I SA/Wr 1782/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie Asesor WSA Ewa Kamieniecka Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. w Ś., kwotę 3.322,60 (trzy tysiące trzysta dwadzieścia dwa 60/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą określono A spółce z o.o. w Ś. w likwidacji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. Z motywów rozstrzygnięcia wynika, że Spółka w 2001 r. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] z tytułu wynagrodzenia prezesa jej zarządu W. T., będącego jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki z o.o. A z siedzibą w Ś. oraz odliczyła od dochodu straty z lat poprzednich w nieprawidłowej wysokości. Organ ustalił, że w dniu [...] walne zgromadzenie wspólników w osobie W. T. podjęło uchwałę o przyznaniu Prezesowi Zarządu z dniem 1 sierpnia 1999 r. wynagrodzenia do [...] miesięcznie. Na tej podstawie w dniu [...] została zawarta umowa, podpisana przez zarządcę oraz pełnomocnika, ustanowionego uchwałą walnego zgromadzenia (z dnia [...]), umocowanego do reprezentowania spółki w umowach z członkami zarządu. Według treści umowy zarządca miał otrzymać wynagrodzenia w kwocie [...] (brutto) miesięcznie za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Organ kontroli skarbowej umowę te uznał za nieważną, gdyż W. T., w istocie zawarł ją "sam ze sobą". Z drugiej strony kontraktu wystąpił bowiem ustanowiony przez W. T. pełnomocnik. W konsekwencji wydatek wynikający z nieważnej czynności prawnej nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) – dalej updp. Ponadto organ stwierdził, że spółka zaniżyła koszty podatkowe o kwotę [...], odpowiadającą naliczonemu podatkowi od towarów i usług, o który nieprawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego, jak również niezasadnie pomniejszyła dochód do opodatkowania o część straty za 2000 r., podczas gdy z ostatecznej decyzji organu podatkowego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]) wynikało, iż za ten rok spółka osiągnęła dochód – [...]. W konsekwencji organ ustalił podstawę obliczenia podatku i określił podatek dochodowy w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.191, art.210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) – dalej Op oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.15 ust.1 updp. Strona kwestionowała prawidłowość postępowania kontrolnego oraz nieuznania jako kosztu podatkowego wydatku na wynagrodzenie prezesa zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniósł, iż stosownie do art. 619 i 620 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) –dalej: ksh, dla oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego miarodajne są przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz.502 z późn. zm.) - dalej: Kh, a wśród nich art. 203 ustalający zasady reprezentacji spółki w umowach z członkami zarządu. Dokonując oceny ustalonych faktów organ odwoławczy stwierdził, że umowa z dnia [...] została zawarta w istocie z "samym sobą", przez to jest nieważna zgodnie z treścią art. 58 kc i wynikające z niej wydatki nie są kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 updp. Na poparcie tego stanowiska organ powołał orzeczenia NSA m in. wyroki NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalające skargi A spółki z o.o. na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. i 1998 r. Organ wyjaśnił, iż wyroki te zapadły na gruncie analogicznego stanu faktycznego i prawnego i w istocie wiązały organy podatkowe w odniesieniu do rozstrzygnięć za lata następne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. w Ś. w likwidacji sformułowała zarzuty analogiczne jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż protokół kontroli skarbowej nie odpowiadał wymogom określonym w art. 290 i art. 291 § 1 i § 2 Op, bowiem zawierał jednie opis dokumentów i ewidencji, a nie ustalenia kontroli, które winny formułować rodzaje naruszenia prawa, tak aby możliwe było ustosunkowanie się strony do tych twierdzeń. Braki w tym zakresie pozbawiły stronę czynnego udziału w postępowaniu, w tym możliwości składania wyjaśnień i zgłaszania ewentualnych wniosków dowodowych. Oceny ujawnionych faktów nie dokonał także Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, do którego spółka wystąpiła z pismem z dnia 22 grudnia 2003 r. Tym samym w ocenie skarżącej nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, co jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wskazała także, iż organ nie był związany wyrokami NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, zapadłymi w sprawach ze skarg na decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 i 1998. Orzeczenia te, zdaniem skarżącej, zapadły w innym otoczeniu prawnym i nie są już aktualne, bowiem Kodeks handlowy zastąpił Kodeks spółek handlowych, zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto zarzucono, że organy podatkowe nie podały, jaką normę prawną naruszył podatnik. W skarżonych decyzjach poprzestano na stwierdzeniu, iż zawarł umowę "sam ze sobą". Braku jednoznacznego wskazania naruszonej normy nie mogło zastąpić odwołanie się do orzecznictwa sądowego, które nie jest źródłem prawa, ani przywołania art. 58 kc. Z tych przyczyn strona twierdzi, iż skarżonej decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Wr 842/04) oddalił skargę. W uzasadnieniu, powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, iż członkostwo w zarządzie jest odrębną kwestią od stosunku zatrudnienia członka zarządu, który powstaje na skutek zawarcia umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej. Zawarcie takich umów jest między innymi potrzebne do ustalenia wynagrodzenia członka zarządu za pełnioną funkcję. W związku z tym sąd uznał za zasadne stwierdzenie, iż podstawą do wypłaty W. T. spornych kwot nie było samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia [...], określająca wynagrodzenie z tego tytułu. Sąd uwzględniając, iż umowę tą zawarł z zarządcą (W. T.) pełnomocnik, ustanowiony uchwałą walnego zgromadzenia wspólników w osobie W. T., uznał za zasadne stanowisko organu, który umowę potraktował jako zawartą "z samym sobą", z naruszeniem art. 203 Kh. Sąd przyjął, że słusznie organy podatkowe wskazały na wcześniejsze wyroki NSA, podjęte w sprawach ze skarg spółki A na decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za lata 1997 i 1998 oraz za nieuzasadniony przyjął zarzut naruszenia art.15 ust.1 updp. W obu orzeczeniach wskazano, iż jedynie ważna czynność prawna, w rozumieniu art. 58 kc, może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego. Podstawą wypłaty W. T. wynagrodzenia nie było samo tylko członkostwo w zarządzie, lecz umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. Nieważność tej umowy oznaczała, że wypłacone kwoty nie miały wymaganej podstawy, a spełnione świadczenie było nieważne. W świetle art.15 ust.1 i art.16 ust.1 updp dokonane świadczenie nie miało charakteru definitywnego i było od samego początku nienależne. Pozostałe zarzuty skargi, Sąd uznał także za niezasadne. Wskazał, iż do oceny skutków zdarzeń prawnych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Do oceny zawartej pomiędzy W. T., a ustanowionym przez niego pełnomocnikiem należało stosować przepisy Kodeksu handlowego, a nie jak podnosiła skarżąca Kodeksu spółek handlowych. Również zmiana od dnia 1 stycznia 1999 r. art.16 ust.1 pkt 38 updp nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie organu, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Sąd nie stwierdził też naruszenia przepisów prawa procesowego. W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art.203 Kh, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. narusza ten przepis, - art.58 Kc przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu na podstawie tego przepisu nieważności umowy w sytuacji gdy brak było ku temu podstaw prawnych, - art.15 w związku z art.16 updp przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy nieważności umowy cywilnoprawnej, koszty poniesione przez spółkę na podstawie tej umowy nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 z późn. zm.) - dalej upsa w związku z art. 120, art.122 i 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 121 Op poprzez nieuchylenie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, mimo iż nastąpiło naruszenie: zasady legalności w postępowaniu organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, przepisu obligującego organ do przedstawienia zarówno uzasadnienia faktycznego jak i prawnego decyzji oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2006 r. (sygn. akt II FSK 1352/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa, przez niedostrzeżenie, że będąca przedmiotem kontroli decyzja została wydana z naruszeniem art.122 i art.187 § 1 Op, a jej uzasadnienie nie odpowiada wymogom przewidzianym w art.210 § 4 Op. Wskazał, iż organ stwierdził podjęcie przez wspólnika uchwały o wynagrodzeniu, ale nie analizował związku tej jednostronnej czynności z zawarciem umowy, w tym pod kątem ewentualnej pozorności umowy, nie przedstawił