I SA/Wr 1776/11

Dnia 23 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca),, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 roku. oddala skargę. Decyzją z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania H. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].03.2011 r. (nr [...]) określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2010 r. w wysokości 11.735 zł, zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że strona, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie krajowego drogowego transportu osób oraz pod nazwą A H. D., w sposób nieuzasadniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT dotyczących nabycia oleju opałowego i oleju napędowego, wystawionych przez B, ul. [...], [...]-[...] S., P. G. Zdaniem organu pierwszej instancji, wskazane faktury VAT (nr [...] z dnia 03.02.2010 r., nr [...] z dnia 09.02.2010 r. i nr [...] z dnia 19.02.2010 r.) nie potwierdzają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikających z tych faktur podatek naliczony w kwocie 7.799 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił, że G. P., właściciel B nie potwierdził zarówno faktu sprzedaży paliwa na rzecz H. D., jak również wystawienia z tego tytułu faktur. Stwierdził, że w czasie gdy prowadził działalność gospodarczą, posługiwał się inną nazwą niż na przedmiotowych fakturach (w nazwie nie podawał nazwiska), a podpisy na fakturach nie są jego podpisami. Obecnie działalności w zakresie sprzedaży paliw nie prowadzi (od kilku lat), a także nie posiada odpowiedniego zaplecza do przechowywania i dystrybucji paliw ani pojazdów umożliwiających transport paliw. Także żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził, ażeby faktycznie dostawę wykonywała firma B. Powyższe okoliczności uzasadniały wniosek, że dokonanie przez H. D. odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2010 r., nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej "ustawą VAT"). Na skutek odwołania H. D., Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), zlecił organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: G. P., S. Z., A. i R. P. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...].10.2011 r. (nr [...]) organ odwoławczy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że warunkiem do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, to jest taką która zaistniała w rzeczywistości oraz pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Brak jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę w rzeczywistości oraz wskazanych w treści faktury, oznacza, iż faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powołując się na zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że H. D. na udokumentowanie zakupu paliwa przedstawił jedynie faktury VAT, gdzie jako sprzedawcę wskazano firmę B, podczas gdy podmiot ten nie były faktycznym dostawą towaru. Ponieważ podatnik nie przedstawił innych, wiarygodnych dowodów świadczących o rzeczywistym nabyciu paliwa od wymienionego podmiotu, prawo do odliczenia podatku z tych faktur nie było możliwe ze względu na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Według organu drugiej instancji, nie sposób uznać, ażeby skarżący nie był świadomy i nie mógł przewidzieć, ze sporne faktury dokumentują fikcyjne transakcje. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu H. D. wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: (1) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię oraz zastosowanie do nieodpowiadającego jego treści stanu faktycznego, a także (2) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i zbadania materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że stosując art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy vat organ kierował się jedynie jego wykładnią językową, podczas gdy konieczne było uwzględnienie przy interpretacji orzecznictwa ETS (wyroku z dnia 6.07.2004 r. w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04) wskazującego, że działającego w dobrej wierze podatnika, który padł ofiarą nieuczciwych praktyk kontrahentów, nie można pozbawić odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur otrzymanych w takiej sytuacji. W sprawie organ skutkami działań innych podmiotów obciążył skarżącego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej podniesiono, że przesłuchania świadków były pobieżne i nie wyjaśniały istniejących rozbieżności, a zwłaszcza w zeznaniach K. M., S. Z. i R. P. co do pochodzenia przekazanych skarżącemu faktur. Przy tym organ nie próbował ustalić osoby, do której ostatecznie trafiły pieniądze stanowiące zapłatę za dostawę paliwa. Osoba ta najprawdopodobniej okazałaby się sprzedawcą, a jej ustalenie potwierdziłoby uprawnienie skarżącego do odliczenia podatku z faktur otrzymanych przy nabyciu paliwa. Niezrozumiałe jest dlaczego Dyrektor Izby Skarbowej podważa dobrą