I SA/Wr 1767/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Starszy asystent sądowy Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi J.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J.O. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. (dalej: Kolegium, organ odwoławczy) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta J.G. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z [...] (nr [...]) ustalającą stronie podatek od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że wymieniona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z [...]. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2014 r. podlegały należące do strony budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.698,69 m2 według stawki wynoszącej 21,32 zł za m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.182 m2 według stawki 0,82 zł za m2, położone w J.G. przy [...] (dz. [...]) i ul. [...] (dz. [...]). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych z ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że strona, będąca właścicielem tychże nieruchomości, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami na własny rachunek, a podlegające opodatkowaniu grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów i budynków jako "inne tereny zabudowane", zaś posadowione na nich dwa budynki - jako "inne budynki niemieszkalne". Przedmiotowe nieruchomości były wprowadzone do firmy strony, nie były natomiast wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Ponadto, w wyniku przeprowadzonych w dniu 17 grudnia 2014 r. oględzin, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że jeden z budynków, na podstawie stosownego pozwolenia organu administracji publicznej, jest w trakcie adaptacji na cele mieszkalne. Strona oświadczyła, że lokale mieszkalne, które powstaną w budynku, przeznaczone będą do wynajmu/sprzedaży. W drugim budynku nie stwierdzono prowadzenia żadnych prac remontowych, a według oświadczenia strony budynek ten od momentu nabycia przeznaczony jest do sprzedaży. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że przedmiotowe grunty nie były w 2014 r. związane z budynkami mieszkalnymi, ani też nie zostały wyłączone w sposób trwały z użytkowania "ze względów technicznych", co uzasadniałoby opodatkowanie gruntów niższą stawką dla gruntów "pozostałych" - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Wymienione nieruchomości strony podlegały natomiast opodatkowaniu według podwyższonych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ze względu na fakt, że nieruchomości te są w posiadaniu przedsiębiorcy, którym jest strona, a także z uwzględnieniem przedmiotu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i charakteru opodatkowanych nieruchomości. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] wymienioną na wstępie decyzję. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwą interpretację przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie strony, organ podatkowy błędnie przyjął, że nieruchomość budynkowa adaptowana na cele mieszkaniowe i nieruchomość nieadaptowana obecnie na żadne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą być - choćby potencjalne - wykorzystywane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. Strona wyjaśniła, że budynek zlokalizowany przy ul. [...] dopiero będzie - od dnia oddania tego budynku do użytkowania - wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych i zarządzaniu częściami wspólnymi nieruchomości. Natomiast drugi z opodatkowanych budynków w ogóle nie był i nie jest wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest z nią związany. Kolegium, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdziło w uzasadnieniu swojej decyzji, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W ocenie Kolegium, należy podzielić stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, które zostało oparte na prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, jaki i trafnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wskazało, że stosownie do treści tego przepisu i jak przyjmuje się w orzecznictwie, o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot mający status przedsiębiorcy, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Podkreśliło jednak, że w przypadku osób fizycznych nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa takiej osoby lub można uznać ją za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jest objęta podatkiem rolnym albo leśnym. Zaznaczyło jednocześnie, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem przez osobę fizyczną działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, winny być zaliczone również te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Kolegium wskazało, że strona będąca właścicielem opodatkowanych nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wynajem i zarządzenia nieruchomościami, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Ponadto, jeden z budynków posadowiony na działce nr [...], został nabyty w celu adaptacji na cele mieszkalne, natomiast drugi z budynków posadowiony na działce nr [...], od chwili nabycia przeznaczony jest do sprzedaży. W ocenie Kolegium, zestawiając charakter spornych nieruchomości oraz rodzaj prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, należy uznać, że są one nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium dodało, przywołując wyrok sądu administracyjnego, że w świetle