też w uzasadnieniu decyzji, czy i jakie znaczenie należało przypisać tej czynności. Za trafne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, Sąd za nieprawidłową uznał wykładnię art.203 Kh, zgodnie z którą umowa zawarta między spółka z o.o., a członkiem zarządu, będącym jednocześnie jej jedynym wspólnikiem, gdy spółkę reprezentuje pełnomocnik ustanowiony uchwałą tegoż wspólnika, jest umową zawartą z "samym sobą". Wskazał Sąd, iż z literalnego brzmienia przepisu wynika, że ustanowiony przez wspólnika, działającego jako zgromadzenie wspólników, pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika a spółkę. Wobec tego nie jest prawdziwe twierdzenie, że pełnomocnik reprezentuje tą samą osobę fizyczną i dochodzi do zawarcia umowy "z samym sobą". Ustosunkowując się do orzecznictwa sądów powszechnych (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 1995 r. I PZP 7/95 OSNAPiUS 1995, nr 18, poz. 227) oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 lipca 2000 r. FPS 3/2000 (ONSA 2001, nr 1, poz.8), a także powołanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż orzeczenia te zapadły na gruncie odmiennych, niż w przedmiotowej sprawie, stanów faktycznych. Teza o nieważności umowy o pracę, zawartej przez jednoosobową spółkę z o.o. działającą przez wspólnika, będącego prezesem jednoosobowego zarządu, a tym wspólnikiem, wyrażona w Uchwale Sądu Najwyższego odnosiła się do stanu faktycznego, w którym wspólnik, zawarł umowę "sam ze sobą", bowiem przy tej czynności spółka nie była reprezentowana przez pełnomocnika. W uchwale z dnia 10 lipca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż umowa o pracę zawarta pomiędzy spółką z o.o. a członkiem jej zarządu, z naruszeniem art.203 Kh, daje podstawę do przyjęcia, że członek zarządu nie jest pracownikiem spółki z o.o. i wyłączenia wypłaconego z tytułu tej umowy wynagrodzenia z kosztów podatkowych na podstawie art.16 ust.1 pkt 38 updp (w brzmieniu obowiązującym w 1995 r.) Uchwałę tą podjęto w stanie faktycznym, w którym jeden członek zarządu zawierał umowę z drugim członkiem zarządu, gdyż dwaj wspólnicy, będący członkami zarządu, uchwałami zgromadzenia wspólników udzielili sobie nawzajem pełnomocnictw do zawarcia umów o prace z każdym z nich. Odmienny był także stan faktyczny w sprawie, w której wyrokiem z dnia 17 grudnia 1996 r. II UKN 37/96, Sąd Najwyższy stwierdził, iż nieważne są umowy o pracę zawierane w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem, przez pełnomocnika, umocowanego do dokonania tej czynności przez nadzwyczajne zebranie wspólników, składające się z jedynego udziałowca. Członek zarządu podpisywał ze sobą umowę o pracę, a po jej zakwestionowaniu, podjął próby konwalidacji tej umowy przy udziale pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "skoro przepisy Kodeksu handlowego dopuszczają istnienie spółek z o.o., które mają jednego udziałowca, a jednocześnie żaden przepis nie zabrania bezpośredniego stosowania art.203 Kh do umów z jednym udziałowcem, to takie umowy są dopuszczalne". Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skutkowałoby uznaniem, że art.203 Kh w ogóle nie ma zastosowania do jednoosobowych spółek z o.o., a wspólnik nie może pozostawać ze spółką w jakimkolwiek stosunku prawnym poza wynikającym z aktu założycielskiego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż konsekwencją błędnej wykładni art. 203 Kh było niewłaściwe zastosowanie art. 58 Kc. Ustosunkowując się do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia art.15 w związku z art.16 updp, Sąd stwierdził, iż "z normy wyrażonej w art.15 ust.1 updp wynika, że dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne, przy czym prawidłowe ustalenie tych kosztów nie może nastąpić z pominięciem unormowań zawartych w art.16 updp". Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroków NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 18 września 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 2068/97) i z dnia 23 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2094/99) wydanych, w wyniku rozpoznania skarg tej samej spółki na decyzje organów podatkowych za lata 1997 i 1998. Stwierdził, że powoływane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tezy, zostały wyrażone na tle sporu o wykładnię art.16 ust.1 pkt 38 updp w brzmieniu obowiązującym w latach 1997 i 1998, tym samym nie można ich w jakikolwiek sposób wiązać z rozpoznawaną sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej w skrócie upsa. Z uwagi na ponowne rozpoznanie