I SA/Wr 1752/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 roku sprawy ze skargi M. W. M. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz M. W. M. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. W. – M. (zwanej dalej: skarżącą, wnioskodawczynią) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wynagrodzeń otrzymywanych związku z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. oraz Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307) zwanej: u.p.d.o.f. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od listopada 2009 r. A jest partnerem w projekcie badawczym o nazwie EMCOD, realizowanym za środków otrzymanych w ramach Programu Szczegółowego "Civil Justice", ustanowionego na mocy decyzji nr 1149/2007/ WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 25 września 2007r. Projekt EMCOD nie jest projektem realizowanym z funduszy strukturalnych. Jest to projekt naukowy realizowany przez jednostkę naukową ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na ten cel przez Komisję Europejską. W projekcie EMCOD ilość środków, która ogółem została w jego budżecie przeznaczona dla A to 18.000 euro (EUR). Z kwoty tej 5.034,26 EUR zostało przelane na specjalnie wyodrębnione konto projektu jako zaliczka, w dalszej części projekt był prefinansowany ze środków A. Nadto od dnia 1 lipca 2008r. B we W. jest partnerem w projekcie badawczym o nazwie "JUMAS". Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków 7 Programu Ramowego 2007-2013. W ramach tego projektu skarżąca otrzymuje wynagrodzenie, na które środki pochodzą bezpośrednio z Komisji Europejskiej i nie są refinansowane. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) ? Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że w omawianym przypadku zwolnienie znajduje zastosowanie, albowiem projekt EMCOD jest współfinansowany przez Komisję Europejską w 80%, co wprost wynika z umowy o dotację. Dochód otrzymany przez podatnika pochodzić będzie z ww. środków zagranicznych, a podatnik bezpośrednio realizować będzie cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jako badacz prowadzący w jego ramach badania naukowe. Zdaniem skarżącej, spełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., warunkujące zwolnienie wynagrodzenia od podatku dochodowego. Tą samą argumentacją poparto stanowisko w sprawie zwolnienia wynagrodzenia otrzymywanego w ramach realizacji programu "JUMAS". Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego podatnik, którego wynagrodzenie jest prefinansowane przez pracodawcę, a więc w niniejszej sprawie skarżąca nie korzysta ze zwolnienia od podatku od wynagrodzenia za realizację programu EMCOD, który jest prefinansowany ze środków A. Organ uznał bowiem, że taki sposób finansowania programu nie spełnia warunku zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organ jednocześnie zaznaczył, że należy także mieć na uwadze drugą z przesłanek warunkujących zwolnienie, określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Zastrzegł jednak, że w ramach postępowania nie oceniał, jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby realizujące program pomocowy, opierając się w tym zakresie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na wnioskodawcy bowiem, jako na stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do wypłacanych wynagrodzeń zwolnienia podmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia – w ewentualnym postępowaniu podatkowym – że bezpośrednio realizuje cele programu (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). Nie godząc się z interpretacją, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie prawa materialnego - przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dochód uzyskany przez skarżącą otrzymany za realizację programu EMCOD w ramach mechanizmu prefinansowania nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Program finansowany jest bowiem w części ze środków Komisji Europejskiej, a więc, zdaniem skarżącej, spełniony został warunek zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., tj. pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Zdaniem organu - wyłącznie w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, środki te będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, w części w której w chwili ich wypłaty będą one finansowane ze środków unijnych i które dotyczą bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego - spełniają one przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Sąd administracyjny - sprawując wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności) wydawanych przez nią rozstrzygnięć, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie obu przesłanek łącznie. Niewątpliwie rację ma skarżąca, że do spełnienia przesłanki opisanej pod literą a) nie jest konieczne, aby dochody objęte zwolnieniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z 16 września 2008 r., II FSK 847/07 oraz wyrok NAS z 13 maja 2011r., sygn. akt II FSK 48/10 - wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynika sprawy, tj. art. 14h w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie "OP". W stanie faktycznym skarżąca nie podała precyzyjnie, na jakiej zasadzie realizowany jest program EMCOD, przy którym pracuje, jaka jest jej rola, czy program finansowany ze środków unijnych realizuje pracodawca – A, czy też samodzielnie lub w ramach zespołu skarżąca, kto wnioskował o przyznanie środków unijnych, co wynika z umowy o dotację i kto jest stroną tej umowy (skarżąca czy A). Kwestie te mają kluczowe znaczenie dla oceny przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), tj. kwestii bezpośredniej realizacji programu. Z tego względu organ na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązany był z urzędu wezwać stronę do doprecyzowania w tej mierze wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazać należy, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie odniósł się faktycznie do przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), tj. kwestii bezpośredniej realizacji programu, stwierdzając jedynie, że opiera się w tej mierze na stanie faktycznym podanym przez skarżącą we wniosku o interpretację. Stanowisko organu, iż to strona ma udowodnić w przyszłym ewentualny postępowaniu podatkowym, że realizuje program unijny bezpośrednio, jest w ocenie Sądu błędne. Problem bezpośredniej realizacji programów unijnych jest częstą podstawą skarg do sądów administracyjnych i bywa w orzecznictwie, szczególnie w zakresie wynagrodzeń otrzymywanych na podstawie umów o pracę, różnie rozstrzygany. Skarżąca wskazując we wniosku o interpretacje indywidualną, że realizuje projekt bezpośrednio, podaje jedynie swoją ocenę, którą podważa jednak zawarte we wniosku stwierdzenie, że partnerem innowacyjnym w projekcie badawczym EMCOD jest A i on otrzymał środki na realizację ww. projektu, zaś w projekcie JUMAS – B. Organ, zwracając się do podatniczki o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego dociekał sposobu przekazywania środków finansowych z Komisji Europejskiej, nie wyjaśnił natomiast kwestii podstawowej dla oceny spełnienia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. jakim jest informacja o tym, kto (skarżąca czy A) jest stroną umowy o dofinansowanie i tym samym beneficjenten środków. Skarżąca nie podała także, na jakiej podstawie uczestniczy w tym projekcie, czy jest stroną umowy o finansowanie projektu, czy ewentualnie realizuje go w ramach stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej ? Uznać więc należy, że zawarte w interpretacji stanowisko w kwestii pochodzenia środków (przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.) - jest wadliwe, zaś spełnienia drugiej z koniecznych przesłanek zwolnienia, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie można w ogóle ocenić z powodu braku podstawowych w tym zakresie informacji. Jednocześnie, nie odnosząc się w zaskarżonej interpretacji do przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b), organ naruszył art. 14c §1 OP. W konsekwencji należy stwierdzić, iż zaskarżona interpretacja jest niezgodna z prawem. Organ podatkowy naruszył bowiem przepis materialno prawny z art. 21 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. oraz procesowy - art. 14h w zw. z art. 169§1 OP oraz art. 14c §1 OP. Rozpoznając ponownie wniosek organ ten winien dokonać na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 OP odpowiednich ustaleń dotyczących realizacji przez skarżącą programów finansowanych ze środków unijnych oraz dokonać oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu. W tym stanie rzeczy orzeczono, na podstawie przepisów art. 146 § 1, art. 200 P.p.s.a., jak w sentencji.