tego przepisu, nie ma znaczenia cel nabycia nieruchomości, pochodzenie środków na jej zakup, fakt czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa oraz umowy zawarte pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości. Niewykorzystanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Kolegium zauważyło również, że w przypadku przedmiotowych nieruchomości, jak prawidłowo przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, nie wystąpiła przesłanka "względów technicznych", którą należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Do takiej przeszkody, jak przyjmuje się w orzecznictwie, nie zalicza się remontów, przekształceń, adaptacji, czy zmiany przeznaczenia nieruchomości. W skardze na wymienioną decyzję Kolegium, skarżący wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez wadliwą jego interpretację, wyrażającą się w przyjęciu, że nieruchomość budynkowa adaptowana na cele mieszkaniowe i nieruchomość budynkowa nieadaptowana aktualnie na żadne cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, choćby potencjalnie mogą być wykorzystywane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że według językowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą decyduje sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę, niezależnie od sposobu wykorzystywania tej nieruchomości. Jednak w ocenie skarżącego, przy odczytywaniu znaczenia omawianego przepisu nie można pominąć, co uczyniły organy podatkowe, jego wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą występuje bowiem w obrocie gospodarczym w dwojakim charakterze i dlatego posiadane przez nią nieruchomości mogą być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również mogą służyć wyłącznie realizacji jej celów osobistych. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy - osoby fizycznej jest związana z działalnością gospodarczą tylko wówczas, gdy jest elementem przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał wyroki NSA. Skarżący wyjaśnił przy tym, że na jednej z opodatkowanych nieruchomości dopiero zamierza podjąć działalność gospodarczą - nieruchomość przy ul. [...] będzie bowiem wykorzystywana przy prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych i zarządzaniu częściami wspólnymi nieruchomości, ale od dnia oddania tej nieruchomości do użytku. Natomiast druga z opodatkowanych nieruchomości - położona przy ul. [...] – w ogóle nie była i nie jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona, gdyż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, nie narusza prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził również wad kwalifikowanych. Spór w sprawie koncentruje się na zasadności opodatkowania posiadanych przez skarżącego w 2014 r. gruntów i budynków znajdujących się w J.G. przy ul. [...] (dz. [...]) i ul. [...] (dz. [...]), jako nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego skutkiem było opodatkowanie ich podwyższonym stawkami podatku od nieruchomości. Skarżący wywodzi bowiem, że dla zastosowania owych stawek podatku, znaczenie ma fakt, że nieruchomość jest elementem przedsiębiorstwa i że jest ona faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym przypadku w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, wedle którego będące w posiadaniu skarżącego nieruchomości, tj. grunty stanowiące inne tereny zabudowane i budynki o charakterze niemieszkalnym, należało potraktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem podlegające opodatkowaniu podwyższonymi stawkami określonymi w uchwale Rady Miejskiej J.G. nr 431.XLV.2013. W konsekwencji, dokonany w sprawie wymiar podatku od nieruchomości, jest prawidłowy. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że - wbrew zarzutowi skarżącego - organy podatkowe dokonały właściwej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Nie ulega wątpliwości, że gramatyczna wykładnia zacytowanego przepisu, jak słusznie zauważył skarżący i organy podatkowe, prowadzi do wniosku, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania, decyduje o tym, że nieruchomość podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek podatku od nieruchomości. Taki pogląd znajduje wyraz w części orzecznictwa sądów administracyjnych, np. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2001 r. sygn. akt FPK 3/00, czy w wyroku WSA w Opolu z 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 160/10 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). O ile w przypadku przedsiębiorców, niebędących osobami fizycznymi, wnioski takie są logiczne i uzasadnione ze względu na jedność podmiotową, o tyle w przypadku osób fizycznych posiadających status przedsiębiorcy, kwestia interpretacji ww. przepisu, przedstawia się inaczej. Niewątpliwie bowiem podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże się to z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje majątkiem, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej – majątkiem służącym realizacji poza mieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli, uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką wszelkich nieruchomości takiej osoby ale jedynie tych, które nie tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy ale też w jakikolwiek sposób wiążą się z prowadzoną przez taki podmiot działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2288/10 - CBOSA). Zatem, w przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami, niezbędna