skargi, po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazać należy, że zgodnie z art.190 upsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie zarządcy W. T. wypłaconych na podstawie umowy z dnia [...], zawartej pomiędzy nim a pełnomocnikiem, powołanym uchwałą walnego zgromadzenia spółki w osobie W. T. W ocenie organów podatkowych jest to umowa zawarta "z samym sobą", z naruszeniem art.203 Kh, a w konsekwencji nieważna, na podstawie art.58 kc. Wypłacone na podstawie takiej umowy wynagrodzenie nie może być zatem, zdaniem organów, uznane za koszt podatkowy w rozumieniu art.15 ust.1 updp. Zdaniem skarżącej spółki umowa została zawarta zgodnie z art.203 Kh, a zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem przepisów procesowych (art.122 i art.187 § 1 Op), jej uzasadnienie zaś nie odpowiadało wymogom przewidzianym w art.210 § 4 Op. Z ustaleń dokonanych w rozpoznawanej sprawie, przez organy podatkowe wynika, iż Walne Zgromadzenie Wspólników uchwałą w dniu 4 stycznia 1997 r. ustanowiło pełnomocnika, w osobie W. R., do reprezentowania spółki w umowach z członkami Zarządu i rozstrzygania sporów na tym tle. W dniu 30 lipca 1999 r. Walne Zgromadzenia Wspólników, w osobie W. T., podjęło uchwałę o przyznaniu Prezesowi Zarządu z dniem 1 sierpnia 1999 r. wynagrodzenia do [...] miesięcznie. Na podstawie uchwały w dniu 1 sierpnia 1999 r. została zawarta umowa, podpisana przez zarządcę W. T. oraz ustanowionego uchwałą walnego zgromadzenia pełnomocnika spółki W. R. Według treści umowy zarządca W. T. miał otrzymywać wynagrodzenie w kwocie [...] (brutto) miesięcznie za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". Organy podatkowe stwierdzając, że umowa zawarta między spółką reprezentowaną przez pełnomocnika, a jej jedynym wspólnikiem i członkiem jednoosobowego zarządu, została zawarta "z samym sobą", nie wyjaśniły, na czym polegało naruszenie art. 203 Kh i z jakich przyczyn uznały umowę tę za nieważną, na podstawie art.58 kc. Organy nie analizowały związku między podjęciem przez wspólnika uchwały o wynagrodzeniu, z zawarciem przez wspólnika z reprezentującym spółkę pełnomocnikiem umowy o przyznaniu wynagrodzenia za "wykonywanie czynności prawnych w zakresie zarządzania spółką oraz za jej reprezentowanie na zewnątrz, w kraju i za granicą". W związku z tym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 i art.187 § 1 Op i zasady zaufania do organów podatkowych zawartej w art.120 Op. Organy naruszyły również art. 210 § 4 Op, gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie wykładni art.203 Kh. Uwzględniając - wiążące orzekający w tej sprawie Sąd - stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, iż wykładnia art. 203 Kh przyjęta w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowa. W stanie prawnym obowiązującym w dniu zawarcia umowy (1999 r.) dopuszczalne było (art.158 Kh) tworzenie spółek z o.o. przez jedną osobę. Z art.158 § 2 Kh wynika, że w spółkach z o.o. tworzonych przez jednego wspólnika, osoba ta wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Z literalnego brzmienia zaś art.203 Kh wynika, że ustanowiony przez wspólnika, działającego jako zgromadzenie wspólników, pełnomocnik nie reprezentuje tego wspólnika a spółkę. Jeśli zatem doszło do zgodnego z obowiązującymi wówczas przepisami Kodeksu handlowego ustanowienia pełnomocnika w jednoosobowej spółce z o.o., w tym do zawierania umów w imieniu spółki z członkami zarządu tej spółki, to zawarcie takiej umowy nie może być traktowanie jak zawarcie umowy "z samym sobą". W takiej sytuacji stronami umowy są bowiem: osoba fizyczna tj. członek zarządu spółki i spółka reprezentowana przez jej pełnomocnika. Skoro przepisy Kodeksu handlowego dopuszczają istnienie spółek z o.o., które mają jednego udziałowca, a jednocześnie żaden przepis nie zabrania bezpośredniego stosowania art.203 Kh do umów z jednym udziałowcem, to takie umowy są dopuszczalne. Przyjęcie odmiennego poglądu, prowadziłoby do wniosku, że przepis ten w ogóle nie mógłby mieć zastosowania do spółek jednoosobowych, a wspólnik nie mógłby pozostawać ze spółką w jakimkolwiek stosunku prawnym poza stosunkiem wynikającym z aktu założycielskiego. W konsekwencji, jeśli umowa zawarta z W. T. jest ważna, to brak jest podstaw do jej kwestionowania jako podstawy do wypłaty wynikającego z niej wynagrodzenia. Brak też podstaw do kwestionowania tego wydatku jako kosztu podatkowego. Zasadnym jest wówczas zarzut naruszenia art.15 ust.1 updp, poprzez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 