I SA/Wr 1775/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2006 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego odmówił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A we W., prowadzącej zakład pracy chronionej – zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, wynikającej z rozliczenia tego podatku za październik 2003 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, iż spółka wystąpiła z wnioskiem w dniu [...]uzupełnionym następnie w dniu [...], domagając się zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług za październik 2003 r., składając jednocześnie skorygowaną deklarację VAT-[...]. Spółka wskazała, że przyczyną korekty było nieprawidłowe przyporządkowanie faktur zakupu do odpowiednich okresów rozliczeniowych, w efekcie czego zamiast zobowiązania podatkowego wykazano pierwotnie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wobec ustalonych okoliczności faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż instytucja zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług na rzecz podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, ma charakter wyjątkowy i wymaga ścisłej wykładni przepisów w tym zakresie. Przewidziany w art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym termin do złożenia wniosku o zwrot, powiązany z terminem do złożenia deklaracji podatkowej ma charakter materialnoprawny. Jeżeli zatem deklarację za październik 2003 r. należało złożyć do 25 listopada 2003 r., to obecnie złożony wniosek – w kwietniu 2004 r., nie mógł wywołać oczekiwanych przez podatnika skutków. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 1, 4 i 5 w związku z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, iż podatnik spełnił wszystkie warunki, jakie zostały przewidziane w art. 81a Ordynacji podatkowej dla złożenia korekty deklaracji. Jednocześnie w żadnym miejscu ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje wprost na niemożność żądania zwrotu wpłaconej kwoty podatku w razie zmiany deklaracji. Wobec pierwotnie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie było podstaw do skorzystania z instytucji zwrotu. Jeżeli zatem dopiero rozliczenie korygujące wskazuje na kwotę do zapłaty, to dopiero teraz podatnik prowadzący zakład pracy chronionej nabywa uprawnienie do zwrotu. Sygn. akt I SA/Wr 1775/04 Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy, powołując się na brzmienie art. 14a ust. 5 ustawy podatkowej wskazał, że podatnik chcąc uzyskać zwrot, zobowiązany jest w terminie do złożenia deklaracji przedstawić wraz z tą deklaracją wniosek o zwrot wpłaconej kwoty. Naruszenie tego terminu powoduje wygaśnięcie uprawnienia. Ustanowienie szczególnego reżimu zwrotu wpłaconej kwoty w art. 14a ustawy, różnicuje go względem ogólnego mechanizmu rozliczenia podatku, co przemawia za ścisłym respektowaniem ustanowionych w tym zakresie reguł. Zachowując uprawnienie do korekty deklaracji nie było podstaw, żeby spółka skutecznie żądać mogła zwrotu wpłaconej kwoty podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 14a ust. 1, ust. 4 i ust. 5 w związku z art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na skutek uznania, że korekta deklaracji dokonana po terminie wyznaczonym przez ustawę dla złożenia deklaracji, skutkuje wygaśnięcie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty w odniesieniu do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Zarzucono dalej naruszenie art. 25 ust. 1 przywołanej ustawy poprzez jego zastosowanie, a także uchybienie art. 200 Ordynacji podatkowej z powodu odstąpienia od wydania postanowienia w sprawie zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spółka żądała uchylenia decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, że przewidziany w art. 14a ustawy zwrot wpłaconej kwoty podatku, nie jest przywilejem podatkowym, albowiem wobec zakładów pracy chronionej stanowi taki sam mechanizm rozliczenia podatku, jak zwrot nadwyżki podatku naliczonego w stosunku do ogółu podatników. W ocenie spółki zobowiązanie podatkowe za październik 2003 r. powstało w sensie normatywnym dopiero z chwilą złożenia deklaracji korygującej, co wobec równoczesnej zapłaty zobowiązania, uprawniało ją do zwrotu dopiero od tego momentu. W ustawie nie sformułowano wyraźnie wymogu, iż dokonanie korekty deklaracji wyłącza prawo do zwrotu. Ujęte w treści art. 14a ust. 5 sformułowanie o "terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług" ma tylko takie znaczenie, że wniosek o zwrot wpłaconej kwoty musi się odnosić do deklaracji podatkowej. Uwzględnienie szczególnego charakteru przedmiotowej regulacji nakazuje ścisłą wykładnię w tym zakresie, a wobec braku wyraźnego wskazania, że chodzi o 25-dniowy termin do złożenia deklaracji liczony od zakończenia okresu rozliczeniowego Sygn. akt I SA/Wr 1775/04 – należało przyjąć korzystną dla spółki interpretację tego przepisu (art. 14a ust. 5). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponawiając dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", przewidziano podstawową na gruncie tej ustawy, preferencję dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej, polegającą na prawie żądania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, na warunkach tam przewidzianych. Kwota zwrotu uzależniona była od liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych z uwzględnieniem stopnia ich niepełnosprawności oraz wysokości najniższego wynagrodzenia pracowników, ogłaszanego na podstawie Kodeksu pracy. Odnosząc się zwięźle do zasad zwrotu wpłaconej kwoty podatku należy wskazać, że zwrot ten nie odbywał się automatycznie, a tylko na wniosek podatnika zgłoszony w terminie określonym do złożenia deklaracji podatkowej, a wraz z wnioskiem należało złożyć także samą deklarację (art. 14a ust. 5). Z kolei zwrot wpłaconego podatku następował pod warunkiem dokonania we właściwym terminie wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji, przy czym normodawca wyróżnił dwie sytuacje, odmiennie wyznaczające początek biegu 25-dniowego terminu do dokonania zwrotu (ust. 6). Oprócz tego postanowiono, że zwrot wpłaconej kwoty nie przysługuje niektórym podatnikom podatku akcyzowego oraz takim podatnikom, którzy posiadają zaległości podatkowe (ust. 7). Skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2003 r. w oparciu o wniosek i deklarację korygującą złożone w dniach – odpowiednio – 21 i 30 kwietnia 2004 r. Wpłaty zobowiązania spółka dokonała [...]