wiarę skarżącego w zakresie nabycia paliwa, skoro organ pierwszej instancji dostawy jako takiej nie kwestionował. Ponadto dziwi fakt bezrefleksyjnej wiary w zeznania G. P. przy jednoczesnym deprecjonowaniu słów skarżącego oraz świadków M. i S. w zakresie dokonanych transakcji. Nie ma umocowania zarzut organu, że H. D. nie korzystał z unormowania art. 96 ust. 13 ustawy vat, skoro mowa tam jest jedynie o uprawnieniu, a nie obowiązku sprawdzenia zarejestrowania podatnika od towarów i usług, a nadto w okazanych stronie dokumentach firmy B nie odnalazł podejrzanych informacji, które uzasadniałyby wystąpienie do właściwego urzędu o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Główna pretensja skargi dotyczyła naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 ustawy, stosownie do którego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego unormowania wynikają dla organu podatkowego dwie powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując rozpatrzenia dowodów organy podatkowe muszą kierować się regułami określonymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena ta zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Ażeby w ramach tej swobody nie zostały przekroczone dopuszczalne granice, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051). Oceniając postępowanie organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także wyprowadzone z niego wnioski, nie można postawić im zarzutu wykroczenia poza przytoczone powyżej zasady, a tym samym nie sposób podzielić w tym zakresie zarzutów skargi. Kwestią istotną dla rozstrzygnięcia sprawy było to, czy faktury VAT wystawione przez B, ul. [...], [...]-[...] S, P. G., dawały skarżącemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Według art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi sum a kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przytoczonego unormowania wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje jedynie z tytułu nabycia towarów i usług, które potwierdzone zostało fakturą. Oznacza to, że posiadanie faktury, która nie odzwierciedla nabycia towarów bądź usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego. Potwierdzenie nabycia w treści faktury odnosić się musi nie tylko do przedmiotu transakcji ale i podmiotów, które tę transakcję dokonały. Z punktu widzenia strony podmiotowej transakcji, wadliwość faktury wystąpi zarówno wówczas, gdy podatnik dysponował będzie takim dokumentem wystawionym dla innego podmiotu, jak i wtedy gdy wystawcą faktury będzie kto inny, aniżeli faktyczny sprzedawca – podmiot dokonujący dostawy towarów. Tak wadliwa faktura nie będzie odzwierciedlać faktycznej dostawy, nawet jeżeli okaże się zgodna z przedmiotem nabycia. Powyższe wnioski potwierdza przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy vat, stosownie do którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przenosząc sformułowane uwagi na grunt niniejszej sprawy, to trzeba stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że faktury posiadane przez H. D., w treści których jako sprzedawca określona została (wymieniona powyżej) firma B nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Stanowisko takie uzasadnione jest prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego, że firma B nie była dostawcą oleju opałowego i napędowego na rzecz skarżącego. W efekcie tego sporne w sprawie faktury, nie mogły być uznane za dokumentujące faktyczne nabycie. Przede wszystkim trzeba wskazać, że dostawy oleju opałowego i napędowego dla H. D. nie potwierdził właściciel firmy B G. P. Stwierdził również, że to nie on wystawił kwestionowane przez organy faktury VAT. Na zrealizowanie dostawy przez G. P. nie wskazał żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, pomimo iż mieli uczestniczyć w przekazywaniu sobie faktur, które ostatecznie trafiły do skarżącego (z danymi firmy B). Przypomnieć należy, że z wyjaśnień H. D. wynikało, iż zamówienia oleju określonego w kwestionowanych fakturach dokonywał on oraz menedżer jego firmy A. S. Obydwaj zamówień mieli dokonywać telefonicznie u K. M., którego określali jako "przedstawiciela handlowego". Ani skarżący, ani jego pomocnik S. nie kontaktowali się z G. P., nie potrafili tez wskazać jakie konkretnie osoby przywoziły olej opałowy i napędowy stwierdzając jedynie, że przyjeżdżały "różne cysterny". Wymieniony przed chwilą K. M. zeznał do protokołu (z dnia 4.03.2011 r.), iż nie wie kim jest G. P. i nigdy go nie widział. Wyraził przy tym przypuszczenie, że zapewne i G. P. nie wie o jego istnieniu. Nie nawiązywał współpracy z firmą B, nie znał jej pracowników ani kontrahentów. Jak stwierdził w odniesieniu do przedmiotowych dostaw paliwa, pomagał jedynie koledze S. Z., co miało polegać na przekazaniu faktur i odebraniu gotówki. Następnie świadek M. zawiadomił organ podatkowy (pismo z dnia 1.07.2010 r.), że