I SA/Wr 1775/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2008r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2008 r. oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wskazany wyżej okres. Jak wynikało z akt sprawy skarżący pismem z dnia 23 marca 2009 r. złożył korekty deklaracji w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. Złożone korekty dotyczyły zwiększenia podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych i zakup paliwa, związanych z używanym do działalności gospodarczej samochodem osobowym marki Nissan Almera (nr rej. [...]), Forda Mondeo (nr rej. [...]), Forda Kuga (nr rej. [...]). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uznał zasadności złożonych korekt deklaracji, wskazując na regulacje art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z pózn. zm. powoływana jako ustawa o VAT), stwierdzając, że skarżący miał prawo do odliczenia 60% - nie więcej niż 6.000 zł – kwoty podatku naliczonego od czynszu wynikającego z faktur VAT dokumentujących spłatę rat leasingowych, nie miał natomiast prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup paliwa do wskazanych samochodów osobowych. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę, na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że stan faktyczny nie jest między stronami sporny, skarżący domaga się odliczenia podatku naliczonego od zakupów (paliwa i rat leasingowych) związanych z samochodami osobowymi Nissan Almera, Ford Mondeo, Ford Kuga wykorzystywanych w prowadzonej działalności. Powołując się na przepisy prawa wspólnotowego – art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L nr 347, poz. 1 ze zm.) oraz zapis art. 17(6) uprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (DZ.U.UE.L 77.145.1 – powoływana dalej jako VI Dyrektywa) organ odwoławczy wskazał, że do czasu przyjęcia przez Radę UE przepisów określających kategorie wydatków nie dających prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia obowiązujące w prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Przepis ten formułuje zasadę "stand still" (klauzule stałości), pozwalającą na utrzymanie w mocy istniejących w prawie krajowym ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i jednocześnie mającą na celu zapobieżenie dokonywaniu przez państwa członkowskie takich zmian w prawie krajowym, które oddalałyby je od przepisów prawa Wspólnotowego. Uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.) oraz wprowadzenie nowych regulacji zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego samo w sobie nie daje, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do stwierdzenia, że naruszony został art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 aktualnie obowiązującej 112 Dyrektywy). Dopiero ustalenie, że nowe przepisy powodują rozszerzenie zakresu wcześniej obowiązujących ograniczeń (są bardziej rygorystyczne dla podatnika) pozwala na zakwestionowanie stosowania tych ograniczeń. Podobne stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora sp. z o.o.). Uchylenie przez Polskę całości regulacji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów i zastąpienie jej w dniu akcesji do UE nową regulacją naruszyło art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ale jedynie "w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzały ograniczenia dotyczące obliczalności podatku". Ocenę czy wejście w życie nowych regulacji rzeczywiście spowodowało ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego Trybunał pozostawił ocenie sądów krajowych. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Rz 735/08), wspomniane orzeczenie ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 969/08 organ odwoławczy uznał, że także organy podatkowe winny dokonać oceny, czy na mocy przepisów starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - art. 25 ust. 1 pkt pkt 2 i pkt 3a, która obowiązywała do dnia 30 kwietnia 2004 r., skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych oraz zakupu paliwa do samochodów osobowych, a także, czy z uwagi na wprowadzenie w art. 86 ust.3 i ust. 7 oraz art.88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nowych kryteriów odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów – prawo to ograniczono. Dokonując analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w związku z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.u. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, że wg stanu prawnego obowiązującego w okresie przed wejściem Polski do UE stronie w ogóle nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu czynszu i innych odpłatności wynikających z umowy leasingu samochodów, a na podstawie (pkt 3a tej ustawy) także prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodu osobowego lub samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyjaśniono także, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że w przepadku nabycia samochodu osobowego (innych pojazdów o dopuszczalnej masie nie przekraczającej 3,5 tony), kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Na mocy art. 86 ust. 7 ww. ustawy także usługobiorcy użytkujący samochody osobowe na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu mają prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach j.w. Z opisanego prawa do odliczania podatku naliczonego wg tych zasad strona ma prawo w odniesieniu do powołanych we wniosku samochodów osobowych i z prawa tego skorzystała w złożonych pierwotnie deklaracjach podatkowych. Podkreślono, że obecnie obowiązująca norma prawna jest korzystniejsza dla strony niż przepisy obowiązujące do dnia akcesji, tym samym nie może być mowy o ograniczeniu uprawnień do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do wydatków poniesionych na zakup paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu w odniesieniu do regulacji obowiązujących przed dniem akcesji. Zarówno w starym jak i nowym stanie prawnym nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego od tego typu zakupów. Nie można zatem mówić o rozszerzeniu w nowych uregulowaniach zakresu ograniczeń w odliczeniu podatku naliczonego. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, odwołując się do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, że z uwagi na brak możliwości przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w korekcie deklaracji VAT-7K konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 2, art. 7 art. 64, art. 84, art. 91, art. 217 Konstytucji RP, w związku z art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako O.p.) przez stosowanie do oceny stanu faktycznego norm prawnych, których treść nie jest umieszczona w przepisach prawa podatkowego, gdyż zostały uchylone. Naruszenie art. 86 ust. 3, 4, 5, 7, i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez zastosowanie tego przepisu, gdy w sprawie winien być zastosowany art. 86 ust. 1 w zw. z art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U.L.347 z 11 grudnia 2006) , w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. Nr 20, poz. 359), gdyż art. 86 ust. 3, 4, 5, 7, i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT nie mogą obowiązywać jako niegodne z art. 176 powołanej Dyrektywy, który stoi na przeszkodzie uchylaniu przepisów zawierających ograniczenia do odliczenia podatku naliczonego i wprowadzaniu bardziej rygorystycznych norm. Zarzuciła także strona naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie przepisu i określenie kwoty zobowiązania podczas, gdy wynikała ona z prawidłowej deklaracji podatkowej. Zdaniem strony organy podatkowe naruszyły także przepis art. 21 § 1 pkt 1 O.p., gdyż ze względu na prawidłowe określenia przez podatnika zobowiązania brak było podstaw do wydania decyzji oraz jego § 3 poprzez błędne przez zastosowanie, jak również art. 72 §1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 , art. 78 § 5 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie i niedokonanie zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu powołując się na konstytucyjne zasady tworzenia prawa podkreślono, że organy podatkowe w niespornym stanie faktycznym zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych do prowadzonej działalności gospodarczej, odwołując się do przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u., które na mocy art. 175 ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. przestały obowiązywać. Zdaniem strony skarżącej, przepisy art. 86 ust.3, 4, 5, 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, powołane w zaskarżonej decyzji, także nie mogą obowiązywać, gdyż nie są zgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tymi stwierdzeniami strona wywodzi, że organ pozbawił ją prawa od odliczenia podatku naliczonego bez podstawy prawnej tj. z rażącym naruszeniem prawa. Jako istotę sporu skarżący formułuje ocenę zgodności prawa krajowego, zastosowanego w sprawie, z prawem wspólnotowym tj. VI i 112 Dyrektywą Rady. Odwołując się do zasad prymatu prawa wspólnotowego i neutralności podatku VAT skarżący wskazał, że przed dniem 1 maja 2004 r. podatnicy mieli prawo do odliczenia całego podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do tzw. samochodów z kratką jeśli dopuszczalna ich ładowność przekraczała 500kg, co oznaczało prawo do odliczenia dla większości aut. Od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzono tzw. wzór Lisaka, w którym decydowała ładowność powyżej 679 kg (dla auta pięcioosobowego) prawo do odliczenia straciły wówczas samochody kombi. Jeśli auto spełniało wymogi wzoru przedsiębiorca mógł odliczyć cały VAT od zakupu i od paliwa, jeśli nie - tylko 50 % , ale nie więcej niż 5.000 zł, bez prawa do odliczenia podatku od paliwa. Od dnia 22 sierpnia 2005 r. wprowadzono kolejne ograniczenia w zakresie odliczeń, gdyż jedynie właściciele pikapów i samochodów z jednym rzędem siedzeń mogli odliczyć 60% podatku przy zakupie samochodu i nie mogli odliczać wydatków na paliwo do tych samochodów. Wskazując na tzw. klauzulę stałości uprawniającą do zachowania jedynie odliczeń istniejących przed akcesją skarżący