. W pierwotnie złożonej deklaracji skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powstały na tym tle spór dotyczył istnienia warunku złożenia wniosku o zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania w czasie z góry oznaczonym, a mianowicie w terminie do 25. dnia miesiąca, następującego po miesiącu za który składana jest deklaracja. Jak bowiem twierdziły organy spółka A powinna złożyć wniosek o zwrot wpłaconej kwoty do Sygn. akt I SA/Wr 1775/04 dnia [...], natomiast w ocenie skarżącej termin ten nie był wiążący, gdyż warunek taki nie wynikał z przepisu art. 14a ust. 5. Obie strony wspierały swoje stanowiska odwołaniem się do ogólnych zasad rozliczenia podatku od towarów i usług. Otóż trzeba po pierwsze wskazać, że wbrew zapatrywaniom skarżącej regulacja z art. 14a ustawy VAT, dotycząca zwrotu wpłaconej kwoty zobowiązania podatkowego, podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej i zakłady aktywności zawodowej, ma charakter wyjątkowy, gdyż kwota zobowiązania nie jest co do zasady podatnikom, w tym podatnikom od towarów i usług, zwracana. Bezzwrotność podatku jest jego cechą charakterystyczną i konstytutywną zarazem, o czym między innymi stanowi art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP". Także z uwzględnieniem specyfiki rozliczenia podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że zwrot wpłaconej kwoty z art. 14a ust. 1 ustawy VAT ma charakter specjalny, gdyż podatnikom – zasadniczo – na podstawie wskazanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ewentualnie przysługuje, nie zwrot wpłaconej kwoty zobowiązania, lecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i to pod pewnymi warunkami (art. 21). Zatem bez względu na to, czy zwrot z art. 14a ust. 1 ustawy VAT opisywać na tle konstrukcyjnych cech podatku, czy też wykonywania zobowiązań w ogólności, czy wreszcie mechanizmu "działania" podatku od towarów i usług, nie powinno ulegać wątpliwości, że instytucja ta ma charakter szczególny, gdyż odnosi się do niektórych tylko podatników, zaś w płaszczyźnie przedmiotowej, zawiera szereg warunków determinujących zwrot, co skrótowo wyżej już przedstawiono. Według art. 14a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6a. Widać stąd, że podatnikom tu wskazanym przysługiwało prawo żądania zwrotu, które realizowało się poprzez podjęcie przez nich określonych działań, w tym na skutek złożonego wniosku. Stosownie bowiem do ust. 5 art. 14a, prowadzący zakład, w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, składa wraz z tą deklaracją do urzędu skarbowego wniosek o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1. Zasadnicza część sporu między stronami dotyczyła właśnie przed chwilą Sygn. akt I SA/Wr 1775/04 przytoczonego przepisu. Należy przeto stwierdzić, że użyty tu zwrot "w terminie określonym do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług" odnosi się do warunku złożenia wniosku w terminie wskazanym w art. 10 ust. 1 ustawy VAT, to jest do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Według bowiem tego przepisu, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w takich właśnie terminach. Pojęcie "termin" może występować w dwóch znaczeniach – jako określenie konkretnej daty (punktu czasowego) i jako wyznaczenie przedziału czasowego. Termin do złożenia deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy VAT, wskazuje na wycinek czasu, którego końcowym momentem jest 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym. Zauważyć zatem trzeba, że w treści ust. 5 art. 14a ustawy VAT, ustawowodawca odwołał się do terminu "określonego do złożenia deklaracji podatkowej". Termin "określony" to termin już wyznaczony, wyznaczony dla dokonania konkretnej czynności, jaką w tym przypadku jest złożenie deklaracji podatkowej. Otóż takim wyznaczonym terminem jest właśnie termin wskazany w art. 10 ust. 1 ustawy VAT. W szczególności terminem "określonym" nie może być termin dla złożenia deklaracji korygującej, gdyż termin taki nie został w ustawie w ogóle wskazany. Złożenie deklaracji korygującej (art. 81a ustawy OP) jest uprawnieniem podatnika, z którego może on skorzystać w dowolnym czasie. Przeszkoda w skorygowaniu rozliczenia, powstała na skutek wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego (art. 81b § 1 pkt 1 tej ustawy) nie wyznacza żadnego terminu a tylko stanowi przesłankę zawieszenia uprawnienia, które trwać może nadal po zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego w zakresie, w jakim nie stwierdzono naruszenia prawa (art. 81b § 1 pkt 2). Reasumując należy stwierdzić, że przewidziany w art. 14a ust. 5 termin, w jakim podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej, składa wniosek o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, odpowiada terminowi wyznaczonemu dla wykonania obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy. Preferencja z art. 14a ustawy VAT ma charakter uprawnienia, z którego podatnik prowadzący zakład pracy chronionej nie musi albo nie może korzystać (np. ust. 7 art. 14a). Prawo to, jak powyżej wskazano, może zostać zrealizowane przy dochowaniu szeregu Sygn. akt I SA/Wr 1775/04 warunków, w tym także tylko na skutek wniosku, złożonego w ściśle określonym terminie. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został dochowany, co uprawniało organy skarbowe do podjęcia decyzji odmownej. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 200 ustawy OP, to i on był niesłuszny, skoro po uzupełnieniu braku pełnomocnictwa, pełnomocnik w dniu 27.08.2004 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i nie zgłosił żadnych wniosków mających na celu jego uzupełnienie, a i organ żadnych dodatkowych dowodów z własnej inicjatywy nie przeprowadzał. W tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.