I SA/Wr 1759/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) orzeka, że decyzja wymieniona w punkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.200 zł (trzy tysiące dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. Nr [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji powołaną decyzją zakwestionował zasadność odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny w kwocie [...] zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej A w P. z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze dla ludzi biednych i chorych oraz w kwocie [...] zł na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii B w L. na cele charytatywne, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 55 ust. 7 z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.). Z uzasadnienia wynika, iż pisma z dnia [...] oraz [...] kościelnych osób prawnych o przeznaczeniu otrzymanych darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełniały przesłanek pozwalających uznać, iż stanowią one sprawozdanie o przeznaczonych darowanych kwot na tę działalność. W związku z powyższym stwierdzono, że podatniczka nie nabyła prawa do odliczenia ulgi w całości lecz w takim przypadku obowiązują limity odliczenia wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W wyniku złożonego odwołania w piśmie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że przedłożone pisma obu parafii nie zawierają elementów sprawozdania. W pismach tych podano nie wynikającą z żadnych dokumentów liczbę uczestników oraz miesiąc wydatkowania albo jego okres. Dokumenty te nie posiadają cech pozwalających na sprawdzenie treści w postępowaniu podatkowym, gdyż nie zawierają one opisu zdarzeń z taka dokładnością, która umożliwiałoby organom podatkowym dokonanie kontroli opisanych w nich faktów. Nie wskazują daty czynności ani identyfikacji osób, którym przekazano część darowizny, a także innych danych umożliwiających sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cel wskazany w ustawie, a zatem nie maja one postaci dokumentu potwierdzającego zasadność do dokonania odliczeń. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie wniosek, złożony w odwołaniu, o przesłuchanie w charakterze świadków proboszczów ww. Parafii na okoliczność przeznaczenia kwot otrzymanych w darowiznach na cele określone w sprawozdaniach, gdyż organy podatkowe nie mają obowiązku ustalać treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego. Skoro obowiązek sprawdzalnego sprawozdania ciąży na podatniku, to brak takiego dokumentu wpływa na brak uprawnienia do odliczenia darowizny, gdyż brak ten nie może być uzupełniony innymi dowodami. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strony skarżące wniosły o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwóch instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kwoty [...] zł z tytułu kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucono naruszenie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez żądanie od podatnika dokumentacji nie wynikającej z przepisów prawa, a w szczególności ww. art. 55 ust. 7; art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony; art. 200 O.p. poprzez dokonanie czynności proceduralnej (wydanie postanowienia) w terminie uniemożliwiającym stronie wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż użyty w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej wyraz "przeznaczenie" tj. wskazanie, na co jest coś przeznaczone w żaden sposób nie może być utożsamiany z zakresem wyrazu "wykorzystanie" tj. ze wskazaniem, kto osiągnął z działania korzyść. Z powołanego przepisu nie wynika by sprawozdanie miało mieć charakter sprawozdania z wydatkowania pieniędzy (sprawozdania finansowego), ani tez by obdarowany rozliczał się z otrzymanej darowizny. Skoro zaś organ podatkowy miał wątpliwości co do stanu faktycznego winien wyjaśnić stan faktyczny, wszelkimi, prawem dopuszczalnymi dowodami. Tym samym z urzędu winien przesłuchać świadków wnioskowanych przez podatników. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca podtrzymując zarzuty zawarte w skardze, wskazała na naruszenie art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej przez wykazanie, że wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym udokumentowaniem darowizny oraz spożytkowaniem jej na cel wskazany w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona prawo zarówno prawo procesowe, jak i prawo materialne. Przedmiotem sporu między stronami jest odliczenie przez stronę skarżącą w zeznaniu podatkowym za 2001 r. darowizny w kwocie [...] zł na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej A w P. z przeznaczeniem na cele charytatywno-opiekuńcze dla ludzi biednych i chorych oraz w kwocie [...] zł na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii B w L. na cele charytatywne, której odliczenie organy podatkowe zakwestionowały na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, przyznając prawo do odliczenia jej w części na mocy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Dokonując analizy przedmiotowej sprawy Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie ww. darowizn. Stosownie do