jest analiza więzi pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzącą przez taką osobę, a nieruchomością będącą w jej posiadaniu. Dopiero bowiem te ustalenia mogą doprowadzić do opodatkowania nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. W ocenie Sądu, analizę taką poczyniły orzekające w sprawie organy podatkowe, uwzględniając, że zasadnicze znaczenie mają - oprócz samego posiadania – inne okoliczności faktyczne, tj. przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jego powiązanie z posiadanymi nieruchomościami i ich rodzajem. Wyjaśnienia w tej kwestii wymaga, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana na ten cel. Wskazać też trzeba, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1661/12 – CBOSA). Zdaniem Sądu, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, że opodatkowane nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą skarżącego. Wynika z niego, że skarżący w zakresie swojej działalności ma wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (PKD 68.20), realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10, która to podklasa obejmuje realizację projektów budowlanych obejmujących przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy budynków do sprzedaży) oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nieruchomość przy ul. [...] (dz. nr [...]) została nabyta przez skarżącego w celu adaptacji na cele mieszkaniowe, w kierunku czego skarżący poczynił odpowiednie czynności polegające na uzyskaniu pozwolenia na roboty budowlane i prowadzeniu tych robót, a lokale mieszkalne, które powstaną w wyniku przeprowadzenia robót budowlanych, będą wynajmowane lub zostaną sprzedane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei, drugi z budynków na działce nr [...] przy ul. [...], od chwili nabycia jest przeznaczony do sprzedaży. W 2014 r. grunty i budynki zaklasyfikowane były w ewidencji jako "inne tereny zabudowane" i "inne budynki niemieszkalne". Nie ulega wątpliwości, w ocenie Sądu, że wskazane okoliczności faktyczne, ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym oględzin wymienionych nieruchomości, świadczą o tym, że w 2014 r. były one związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą (wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, realizacja projektów budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek). Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w przypadku spornych nieruchomości nie występuje związanie z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak już bowiem powiedziano, okoliczność, że prowadzone są prace adaptacyjne, czyli przejściowo nieruchomość nie jest wykorzystywana przez skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie jej wynajmu, lecz jest przygotowywana do realizacji tego celu, a także okoliczność, że druga z nieruchomości oczekuje na sprzedaż (oświadczył to sam skarżący w toku postępowania podatkowego), nie zmienia tego, że nieruchomości są związane z działalnością skarżącego. Nie zasługuje więc na aprobatę argumentacja skarżącego, że związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą nie występuje, gdyż adaptowana nieruchomość nie została oddana do użytku i nie jest ona wykorzystywana w prowadzonej działalności, a druga nieruchomość nie była i nie jest w ogóle związana i wykorzystywana w tej działalności. Zdaniem Sądu, bez znaczenia pozostaje również kwestia nie wprowadzenia przez skarżącego tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy brak ich amortyzacji i ponoszenia wydatków z tytułu kosztów uzyskania przychodów. Choć okoliczności te niewątpliwie potwierdzają związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, to o niej nie decydują. Decydujące znaczenie ma natomiast ocena charakteru nieruchomości, ich cechy i charakter działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo uznały organy podatkowe, cechy spornych nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wskazuje, że nieruchomości mogą być wykorzystywane do tej działalności. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe słusznie przyjęły, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Prawidłowo też organy oceniły z urzędu (kwestia niepodnoszona przez skarżącego), że w odniesieniu do spornych nieruchomości nie występuje przesłanka "względów technicznych", o jakiej jest mowa w powołanym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak bowiem wskazano, przesłankę tę należy rozumieć jako trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi, fizykalnymi, odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Pojęcie "względy techniczne" należy zatem łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Do takowych nie należą decyzje podatnika o remontach, czy adaptacjach nieruchomości (wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 395/13 – CBOSA). Podsumowując, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad jego dotyczących, w szczególności zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), otwartości systemu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), kompletności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny zebranych dowodów (art. 191 O.p.). Do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy dokonano też prawidłowej subsumpcji prawa materialnego, w tym kwestionowanego przez skarżącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego oddalił ją w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).