I SA/Wr 1782/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A sp. z o.o. we W. kwotę 3.853,00 zł (trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1660/06, oddalił skargę A Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., Nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Jak podano w uzasadnieniu wyroku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące. Organ ustalił, że spółka produkowała i sprzedawała m.in. pompy hydrauliczne zębate przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych) oraz do maszyn i urządzeń rolniczych (kombajnów, rozsiewaczy, ładowaczy). Spółka sprzedawane pompy zakwalifikowała do symboli SWW: - 1039 Zespoły i części ciągników uniwersalnych (rolniczych) - przeznaczone do ciągników uniwersalnych (rolniczych), - 0829 Części maszyn i urządzeń rolniczych oraz dla gospodarki leśnej - przeznaczone do maszyn i urządzeń rolniczych i stosowała dla sprzedaży tych pomp preferencyjną stawkę VAT w wysokości 0 %. W świetle posiadanych opinii statystycznych organ uznał, że sprzedaż produkowanych przez spółkę pomp, zarówno do ciągników uniwersalnych (rolniczych), jak i maszyn oraz urządzeń rolniczych, winna być opodatkowana stawką 22 %, tj. zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT. Przytoczył zawarte w opinii Głównego Urzędu Statystycznego z 29 września 2004 r. uzasadnienie, że bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN), do której część opisową stanowią wyjaśnienia do Taryfy celnej, a zgodnie z tymi uwagami wyjaśniającymi poz. CN 8413, powiązana z grupowaniem PKWiU 29.12.23-33.00, obejmuje m.in. pompy specjalnie przeznaczone do wbudowania do innych urządzeń, pojazdów itp., w tym pompy zębate, których ciecz jest przemieszczana za pomocą specjalnie wyprofilowanego mechanizmu zębatego. Wskazane przez spółkę w wystąpieniu do GUS grupowania dotyczą części do pojazdów mechanicznych oraz części maszyn i urządzeń w tym dla rolnictwa i leśnictwa. Organ wskazał ponadto, że zakres stosowanie stawki 0 % został określony za pomocą SWW, przy tym powołał się na Zasady metodyczne SWW. . W ocenie organu, przedłożone przez spółkę pismo Państwowego Instytutu Maszyn Rolniczych w P., dalej jednostka autorska lub PIMR, z dnia [...] r. określa kwalifikację jedynie dwóch rodzajów pomp hydraulicznych zębatych specjalnego przeznaczenia do ładowaczy, natomiast kolejne pisma tegoż instytutu z dnia [...] i [...] r. nie stanowią interpretacji ani opinii statystycznych w zakresie klasyfikowania przedmiotowych pomp. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do kwalifikowania wyrobów do grupowań SWW i w tym zakresie opierają się na opiniach klasyfikacyjnych powołanych do tego organów statystycznych. Odnosząc się do przedłożonych przez stronę opinii jednostki autorskiej, twierdził, że wyłącznie pismo PIMR z 26 stycznia 1994 r. stanowi opinię klasyfikacyjną jednostki autorskiej, jednakże pismo to zostało skierowane do B, której strona nie jest następcą prawnym, i dotyczy tylko dwóch pomp, tj. PZ2-KZ-25 stosowanych w ładowaczach rolniczych Troll oraz PZ2-KZ-40 stosowanych w ładowaczach rolniczych Cyklop, dla których potwierdzono grupowanie SWW 0829-2. Pisma PIMR z października 2004 r. nie stanowią natomiast opinii klasyfikacyjnych, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do 30 czerwca 1999 r. Dodatkowo organ podniósł, iż opinia PIMR z 20 lipca 1993 r. wydana dla C nie stanowi dowodu w sprawie, z uwagi na to, że nie została skierowana do strony, zaś pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] r., nr [...], dotyczyło 1994 r. i obowiązującego wówczas stanu prawnego. Wymienionym wyrokiem Sąd nie podzielił argumentów skargi. Podkreślił, powołując się na orzecznictwo sądowe, że opinia statystyczna nie jest dowodem, który przesądza o wyniku sprawy podatkowej i powinna być potraktowana jako jeden z dowodów - podobnie jak inne dowody - podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, zaś opinia niezawierająca szczegółowego uzasadnienia, wydana zwłaszcza w oderwaniu od konstrukcyjnych właściwości wyrobu, nadających mu określone przeznaczenie, jest opinią niepełną i nie ma waloru dowodu. Ponadto, w ocenie Sądu, organ I instancji słusznie dokonał oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności, w tym należytego ich uzasadnienia, jak i zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług oraz z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji. Wbrew zarzutom skargi, organy skarbowe nie pominęły przy tym opinii wydanych przez PIMR, a jedynie wskazały, że nie mogą one być uznane za prawidłowe i nie stanowią podstawy do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ dotyczą tylko konkretnie wymienionych w nich urządzeń bądź urządzeń produkowanych przez inne podmioty. Wskazał ponadto, że opinie wydane przez ten podmiot w toku postępowania zostały wydane z przekroczeniem właściwość rzeczowej, ponieważ kompetencje jednostek autorskich wynikające z zasad metodycznych SWW przysługiwały im do czasu stosowania tego wykazu, tj. do dnia 30 czerwca 1999 r. Nie mogły więc zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowić dowodu w sprawie, bowiem były niezgodne z prawem. Zdaniem tego Sądu, wobec oczywistych sprzeczności zebranych opinii, organ podatkowy, kierując się zasadami prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać opinie wydane przez organy statystyczne za bardziej wiarygodne, gdyż opinie te zawierają należyte uzasadnienie, są zgodne z zasadami metodologicznymi i zostały wydane przez organy kompetentne w sprawach statystyki państwowej. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Stwierdził, że samo przeznaczenie wytwarzanych przez spółkę towarów wyłącznie do zastosowania w maszynach rolniczych nie przesądza o prawie opodatkowania obniżoną stawką. Sąd wskazał, że stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poszczególne towary, w tym objęte obniżonymi stawkami podatku, definiuje się zgodnie z odpowiednimi klasyfikacjami wydanymi dla celów statystycznych. Zwrócił także uwagę, iż zgodnie z tą samą zasadą skonstruowane jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), bowiem stosownie do jego § 59 pkt 2, stawki podatku wymienione w art. 18 ust. 1 i 2 ustawy obniża się do 0 % dla towarów i usług, o których mowa w załączniku nr 2. Załącznik ten zawiera symbol PKWiU oraz nazwę towaru lub usługi. Wobec tego, zdaniem Sądu, opodatkowaniu stawką obniżoną 0 % podlegały wyłącznie te maszyny, urządzenia i narzędzia rolnicze i dla gospodarki leśnej, które mogły być zaliczone do grupowania PKWiU 082. Powyższe powodowało, że w postępowaniu podatkowym konieczne było ustalenie, czy dany towar jest maszyną, urządzeniem lub narzędziem rolniczym oraz czy mógł być zaliczony do grupowania PKWiU 082. Samo więc wykazanie, że towar stanowi część do maszyny rolniczej nie było wystarczające do opodatkowania go stawką 0%. Ponieważ organy skarbowe ustaliły, że produkowane przez skarżąca wyroby mieszczą się w grupowaniu PKWiU 29.12.23-33.00 "Pompy zębate do hydraulicznych układów napędowych i siłowych", nie można było stosować do nich stawki 0 %. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek złożonej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 486/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd II instancji uznał zasadność skargi kasacyjnej z uwagi na trafność zarzutu naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w skrócie p.p.s.a., w zw. z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powołanie się przez Sąd I instancji na niewłaściwy stan prawny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników, to może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. W przeciwnym razie opinie statystyczne stałyby się dowodami niepodważalnymi. Dlatego też zdaniem Sądu opinie PIMR stanowią dowody w sprawie i nie mogą być z góry odrzucane tylko dlatego, że nie zostały wydane przez organy statystyczne. Wskazał Sąd II instancji ponadto, że zgodnie z przywołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r. Zatem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r., Dz.U. nr 42, poz. 264, do stosowania z dniem 1 lipca 1997 r. w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informatycznych administracji publicznej) nie mogła znaleźć zastosowania do celów poboru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2003 r. W tym zakresie miał bowiem nadal, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi (zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r., Dz.Urz. GUS nr 3, poz. 11 ze zm.). A zgodnie z tymi Zasadami metodycznymi (ust. 5.3.), jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS (a taką jednostką był również PIMR w P.) miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r. (a nie już na gruncie PKWiU), były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie (czyli również wymieniony Instytut) pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Wyjaśnił, że nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważne jest czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi w szczególności na cechy konstrukcyjne i przeznaczenie. Argumentował ponadto, iż - wbrew wywodom Sądu I instancji - opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW, dlatego również z tego powodu brak było podstaw do pomijania opinii PIMR. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł także, że sąd I instancji omawiając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazał na § 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także na załącznik nr 2 do tego rozporządzenia, zawierający listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0 %, uwzględniając przy tym nieobowiązujące jeszcze w 2002r. brzmienie tego załącznika, w tym i niewłaściwą klasyfikację statystyczną, co doprowadziło do niewłaściwej oceny wymienionych opinii PIMR. Sąd II instancji za przedwczesne uznał natomiast pozostałe zarzuty dotyczące § 59 pkt rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca spółka wyprowadziła je z błędnych ustaleń faktycznych wynikających z niewłaściwego - jej zdaniem - zakwalifikowania produkowanych przez nią wyrobów, a w tym zakresie sprawa wymaga ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. b) i lit. c) p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma również art. 190 p.p.s.a, stanowiący że sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonana w niniejszej sprawie wykładnia prawa, rozumiana jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi, przesądza o kierunku i treści rozstrzygnięcia skargi podatnika na decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2002 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. Tylko gwoli przypomnienia wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że opinia klasyfikacyjna organu statystycznego stanowi jedynie dowód w postępowaniu podatkowym i nie jest formalnie wiążąca ani dla organów podatkowych, ani dla podatników i może być podważana przy pomocy innych dowodów. Dowodami tymi mogą być w szczególności opinie sporządzane przez instytuty naukowe-badawcze, nawet jeżeli przestały już pełnić przewidziane w przepisach o statystyce funkcje jednostek autorskich. Dlatego opinie Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych stanowią dowody w sprawie i nie mogą być z góry odrzucane tylko dlatego, że nie zostały wydane przez organy statystyczne. W dalszej części wywodu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w okresie do 31 grudnia 2002 r. stosowało się klasyfikacje statystyczne obowiązujące przed dniem 1 lipca 1997 r., co w konsekwencji powodowało, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie mogła znaleźć zastosowania do celów poboru podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sprzed 1 stycznia 2003 r. (w rozpatrywanej sprawie chodzi o podatek za listopad i grudzień 2002 r.). W tym zakresie miał nadal, aż do końca 2002 r., zastosowanie Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wraz z Zasadami metodycznymi, wśród których ust. 5.3. stanowił, iż jednostki autorskie określone przez Prezesa GUS miały kompetencje m.in. do udzielania informacji o zakresie przedmiotowym poszczególnych grupowań SWW i wyjaśnień w przypadku wątpliwości co do zaklasyfikowania w SWW poszczególnych wyrobów. Ponownie rozpoznając przeto sprawę wskazać należy, iż organy podatkowe błędnie dokonały oceny zebranych w sprawie opinii klasyfikacyjnych, zarówno co do ich kompletności (opinie organów statystycznych nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań SWW), jak i co do ich zgodności z zasadami klasyfikowania wyrobów i usług, w tym z zasadami metodologicznymi i częścią opisową odpowiednich klasyfikacji. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w 2002 r. do celów podatku od towarów i usług zastosowanie miała klasyfikacja nie PKWiU, lecz SWW, to opinie Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2004 r. i 18 listopada 2004 r. stwierdzają jedynie, że określone wyroby mieszczą się w podanych grupowaniach PKWiU i SWW, zaś opinia GUS zawarta w piśmie z dnia 29 września 2004 r. (nr SP-16-5672/KW-108/2004) odnosi się wyłącznie do sklasyfikowania pomp hydraulicznych do odpowiednich grupowań PKWiU. Wobec tego obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jaki sposób w okresie obowiązywania SWW, czyli do końca 2002 r., były klasyfikowane przez kompetentne w tym zakresie jednostki autorskie pompy hydrauliczne tego rodzaju, jak produkowane wówczas przez skarżącą spółkę, czyli mogące mieć zastosowanie wyłącznie w ciągnikach i maszynach rolniczych. Zatem brak było podstaw do pomijania opinii Przemysłowego Instytutu Maszyn Rolniczych. Co również istotne, nie ma przy tym znaczenia, czy są to identyczne pompy, jak produkowane przez skarżącą, gdyż ważnym jest przede wszystkim to czy są to pompy tego samego rodzaju z uwagi zwłaszcza na ich cechy konstrukcyjne i przeznaczenie. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organy podatkowe zaniechały obowiązkowych czynności w postępowaniu, ponieważ nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii sposobu klasyfikowania wyrobów skarżącej i w konsekwencji nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, jak nakazuje to art. 187 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów. Tym samym doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż naruszenie przepisów procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Ustalenie bowiem stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawotwórczych faktów. Za zasadne zatem uznać należy zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego, jednakże tylko w tym zakresie w jakim organy błędne zastosowały, odnośnie listy towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 0 %, przepisy załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zamiast w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Stwierdzone naruszenia przepisów procedury podatkowej czynią natomiast przedwczesną, na tym etapie postępowania, ocenę pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia § 59 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT albowiem te materialnoprawne zarzuty można poddać ocenie dopiero na podstawie ponownie zebranego materiału dowodowego, który winien zostać wyczerpująco rozważony i oceniony przez organy podatkowe. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji oraz zwrotu kosztów postępowania uzasadnia odpowiednio art. 152 i art.200 p.p.s.a.