I SA/Wr 177/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. /dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca/ jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach działalności gospodarczej skarżącej spółki, zdarzają się niejednokrotnie sytuacje, gdy skarżąca otrzymuje od kontrahentów potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymuje. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej wiąże się często z koniecznością podejmowania przez zainteresowanego dodatkowych czynności. W sytuacji, gdy spółka nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ma jednak ona możliwość zweryfikowania zasadności oraz przyczyny wystawienia takiego dokumentu, jak również jego powiązania z fakturą pierwotną. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: Czy spółka jest uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów)? Wyrażając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że jest ona uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów). W uzasadnieniu strona wskazała, że obowiązujące przepisy uzależniają możliwość dokonania korekty od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednak w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z regulacjami wspólnotowymi przepisów mniej restrykcyjnych, aniżeli obecnie obowiązujący art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r., nr 177 poz. 1054 ze zm.), w skrócie ustawy o VAT, który to przepis uzależnia dokonanie korekty obrotu oraz podatku należnego od otrzymania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem skarżącej art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej winien obciążać wyłącznie ostatecznego konsumenta towarów i usług. W przypadku bowiem braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania jest wyższa, niż efektywnie otrzymana kwota należna, przez co, w konsekwencji, podatnik ponosi efektywny ciężar opodatkowania. Nadto, zdaniem skarżącej, przytoczony wyżej przepis narusza zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przyjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki ma być osiągnięty. Na poparcie powyższego skarżąca powołała szereg orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących wskazanych zasad neutralności i proporcjonalności. W wydanej w dniu z dnia 13 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami obniżenie obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest uzależnione od potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Natomiast w powołanym przez skarżącą wyroku z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że ustawodawca co do zasady ma prawo do kontrolowania rozliczeń podatku od towarów i usług. Odpowiednie uregulowania muszą być jedynie określone w ustawie, a nie, jak w rozstrzyganej wówczas przez Trybunał sprawie, w rozporządzeniu wykonawczym. Nadto organ w uzasadnieniu interpretacji wskazał, że przepisy wspólnotowe nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego lub naliczonego. Zasada neutralności dotyczy zaś prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego, a nie, jak podała skarżąca, prawa do obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktury korygującej. Organ wskazał także, że organy akceptują każdą formę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał korektę. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzut: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez: - naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku z art. 73 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej "Dyrektywa VAT"), poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawiona fakturą korygującą możliwe jest dopiero z chwilą spełnienia przez skarżącą wymogów formalnych (otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej), niezależnie od tego, jaka była faktyczna kwota podstawy opodatkowania oraz podatku należnego; - naruszenie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów, polegającej na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte, przez co, zgodnie z wydaną interpretacją indywidualną skarżąca powinna stosować środki przekraczające kryterium proporcjonalności (konieczność otrzymania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej); - naruszenie art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej "Konstytucja RP") w związku z art. 249 zdanie 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dziennik Urzędowy C 40 z dnia 10 listopada 1997 r. - aktualnie art. 288 zdanie 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami unijnymi regulacjami prawa krajowego; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), polegającego na dokonaniu oceny stanowiska skarżącej z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; - art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem obowiązującego prawa oraz pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że w przeciwieństwie do stanowiska organu podatkowego, zdaniem skarżącej, zasada neutralności podatku nie ogranicza się wyłącznie do prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu, lecz jako fundamentalne założenie konstrukcyjne podatku VAT, powinna być rozumiana szeroko. Zgodnie z jej treścią, podatek od wartości dodanej nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny konsument towaru lub usługi. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy nawet uniemożliwia skorzystanie z przysługującego w tym zakresie prawa. W przypadku nieposiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, podstawa opodatkowania jest więc wyższa niż efektywnie otrzymane wynagrodzenie (kwota należna). W konsekwencji, podatnik, pomimo spełnienia przesłanek obiektywnych oraz dokonania stosownej korekty (wystawienia faktury korygującej), nie może dokonać obniżenia obrotu i podatku należnego z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych. Jest on zatem bezpodstawnie obciążony kosztami VAT, co z kolei skutkuje naruszeniem zasady neutralności podatku. Biorąc więc pod uwagę powyższe, skarżąca stoi na stanowisku, iż regulacje art. 29 ust. 4a oraz 4c ustawy o VAT, jako niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy VAT, nie powinny znaleźć zastosowania przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. A zatem, wydana przez organ interpretacja, w myśl której warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego jest posiadanie potwierdzenia odbioru korekty, w rażący sposób narusza prawo wspólnotowe, w tym w szczególności zasadę neutralności podatku. Strona podtrzymała także stanowisko, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę proporcjonalności oraz podniosła, że w jej ocenie organ odmówił pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed - niezgodnymi z przepisami prawa unijnego - przepisami prawa krajowego, czym naruszył art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej organ naruszył również przepisy nie odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa i nie uwzględniając jego dorobku. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem Sądu z dnia 29 października 2010 r. Zawieszenie postępowania, orzeczone na podstawie art. 121 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), miało związek z pytaniem prejudycjalnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 16 września 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 104/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W punkcie wyjścia trzeba zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ze względu na którego oczekiwane wydanie postępowanie w niniejszej sprawie było zawieszone. Otóż w wyroku z dnia 26.1.2012 r. (C-588/10) Trybunał odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego (powyżej przedstawione) stwierdził, iż "wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Powyższe stanowisko Trybunału wprost odnosi się do argumentacji spółki odnośnie niezgodności regulacji krajowej (art. 29 ust. 4a ustawy VAT) z zasadą proporcjonalności oraz neutralności, co uzasadnia ocenę, że pretensja skargi w tym zakresie nie była uzasadniona. Jak to bowiem zostało przez Trybunał wyartykułowane, zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się wymogowi posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Trybunał podkreślił, że ustanowienie takiego wymogu zasadniczo może się przyczynić do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. Przy tym wprowadzenie przedmiotowego wymogu mieściło się w ramach dopuszczalnego, pozostawionego (w przepisach Dyrektywy 112/2006/WE) państwom członkowskim zakresu uregulowania Należy zauważyć, że zbieżne z powyższym stanowisko zaprezentował w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P. , który stwierdził, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług, opartym na metodzie fakturowej i że zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania. Organ stwierdził również, że przepisy Dyrektywy 112/2006/WE (art. 73 i 90) określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu ich implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Przytoczone stanowisko organu interpretacyjnego należało więc uznać za prawidłowe. Odnośnie przywoływanego orzeczenia Trybunału to trzeba jeszcze dodać, że wprawdzie wypowiedziano tam pogląd o szczególnych przypadkach odstąpienia od wymogu posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to stanowisko to nie mogło rzutować na ocenę prawidłowości interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Zasadniczym tego powodem jest to, że Trybunał owo odstąpienie przewidział dla szczególnych przypadków, w których nadto podatnik winien wykazać podjęcie określonych aktów staranności. Stwierdzono bowiem, że jeżeli uzyskanie przez podatnika potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwie lub nadmiernie utrudnione, to nie można podatnikowi odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Tymczasem z treści wniosku o wydanie interpretacji, tego rodzaju działania nie zostały przedstawione, zaś spółka odstąpienie od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru korekty uzasadniała nie szczególnymi okolicznościami danego przypadku – ale ze względu na podstawową – jej zdaniem – sprzeczność regulacji ustawy VAT (w interesującym zakresie) z normami prawa wspólnotowego. Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, wskazujące na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (powyżej wskazane). Wbrew argumentom skarżącej, interpretacja indywidualna odnosiła się do istoty problemu przedstawionego przez stronę, albowiem – jak to już wcześniej zaznaczono – organ zwrócił uwagę na pozostawienie przez unormowania Dyrektywy 112/2006/WE uznaniu państw członkowskich szczegółowego uregulowania warunków, które muszą być spełnione, ażeby dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania (po dokonaniu sprzedaży). Równocześnie przedstawił sens przepisów statuujących wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Z uwzględnieniem tego organ uznał stanowisko strony (co do niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym) za nieprawidłowe, co jednoznacznie wynika z treści interpretacji indywidualnej. Co się zaś tyczy zarzutu nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, to wobec tego, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma walor powszechnie obowiązujący, wykładni tam zawartej trzeba udzielić pierwszeństwa przed interpretacją wynikającą z orzeczeń sądów krajowych, zapadłych w indywidualnych sprawach. Jak już zaznaczono, stanowisko organu odpowiadało wnioskom płynącym z wyroku Trybunału w sprawie C-588. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 179/12, którego pogląd podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.