art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Wypada wskazać, iż powołany przepis tzw. ustawy kościelnej reguluje materię podatkową w sposób wybiórczy, fragmentaryczny. W konsekwencji z tego powodu za trafne należy uznać stanowisko, że wskazana regulacja ww. ustawy ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych unormowań dotyczących podatku dochodowego, zawartych w przepisach u.p.d.o.f., w tym również w przepisie 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w treści ostatniego zdania przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W regulacji tej bowiem ustawodawca zastrzegł, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że omawiany fragment ustawy kościelnej kryje w sobie również regułę kolizyjną, która wyłącza zastosowanie do ulg związanych z darowiznami na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ogólnych przepisów podatkowych zawartych w u.p.d.o.f. Reguła ta w doktrynie formułowana jest w postaci łacińskiej paremii: lex specialis derogat legi generali. Zastrzeżenie przez ustawodawcę, że w odniesieniu do darowizn na inne cele niż kościelna działalność charytatywno-opiekuńcza mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe, decyduje w konsekwencji także o tym, że zgodnie z powołaną zasadą lex specialis derogat legi generali darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez konieczności spełniania przesłanek przewidzianych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Warunkiem ich zastosowania bowiem jest wyłącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów u.p.d.o.f., do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńcza nie ma zastosowania 10-procentowy limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej ustawy (por. uchwała całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt . FPS 5/04 opubl. ONSAiWSA 2005/3/49). Mając na uwadze fakt szczególnego charakteru przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego wypada zatem dokonać jego analizy pod kątem zawartych w nim przesłanek uprawniających do odliczenia przedmiotowej darowizny. Jedną z takich przesłanek jest sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Sprawozdanie, o którym mowa w powołanym przepisie, ma być przedstawione darczyńcy przez kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Niewątpliwie przepis ten nie zawiera wyraźnego wskazania wymogów jakim powinno odpowiadać takie sprawozdanie. Należy jednak podzielić stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r. sygn. akt. FPS 5/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/3/49) wskazujące, że gdyby opis sposobu przeznaczenia przez obdarowanego na cele charytatywno-opiekuńcze darowanych środków (rzeczy) był nieistotny z prawnego punktu widzenia, wówczas wprowadzenie takiego terminu byłoby zbędne. Kościelne osoby prawne nie są generalnie zwolnione z obowiązku sporządzania dokumentacji wymaganej przez przepisy ustaw podatkowych. Nie mają obowiązku prowadzenia takiej dokumentacji w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej, ale nie są zwolnione z prowadzenia jej w zakresie pozostałej działalności, objętej warunkowym zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych, w tym - w zakresie działalności na cele charytatywno-opiekuńcze (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Ponadto przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP wprowadza ulgę podatkową, a więc odstępstwo od zasady powszechności podatkowania. W związku z tym należy rozważyć, czy nie powinien być interpretowany w sposób zapobiegający zjawiskom patologicznym, a więc taki, który dawałby rzeczywistą szansę na zbadanie treści sprawozdania w toku postępowania podatkowego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych. Niewątpliwie w powołanym bowiem przepisie ustawodawca obarczył ciężarem dowodzenia podatnika – darczyńcę. To on jako uczestnik postępowania podatkowego jest związany ciężarem twierdzenia co do faktu: poniesionej darowizny, gdyż wywodzi z niej skutki prawne (por. szerzej zasada racji dostatecznej Z. Ziembiński "Logiczne podstawy prawoznawstwa", Warszawa 1996, s. 174 i nast.). Nałożenie ciężaru dowodu na stronę postępowania dało materialnonoprawną podstawę do tego, by organy podatkowe wszczynając postępowanie wymiarowe, zwróciły się do strony o przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Przy czym sprawozdanie takie powinno zawierać w swej treści fakty możliwe do zbadania przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe błędnie wywiodły, że sprawozdania przedstawione przez stronę nie spełniły wymogów przewidzianych w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Z treści sporządzonego przez Rzymskokatolicką Parafię B w L. z dnia [...] wynika, że kwota darowizny została przeznaczona na zakup produktów żywnościowych dla stołówki oraz opłacono koszta jej funkcjonowania (energia elektryczna, gaz, woda, środki czystości) na łączną kwotę [...] zł, prowadzenie świetlicy oraz zorganizowanie zajęć i dożywianie dzieci i młodzieży uczęszczającej do niej, dofinansowano organizację półkolonii w kwocie [...] zł, jak również zorganizowano wyjazdy z rodzin potrzebujących: [...] osób na 