kolega, o którym mowa, rzeczywiście nazywa się S. Z. oraz podał jego dane adresowe. S. Z. zeznał (protokół z dnia 5.08.2011 r.), że z firmą B nie miał żadnych osobistych kontaktów i nie zna G. P. O firmie B słyszał od R. P., który reprezentuje firmę C. Nie wiedział, czy R. P. współpracował z firmą B, ani czy był jej pracownikiem. Nie wiedział, kto był dostawcą paliwa na rzecz H. D. Został jedynie poproszony o przekazanie kopert od R. P. dla K. M. Słuchany (w dniu 19.09.2011 r.) R. P. zeznał, że G. P. zna z okresu, gdy świadek był kierownikiem stacji paliw, należącej do D w W., co miało miejsce w latach 2000-2004 lub 2005. Obecnie jest na rencie (od 2006 roku) i jest pełnomocnikiem w firmie żony C. Nie pośredniczył w zawieraniu transakcji pomiędzy firmą B G. P., a H. D. (którego w ogóle nie zna), w tym także udokumentowanych spornymi fakturami. Z G. P. zawierał transakcji tylko jako kierownik wymienionej stacji paliw. Kolejny świadek, A. P. zeznała (protokół z dnia 19.09.2011 r.), że od 2004 roku świadczy usługi budowlane pod nazwą C. Nie zna G. P. i nie nawiązywała współpracy z firmą B, nie uczestniczyła w transakcjach udokumentowanych wymienionymi wcześniej fakturami na dostawę oleju opałowego i napędowego. Jak zatem wynika z przywołanych zeznań świadków, nikt, włącznie z samym G. P. nie stwierdził, ażeby wymienia osoba, także w ramach działalności firmy B, dostarczała H. D. paliwa według podważonych faktur, jak również ażeby zawierała ze skarżącym transakcje sprzedaży oleju opałowego i napędowego. K. M. i S. Z. przyznali się jedynie do przekazania "za prośbą" faktur, bądź kopert prawdopodobnie zawierających dokumenty rozliczeniowe, natomiast nie orientowali się co do okoliczności dostawy. Pozostałe osoby zaprzeczyły swojemu udziałowi przy transakcjach. W świetle tego konkluzja organu, że podmiot uwidoczniony w treści faktur jako sprzedawca towaru, faktycznie nie był dostawcą paliwa – wbrew twierdzeniom skargi – była prawidłowa i wynikała z przeprowadzonych dowodów. To zaś było wystarczające do podjęcia dalszego wniosku, determinowanego obowiązującymi, a przytoczonymi powyżej przepisami, iż podważone przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wskazanymi w treści faktur podmiotami. Odnosząc się do argumentów skargi, to trzeba zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał tego, że H. D. dokonał zakupu paliwa. Na przeszkodzie do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem stało wszakże to, że nabywca nie posiadał faktur dokumentujących właściwą dostawą. Tymczasem posiadanie faktury dotyczącej nabycia jest warunkiem niezbędnym do odliczenia związanego z tym podatku, tak jak to wynika z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Jak już zaznaczono, faktury, które H. D. zaoferował organowi podatkowemu, nie dokumentowały realnych transakcji. Prawidłowo uznał także organ podatkowy, że skarżący nie dokonał aktu staranności w zakresie zapewnienia prawidłowości przebiegu transakcji (że nie zmierza do obejścia przepisów prawa podatkowego). W skardze, wywodząc odmiennie podnoszono, że H. D. zapobiegliwie, przed zamówieniem paliwa, zapoznał się (otrzymał do wglądu) z dokumentacją firmy B w postaci decyzji w sprawie nadania numeru NIP, zaświadczenia o numerze statystycznym REGON oraz o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Z tego jednak wynika tylko, że skarżący zadbał o sprawdzenie, czy w obrocie występowała, w dacie wystawienia tych dokumentów, firma B. Natomiast skarżący nie wykazał staranności w sprawdzeniu, kto będzie faktycznym dostawcą paliwa. Jak bowiem wynikało z jego zeznań oraz zeznań menedżera A. S. zamawiali paliwo (olej opałowy i napędowy) u K. M., który faktycznie nie wiedział, kto dostarcza paliwo, a który występował jedynie w charakterze "pomocnika kolegi", którego nazwiska – jak się okazało – dokładnie nie pamiętał. Z ujawnionych okoliczności sprawy nie wynika, ażeby H. D. posiadał pełnomocnictwa osób z którymi się kontaktował (i od których miał otrzymać faktury), umocowujące te osoby do występowania w imieniu G. P. działającego pod nazwą B. Z kolei wskazane osoby zaprzeczyły ażeby działały w imieniu i na rzecz firmy B. Nie można zgodzić się także z pretensją skargi, że organ podatkowy niedostatecznie wnikliwie przesłuchał świadków w kierunku ustalenia, do kogo trafiły pieniądze wypłacone przez H. D. jako zapłata za paliwo. Uznać bowiem trzeba, że kwestia ta nie była istotna dla sprawy podatkowej. Istotne, bo decydujące o prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktur było to, czy owe dokumenty (faktury) są rzetelne, a zatem czy dokumentują rzeczywiste nabycie. W ramach tego ważkie dla sprawy było ustalenie, czy dostawcą paliwa była firma B widniejąca jako sprzedawca w treści faktur. Dotąd powiedziane powodowało oddalenie skargi jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.