organu kontroli skarbowej - tak np. na stronie 3 decyzji, 1 akapit uzasadnienia. Jedyną nową w stosunku do ustaleń organu kontroli skarbowej okolicznością, jest wskazanie wysokości odsetek za zwłokę od przedmiotowych zaległości podatkowych, obliczonych od dnia następującego po terminie płatności danego zobowiązania do dania wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, iż w sentencji skarżonej decyzji organ I instancji błędnie wskazał daty od których naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazano bowiem terminy płatności zobowiązań, a nie dni następujące po dniu płatności zobowiązań. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy szczegółowo zbadał poprawność naliczenia ww. odsetek za zwłokę. Ustalił, że odsetki te naliczono w prawidłowej wysokości, popełniono natomiast błąd przy redagowaniu treści decyzji w tym zakresie. Pozyskano w toku postępowania odwoławczego informacje dotyczące przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę i wyliczono je ponownie (str. 8 decyzji organu odwoławczego), stwierdzając że pomimo ww. błędu w redagowaniu treści decyzji w zakresie dat, od których są naliczone, samo ich wyliczenie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem, że nalicza się je od dnia następującego po terminie płatności. Odnosząc się do twierdzenia stron w zakresie braku możliwości podnoszenia zarzutów przeciw wysokości określonych zobowiązań, wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, nie zaś jej wspólnicy (inaczej niż w przypadku podatku dochodowego), tak więc podmiotem, który mógł kwestionować wysokość określonych decyzjami organu kontroli skarbowej zobowiązań była spółka cywilna "A", która była adresatem tych decyzji, co zresztą uczyniła składając odwołania od tych decyzji. W toku postępowania odwoławczego, organ II instancji zmuszony był jednak umorzyć postępowania odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość postępowań, ponieważ w trakcie tych postępowań spółka uległa rozwiązaniu. O rozwiązaniu Spółki zdecydowali jej wspólnicy, pozbawiając tym samym spółkę (a pośrednio i siebie) możliwości kwestionowania określonych przez organ kontroli skarbowej zobowiązań. Jak już wyżej wskazano, na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który postanowieniami z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2014/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 2036/13 odrzucił skargi. Zaistniała więc sytuacja, gdzie decyzje organu kontroli skarbowej weszły do obrotu prawnego i są podstawą do orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników spółki za jej zaległości podatkowe, w wysokościach określonych w tych decyzjach. Natomiast w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, strony postępowania nie mogą kwestionować wysokości zobowiązań określonych odrębnymi decyzjami, a organy podatkowe nie mogą badać poprawności określenia tych zobowiązań, a jedynie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej. Końcowo stwierdził, że został spełniony warunek wynikający z art. 118 § 1 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 31 grudnia 2013r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyli B.M. i D.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucili, że umorzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. postępowań odwoławczych zainicjowanych przez spółkę cywilną "A" od decyzji wymiarowych, skutkuje pozostawieniem w obrocie prawnym bezprzedmiotowych decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Brak strony postępowania czyni bowiem te decyzje niewykonalnymi, a ich niewykonalność ma charakter trwały. Dlatego decyzje wymiarowe organu podatkowego pierwszej instancji nie mogły stanowić podstawy orzeczenia o wysokości zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową wspólników. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 108 § 1 i art. 115 § 4 O.p. Wskazali, że ustanie bytu prawnego spółki cywilnej "A" spowodowało, że przestał istnieć podatnik podatku od towarów i usług, któremu dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku, a co za tym idzie, wobec braku następstwa prawnego byłych wspólników w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej, wspólnicy zostali pozbawieni prawa do merytorycznego – dwukrotnego w toku instancji – rozpoznania spraw, w szczególności w zakresie prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżących podtrzymał dotychczasowe żądania oraz zarzuty skargi i wniósł alternatywnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie złożył wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych, oświadczając, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. W uzasadnieniu wskazał, że rozpoznanie sprawy przez Sąd winno uwzględniać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1299/14, którym to Naczelny Sąd Administracyjny podzielając trafność skargi kasacyjnej uchylił postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2036/13 dotyczące odrzucenia skargi w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2009 r. Tym samym przesądzony został byt prawny decyzji dotyczących określenia zlikwidowanej spółce cywilnej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zaskarżonej tamże decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego wobec likwidacji spółki cywilnej. Dlatego zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa – art. 115 § 4 w związku z art. 108 § 1 O.p., gdyż oczywiste jest, że w decyzjach o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników nie dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych za które przeniesiono odpowiedzialność. (k:87 i 87v akt sprawy sądowej) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie w części. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe zasadnie orzekły o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki za zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., styczeń 2010 r., od marca 2010 r. do grudnia 2010 r., od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia następującego po dniu płatności danego zobowiązania do dnia wydania skarżonej decyzji. Jak wynika z akt podatkowych zaskarżona decyzja została wydana na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano numer decyzji "[...] ") określającej spółce cywilnej "A" B.M., D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. oraz 2011 r. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że decyzja wymiarowa dotyczy grudnia 2008 r.) oraz na podstawie decyzji z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług ww. spółki za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano natomiast, że ta decyzja wymiarowa dotyczy także stycznia 2010 r., okresu od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r.). Następnie organ II instancji decyzjami z dnia [...] r., nr [...] oraz z dnia [...] r., nr[...]umorzył postępowania odwoławcze, z uwagi na to, że w toku postępowań odwoławczych spółka cywilna "A" uległa rozwiązaniu, co spowodowało podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z uwagi na brak podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2036/13, po rozpoznaniu skargi B.M. i D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za 2009 r., odrzucił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B.M. i M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2036/13, postanowieniem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1299/14 uchylił zaskarżone postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę ze skargi B. i D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2179/14 umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu postanowienia Sąd wskazał, że rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił skargę w całości i decyzją z [...] r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie, uznając stanowisko skarżących za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2014/13, po rozpoznaniu skargi B.M. i D.M.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za 2007, 2008, 2010 i 2011 r., odrzucił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. i D.M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2014/13, postanowieniem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1353/14 uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy ze skargi B. i D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007, 2008, 2010 i 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2370/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 16 marca 2015 r. Sąd wskazał, że "(...) Rozstrzygając problem, czy w przypadku rozwiązania spółki w toku postępowania odwoławczego należy umorzyć całe postępowanie podatkowe, czy też tylko postępowanie odwoławcze, trzeba opowiedzieć się za tym drugim rozwiązaniem. Po pierwsze, nieusuwalna przeszkoda w postaci ustania bytu podatnika wystąpił na etapie postepowania odwoławczego. Zatem, jedynie to postepowanie stało się bezprzedmiotowe, gdyż organ odwoławczy nie mógł wydać merytorycznej decyzji. Taka bezprzedmiotowość nie istniała natomiast w toku postepowania przed organem I instancji. W momencie wydawania przez ten organ decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT, podatnik (spółka cywilna) bowiem istniał. Nie ma więc podstaw prawnych do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowo wydanej decyzji organu I instancji. Po drugie umorzenie postępowania odwoławczego na skutek ustania bytu prawnego przez spółkę cywilną, nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie argumenty o specyfice postępowania odwoławczego, dotyczące konieczności ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy, nie są adekwatne. (...) Po trzecie, okoliczność, że ustanie bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego uniemożliwiło merytoryczną kontrolę instancyjną decyzji podatkowej wydanej w I instancji nie może skutkować koniecznością umorzenia całego postępowania podatkowego. Podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego należy liczyć się ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1635/08, publ.: CBOSA). W niniejszej sprawie rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku zgodnych oświadczeń woli wspólników. Zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. W przedmiotowej sprawie w żaden sposób nie można uznać, że zostały naruszone prawa byłych wspólników spółki cywilnej. Po czwarte ustanie bytu prawnego spółki cywilnej mogło nastąpić na różnych etapach postępowania podatkowego lub też w okresie późniejszym. Nie zawsze będzie to powodowało bezprzedmiotowość postępowania. W zależności od momentu w którym to zdarzenie nastąpiło, zaistnieją różne skutki procesowe. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego, oczywistym jest, że takie postępowanie w stosunku do spółki nie będzie się mogło rozpocząć. Organ podatkowy uprawniony będzie wówczas do wydania decyzji na podstawie art. 115 § 4 O.p. określając zobowiązanie spółki cywilnej i orzekając o odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spółki byłych wspólników. W przypadku rozwiązania spółki w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, organ na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzy postępowanie podatkowe w całości (w sprawie). W razie ustania bytu prawnego spółki cywilnej po wydaniu decyzji organu pierwszej instancji, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania, oczywistym jest, że byli wspólnicy nie będą mieć legitymacji do wniesienia odwołania. Mimo braku merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji, nie można zasadnie twierdzić, że taka decyzja podlegać będzie uchyleniu z powodu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Rozwiązanie spółki cywilnej w toku postępowania odwoławczego, jak wyżej podano, powoduje konieczność umorzenia jedynie postępowania odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z kolei utrata bytu prawnego analizowanej spółki po wydaniu decyzji organu odwoławczego, a jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego spowoduje jedynie uprawomocnienie się tej decyzji. W żadnej mierze, pomimo braku możliwości kontroli sądowej tego aktu administracyjnego, nie można zasadnie twierdzić, że spowoduje to konieczności uchylenia tej decyzji i umorzenia całego postępowania. Z powyższego wynika, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasada sądowej kontroli decyzji administracyjnych (prawo do sądu przewidziane w Konstytucji RP) może doznawać szereg ograniczeń na skutek wielu różnych zdarzeń prawnych. Nie są to zatem zasady, które zawsze - w każdym przypadku - mogą być zrealizowane w toku postępowania. Zwłaszcza, że - jak wcześniej wskazano - spółka cywilna świadomie pozbawiła się swych uprawnień procesowych, rozwiązując się w trakcie postępowania odwoławczego. Trzeba także podkreślić, że decyzja organu I instancji, określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej, po rozwiązaniu spółki cywilnej nie jest bezprzedmiotowa. (...) Trzeba zaakcentować, że wydana w stosunku do spółki cywilnej decyzja wymiarowa, która to spółka następnie została zlikwidowana nie jest bezprzedmiotowa z tego względu, że akt ten będzie stanowił podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (tak też NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, publ.: CBOSA). (...) Reasumując, rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu przez nią odwołania powoduje konieczność umorzenia - na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - jedynie postępowania odwoławczego. Tym samym decyzja określająca spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, staje się ostateczną i stanowi podstawę orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki". Zatem ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określająca spółce cywilnej "A" B. M., D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r., 2010 r. oraz 2011 r. stanowiła podstawę orzeczenia przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej za grudzień 2008 r., styczeń 2010 r., od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, nie zachodziła konieczność zastosowania regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p., czyli wydania decyzji obejmującej zarówno wymiar podatku za wyżej wskazane okresy wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania, gdyż odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki nie utraciła subsydiarnego charakteru. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, jest decyzją której pozostawienie w obrocie prawnym zależne jest od pozostawania w tym obrocie samej decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2045/99 – dostępne na stronie www. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Sz 341/09, LEX nr 526474). Skoro decyzja z dnia 6 grudnia 2012 r., nr W4 P1/123100/025 określająca zobowiązanie podatkowe (nieuiszczone w terminie płatności) jest ostateczna, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, uzasadnionym jest, wbrew zarzutom skargi, pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej stron jako byłych wspólników spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za: grudzień 2008 r., styczeń 2010 r., od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazać należy, że ustawodawca w Rozdziale 15 zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" (art. 107 – art. 119) ustawy Ordynacja podatkowa, uregulował kwestie dotyczące ponoszenia odpowiedzialności przez osoby inne niż podatnik (odpowiedzialność osób trzecich za cudzy dług). Na podstawie art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i § 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do postanowień art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z dnia 2014 r., poz. 121, dalej K.c.) dotyczące zobowiązań cywilnoprawnych. Na podstawie art. 366 § 1 K.c., kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Na gruncie Ordynacji podatkowej solidarną odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, powstałych w okresie gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2 O.p.). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.), a postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2a O.p.). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że poza sporem pozostaje, że B.M. i D.M. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A". B.M. i D.M. oraz że byli wspólnikami spółki cywilnej "A" w okresie powstania zobowiązań ww. spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2008 r., 2009 r., 2010 r. oraz 2011 r. oraz następnie ich przekształcenia się w zaległości podatkowe. Wobec powyższego, uznać należy, że organ pierwszej instancji wszczynając postępowanie podatkowe wobec skarżących, zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki, za jej nieuregulowane zobowiązania podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości, wszczął postępowanie wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogły ponosić, a zatem został spełniony warunek wynikający z art. 115 § 2 O.p. Biorąc natomiast pod uwagę datę doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, tj. 11 grudnia 2012 r. oraz datę wszczęcia przedmiotowego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej, tj. 5 listopada 2013 r., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie został również spełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stwierdziły, że skarżący spełniają ustawowe przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej Podkreślić należy, że przedmiotem postepowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich są przede wszystkim okoliczności faktyczne i prawne, których wystąpienie uzasadnia rozszerzenie odpowiedzialności na osoby trzecie. W niniejszej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że skarżący spełniają ustawowe przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. W niniejszym postepowaniu nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń kontroli skarbowej oraz prawidłowości wydanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki cywilnej. Zarzuty dotyczące określenia wysokości zaległych zobowiązań, mogły zostać złożone w odrębnym postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do sierpnia 2011 r. W niniejszym postepowaniu organy podatkowe nie były zobowiązane do dokonania w tym postępowaniu ponownych ustaleń stanu faktycznego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, te bowiem ustalenia czynił organ w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania spółce. Reasumując powyższe, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący powinni być obciążeni odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń 2010 r., od marca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do sierpnia 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zarówno zobowiązanie powstało, jak i termin płatności tych zobowiązań upłynął, w czasie gdy skarżący byli wspólnikami zlikwidowanej spółki cywilnej. Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja została wydana także na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej spółce cywilnej "A" B.M. , D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., a wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] . Jak wyżej wskazano, decyzja w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, jest decyzją, której pozostawienie w obrocie prawnym zależne jest od pozostawania w tym obrocie samej decyzji wymiarowej. Zatem uchylenie decyzji określającej spółce cywilnej "A" B.M., D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. stanowiącej podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności za wskazane okresy, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W takiej sytuacji zaskarżona decyzja dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki za poszczególne miesiące 2009 r. wraz z odsetkami jest obarczona wadą stanowiącą podstawę do jej wyeliminowania w tej części stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w części uchylonej, co do kierunku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżących – byłych wspólników spółki cywilnej - organy podatkowe będą miały na uwadze regulacje zawarte w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p., dające podstawę do bezpośredniego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników zlikwidowanej spółki, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikającej z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi a organem podatkowym. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję we wskazanej części (punkt I sentencji wyroku), zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. (punkt II sentencji wyroku), uznając że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie naruszają przepisów prawa materialnego mającego wpływ na rozstrzygnięcie ani też nie uchybiają przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wstrzymanie wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).