1 turnusie dwutygodniowym w D. i [...] osób na turnusie w M. w kwocie [...] zł. Natomiast z treści sprawozdania sporządzonego przez Parafię Rzymskokatolicką A z dnia [...] r. wynika, że kwota darowizny została przeznaczona na wigilię dla osób samotnych i starszych– [...] osób w kwocie [...] zł (2001) oraz w kwocie [...] zł (2002); spotkanie integracyjne osób niepełnosprawnych z udziałem mieszkańców domów pomocy społecznej z N., K., M., S. P., Z. – [...] osób w kwocie [...] zł (2001), w kwocie [...] zł (2002); spotkanie seniorów z okazji zakończenia karnawału – [...]osób w kwocie [...] zł; piknik dla dzieci biednych i niepełnosprawnych w lasku Z. z okazji Dnia Dziecka – [...] osób w kwocie [...] zł (2002) oraz w kwocie [...] zł (2003); paczki dla dzieci biednych i rodzin z okazji Świąt Wielkanocnych – [...] paczek w kwocie [...] zł (2002) oraz [...] paczek w kwocie [...] zł (2003). A zatem sprawozdania takie zawierały treść, która o ile budziła wątpliwości organu podatkowego powinna być przedmiotem stosownego postępowania wyjaśniającego. Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, który z góry zakłada brak obowiązku ustalania treści sprawozdania w drodze takiego postępowania. Wypada bowiem podkreślić, że wprawdzie ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania podatkowego lecz proces dowodzenia danego faktu przeprowadzony musi być wyłącznie przez organ podatkowy. Strona może jedynie przedstawić lub wskazywać, a więc w konsekwencji dostarczać, potrzebne do tego celu dowody. Przedstawienie dowodu nie oznacza jednak, iż przesądzone zostają okoliczności, które ma stwierdzić. Każdy dowód podlega bowiem ocenie organów prowadzących postępowanie, która dokonywana jest zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Zauważyć przy tym należy, że swoboda oceny dowodów nie oznacza w żadnym razie dowolności czy też samowoli w formułowaniu wniosków. Ocena dowodów tylko wtedy będzie poprawna, gdy przeprowadzona zostanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz przy zachowaniu określonych reguł tej oceny, do których zaliczają się między innymi wszechstronność oceny całokształtu materiału zebranego w sprawie oraz zgodność z zasadami logiki. Tylko w przypadku gdy ocena dowodów jaką dokonał organ podatkowy spełnia powyższe wymagania to jedynie wówczas będzie uznana za prawidłową, co daje podstawę do zaaprobowania jej wniosków (por. A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004 s. 179 i nast.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania wyjaśniającego, a tym samym poczynionej ocenie materiału dowodowego trudno przypisać walor wnikliwości, wszechstronności i logicznej poprawności. Materiał ten sprowadza się prawie wyłącznie do sprawozdań przedstawionych przez podatniczkę, którym odmówiono waloru wiarygodności. Wniosek taki, w ocenie Sądu, nie można zaaprobować. Sprawozdania przedstawione przez stronę skarżącą spełniały zdaniem Sądu przesłankę przewidzianą w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP i zawierały treści możliwe do sprawdzenia przez organy podatkowe. Strona wskazała także na potrzebę przesłuchania świadków – proboszczów obdarowanych Parafii. Zadaniem organu zatem było zbadanie treści sprawozdań, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych oraz ocena zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skarżąca miała prawo zażądać przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 188 O.p. Żądanie takie należało uwzględnić, bowiem ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Podstawą zaś odmowy nie może być założenie organu, co do braku obowiązku ustalania treści sprawozdania w drodze postępowania wyjaśniającego. Należy bowiem podkreślić, że każde postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy powinno być prowadzone z uwzględnieniem ogólnych zasad tegoż postępowania. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa procesowego tj. art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. oraz art. 191 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. Jak też naruszył przepisy prawa materialnego, a to art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP. Sąd nie dopatrzył się natomiast w postępowaniu organu podatkowego zarówno na etapie pierwszej, jak i drugiej instancji naruszenia art. 200 O.p. Strona została prawidłowo poinformowana postanowieniami o możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego. Ponadto strona skarżąca nie sprecyzowała okoliczności, które świadczą o naruszeniu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownej oceny przedłożonych przez stronę sprawozdań, a w razie wątpliwości co do treści, organ ten jest zobowiązany do przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego, przy użyciu wszelkich dostępnych środków dowodowych, a w szczególności przesłuchania proboszczów obdarowanych Parafii. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się: kwota wpisu sądowego w wysokości 770 zł, kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł, kwota zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł naliczona zgodnie z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), w zw. z art. 205 p.s.a.