wywodził, że normy te zostały uchylone, a od czasu przystąpienia do Wspólnoty Polska dwukrotnie ograniczyła zakres odliczeń podatku naliczonego zawartego w cenie samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności oraz paliwa do tych samochodów. Oznacza to, że poprzednie regulacje (przedakcesyjne) nie obowiązują, zaś nowe naruszają prawo wspólnotowe. Odwołując się do zasady związania i respektowania orzeczeń ETS skarżący wskazał na wyrok tegoż Trybunału w sprawie Magoora sp. z o.o. W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że nowe przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym i nie mogą być stosowane, zaś sąd krajowy winien ocenić czy powodują one rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Jednocześnie strona podkreślała, że ETS nie różnicował samochodów używanych do działalności gospodarczej na osobowe, ciężarowe i z kratką. W wyroku z dnia 30 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w ustnych motywach uzasadnienia orzeczenia wskazał, że przepisy ustawy o VAT z dniem 1 maja 2004 r. ograniczyły możliwość odliczania podatku naliczonego dotyczącego paliwa od samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. W opinii Sądu, wyrażonej w powoływanym wyroku nie jest możliwa taka wykładnia przepisów podatkowych, która pozwalałaby na zachowanie ograniczeń w wersji sprzed dnia 1 maja 2004 r., a wprowadzone po tej dacie ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego są sprzeczne z prawem wspólnotowym i celem VI Dyrektywy. Jedynym ograniczeniem jest wykazanie przez podatnika związku wydatku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Zdaniem strony wykładnia przepisów ustawy o podatku VAT dokonana ww. wyroku jest prawidłowa i winna mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe nie mogą bowiem samodzielnie konstruować norm prawnych opartych na uchylonych przepisach prawa i stosować norm sprzecznych z prawem wspólnotowym. Podatnik nie ma ani obowiązku ani prawa ustalać zgodności norm i dokonywania ich porównania , co prowadzi do tego, że nie może stosować tak skonstruowanej normy prawnej. Nieprzejrzysta legislacja narusza zasady Konstytucyjne, stanowiąc pułapkę dla obywatela, co jest niedopuszczalne i wielokrotnie piętnowane przez orzecznictwo sadowe. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane przez skarżącego zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w spornej decyzji. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie odpowiadającym mu art. 176 Dyrektywy Rady (2006/112/WE). Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, skarżącemu - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz spłaty rat leasingowych od ww. pojazdów - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Konsekwencją powyższego jest druga kwestia sporna, a mianowicie, czy wykazana przez stronę w korektach deklaracji (VAT-7K) kwota podatku VAT jest prawidłowa, a co za tym idzie, czy słusznie jest żądanie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd stwierdza, że w sprawie - za objęte sporną decyzją okresy - dokonano prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku VAT, zasadnie odmawiając stwierdzenia nadpłaty w żądnej przez stronę wysokości. Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie, organy podatkowe pierwotnie należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego, w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 ustawy VAT, z prawem unijnym, tj. z art. 176 Dyrektywy Rady nr 112 , a poprzednio art. 17 (6) VI Dyrektywy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Skarżący z treści ww. przepisu, art. 176 i art. 17 (6) Dyrektyw, wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 176/2009) wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów osobowych. Zarzuca, że regulacje zawarte w ustawie VAT, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 176 Dyrektywy Rady nr 112 i art. 17 (6) VI Dyrektywy. Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez tutejszy Sąd w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 969/08 (powoływanym też przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji), z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09 (wyroki opublikowane w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując rozstrzygnięcia w tej sprawie Sąd miał na względzie oczywiście także wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez ETS w sprawie C-414/07 "Magoora" sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże bowiem nie tylko sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. W wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (obecnie regulacja ta zawiera się w treści art. 176 Dyrektywy rady 112) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r., dostępny w powoływanej bazie orzeczeń), że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw i leasingu przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, że w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT - było skorzystanie z klauzuli stałości ("stand still"). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej Dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Mając na uwadze powyższe, prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także strona, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT takie samochody, w okresie obowiązywania ustawy VAT, nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji skarżący twierdząc, że odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez Dyrektywy granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT) odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodów osobowych używanych w działalności opodatkowanej. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych od samochodów osobowych używanych w działalności skarżącego, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, że w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 ustawy VAT będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI i 112 Dyrektywy. Sąd zauważa, że pomimo, że analizowany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Regulacja art. 86 ust. 7 ustawy VAT zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu, generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartych umów użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Skarżący skorzystał z prawa przysługującego mu w odniesieniu do użytkowanych w ramach leasingu samochodów osobowych, na mocy przytoczonych wyżej przepisów ustawy VAT (odliczył podatek naliczony od rat leasingowych w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2008 r.). Za organem odwoławczym przyjąć zatem trzeba, że regulacje art. 86 ust. 7 ustawy VAT nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W., że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 ustawy VAT skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 ustawy, zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy Rady nr 112. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z VI i 112 Dyrektywą. Odnosząc się wprost do poszczególnych zarzutów skargi Sąd zauważa j/n. W sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia zasad konstytucyjnych, wyrażonych w art. 2, art. 7, art. 64, art. 84, art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP. Mające zastosowanie do strony ograniczenia w odliczaniu podatku VAT naliczonego wynikają bowiem z postanowień Dyrektyw Unijnych oraz przepisów prawa krajowego rangi ustawy, tj. m. in. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT interpretowanych zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. W związku z powyższym chybiony jest również zarzut skargi stanowiący o naruszeniu regulacji art. 120 O.p. (zasady legalizmu), obligującej organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa. Sąd zauważa ponadto, że przyjęta przez ustawodawcę polskiego technika legislacyjna, aczkolwiek niedoskonała i mało czytelna, nie ma wpływu na wynik sprawy. Skarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym powołanie podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, że od dnia 1 maja 2004 r. nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, że w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w związku z art. 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy rady nr 112), z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4, 5 i art. 86 ust. 7 ustawy VAT. Analiza akt sprawy potwierdza, że wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości. To zaś za pozbawiony podstaw nakazuje uznać zarzut naruszenia przez orzekające w sprawie organy podatkowe art. 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 O.p. W odpowiedzi na kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że prawidłowo dokonane w sprawie przez organy podatkowe rozliczenie nie wykazało, aby po stronie skarżącego wystąpiła w badanych okresach rozliczeniowym nadpłata w podatku VAT w żądanej przez stronę wysokości. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75 § 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. wskutek niewłaściwego zastosowania tych przepisów, polegającego na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w żądanej wysokości oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Na marginesie Sąd zauważa, iż do oceny, czy regulacje ustawy VAT rozszerzyły zakres - obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r. - ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, uprawnione są oczywiście, także stosujące prawo organy podatkowe, nie tylko zaś sądy krajowe, co wywodzi strona w skardze. Wbrew stanowisku skarżącego, w omawianym wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., ETS nie zastrzegł do wyłącznej kompetencji sądów weryfikacji skutków podatkowych powstałych po wprowadzeniu nowych regulacji. Prawo takie przysługuje głównie organom podatkowym, gdyż to one już na wstępnym etapie postępowania, skutecznie mogą wyeliminować negatywne dla podatnika skutki wprowadzonych regulacji krajowych o ile stwierdzi ich niekorzystne skutki, naruszające prawa przyjęte w UE. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.