96.000 zł z tytułu umowy cywilnoprawnej zawartej z Prezesem Zarządu Spółki. Organy podatkowe dokonując błędnej wykładni art.203 Kh, nieprawidłowo zastosowały również art.58 kc, gdyż umowa z dnia 1 sierpnia 1999 r. zawarta pomiędzy zarządcą W. T. a pełnomocnikiem spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art.203 Kh, nie może być uznana za nieważną na podstawie art.58 § 1 kc, ze względu na jej sprzeczność z ustawą. Rozpoznając sprawę organy podatkowe wskazały na podjętą przez wspólnika spółki uchwałę o wynagrodzeniu (uchwała z dnia 30 lipca 1999 r.) nie analizowały jednak związku tej jednostronnej czynności z zawarciem umowy określającej wynagrodzenie, w tym pod kątem ewentualnej pozorności umowy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien dokonać także takiej analizy. I ocenić, czy dokonane ustalenia wskazują na pozorność umowy i jakie są ewentualne skutki podatkowe. W ocenie Sądu brak podstaw do kwestionowania tej umowy jako zawartej "z samym sobą". Jeśli organ podatkowy nie stwierdzi pozorności umowy nie będzie także podstaw do kwestionowania dokonanych na podstawie tej umowy wydatków, jako kosztów podatkowych skarżącej Spółki. Dokonując oceny zawartej umowy organ podatkowy powinny wziąć pod uwagę, iż przepisy Kodeksu handlowego dopuszczają istnienie spółek z o.o. powołanych przez jedną osobę (art.153 §1 Kh) i przyznają tej osobie wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników (art.153 § 2 Kh). Zdaniem Sądu, brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 i 121 Op, poprzez przekroczenie kompetencji oraz brak oparcia rozstrzygnięcia na przepisach art. 24 a lub 24 b Op. Z norm prawa obowiązującego w czasie wydawania zaskarżonej decyzji, nie wynikał zakaz dokonywania przez organy podatkowe oceny czynności cywilnoprawnych tak pod względem formy, jak i treści, a w szczególności zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego (takie uprawnienia organów podatkowych nie były kwestionowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego). W postępowaniu podatkowym zaś, uwzględnianie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych, polega nie tylko na przestrzeganiu norm prawa podatkowego, ale również norm całego systemu prawa. Z przepisów działu IV Op (stanowiących konkretyzację zasad ogólnych) wynika obowiązek pełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny, brak zaś argumentu natury prawnej, przemawiającego za wyłączeniem spod tej oceny dokumentu prywatnego, mającego dowodzić istnienia określonego stosunku cywilnoprawnego. Dokonanie przez organy podatkowe oceny konkretnej czynności jako nieważnej w świetle przepisów prawa cywilnego i wnioskowanie na tej podstawie o uprawnieniach bądź obowiązkach podatkowych, nie oznacza wkraczania przez organy w kompetencje sądu powszechnego. Organy podatkowe nie orzekają bowiem o obowiązkach stron nieskutecznego stosunku cywilnoprawnego, a o wysokości zobowiązań podatkowych jednej ze stron. W ocenie Sądu, nie można zatem uznać, że organy kontrolne prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Powołany przez stronę w skardze przepis art.24a Op (obowiązujący w okresie od 01.01.2003 r. do 31.08.2005 r.) potwierdzał, wynikające już z przepisów działu IV Op prawo organów podatkowych do oceny treści czynności cywilnoprawnych. Natomiast art. 24b Op (obowiązujący w okresie od 01.01.2003 r. do 31.08.2005 r.) wprowadzał klauzulę generalną, która odnosiła się wyłącznie do stosunku prawnopodatkowego i nie dotyczył oceny czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia ich zgodności z bezwzględnie obowiązującymi normami prawa cywilnego. Stanowił on szczególną regulację pozwalającą na pominięcie skutków podatkowych, ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności (w szczególności umów zawieranych w ramach wynikającej z art. 3531 kc zasady swobody umów), gdy celem tych czynności było wyłącznie osiągnięcie określonych skutków podatkowych. Niezastosowanie tych przepisów przez organy podatkowe nie stanowiło zatem naruszenia przepisów art.120 i art.121 § 1 Op. Nie znajduje uzasadnienia również, podniesiony już na etapie postępowania odwoławczego, a następnie powtórzony w skardze, zarzut naruszenia art.123 §1 Op. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział na każdym etapie postępowania (zarówno kontrolnego jak i odwoławczego). Podsumowując, zaskarżona decyzja została podjęta z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art.200, a o wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku art. 152 upsa.