I SA/Wr 1782/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. R. kwotę zł 200 ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że P. R. (dalej: skarżący) wystąpił z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący wskazał, że realizuje projekt badawczy [...] ([...]) w ramach programu Civil Justice, którego partnerem jest A. Celem tego programu jest propagowanie dostępu do wymiaru sprawiedliwości poprzez wykorzystanie alternatywnych metod rozwiązywania sporów przy pomocy środków komunikacji elektronicznej. Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu Civil Justice 2007-2013, a nie z funduszy strukturalnych. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że jest to projekt o charakterze naukowym, realizowany przez jednostkę naukową ze środków przeznaczonych na ten cel przez Komisję Europejską. Natomiast wnioskodawca jako badacz naukowy jest osobą bezpośrednio realizującą cel projektu, świadcząc pracę w ramach umów cywilnoprawnych. Z dalszych wyjaśnień skarżącego wynikało, że wynagrodzenie podatnika częściowo finansowane jest ze środków bezpośrednio przekazanych przez Komisję Europejską, a częściowo z prefinansowania ze środków A. Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) u.p.d.o.f. Skarżący wyraził pogląd, że opisane przychody są wolne od podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy są wypłacane bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej, czy też ze środków własnych A, które następnie podlegają refundacji. Pogląd taki skarżący wyprowadził z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych – art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b). Dodał również, że jego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznaczający zakres opodatkowania tym podatkiem, obejmujący wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że opisane w nim zwolnienie obejmuje dochody finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej pochodzącej od określonej grupy podmiotów zagranicznych, zaś podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Organ podkreślił, że z treści wskazanego przepisu wynika też przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącego – zgodnie, z którym otrzymywane przez niego (jako osobę bezpośrednio realizującą projekt [...] wynagrodzenie podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy jest bezpośrednio wypłacane ze środków Komisji Europejskiej, czy też jest wypłacane ze środków własnych A, a następnie podlega refundacji – jest nieprawidłowe. Wskazał, iż wyłącznie w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, środki te będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, w części w której w chwili ich wypłaty będą one finansowane ze środków unijnych i które dotyczą bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego – spełniają one przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Jednakże w sytuacji, gdyby pracodawca finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków wówczas wynagrodzenia te nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej powyżej ustawy. Organ wskazał też, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby realizujące program pomocowy tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na wnioskodawcy – jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania od wypłacanych wynagrodzeń zwolnienia przedmiotowego – będzie spoczywał obowiązek udowodnienia w ewentualnym postępowaniu podatkowym, że bezpośrednio realizuje cel programu. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt. 46) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dochód uzyskany przez skarżącego nie korzysta z zwolnienia przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych, W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Przedmiotem sporu między skarżącym a organami podatkowymi w niniejszej sprawie była kwestia, czy dochód uzyskany przez skarżącego częściowo ze środków bezpośrednio przekazanych przez Komisję Europejską, a częściowo prefinansowany ze środków A, w ramach realizacji przez skarżącego projektu badawczego [...], korzystają ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Obie przesłanki wskazane pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie, na co wskazuje zastosowanie w powołanym przepisie spójnika "oraz". W stanie sprawy skarżący podał, że realizuje projekt pod nazwą [...], który finansowany jest z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu Civil Justice 2007-2013, a nie z funduszy strukturalnych. Jest to projekt o charakterze naukowym, realizowany przez jednostkę naukową ze środków przeznaczonych na ten cel przez Komisję Europejską. Wynagrodzenie podatnika częściowo finansowane jest ze środków bezpośrednio przekazanych przez Komisję Europejską, a częściowo z prefinansowania ze środków A. Niewątpliwie był to więc program ramowych badań Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe w zaskarżonej interpretacji nie kwestionują spełnienia przesłanki wyrażonej pod lit. b) powołanego przepisu, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, odwołując się w tym zakresie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Spór dotyczy sposobu finansowania realizowanego przez skarżącego projektu. W ocenie sądu opisany w powołanym przepisie mechanizm finansowania projektów, pozwala na przyjęcie, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Wbrew temu stanowisku organ niezasadnie przyjął, że środki w części dofinansowanej przez Komisję Europejską przekazane przez instytucję pośredniczącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazać przy tym należy, iż w tym zakresie mamy do czynienia z ugruntowaną linią orzeczniczą, wskazującą, że o zwolnieniu nie powinna decydować techniczna strona przekazywania środków pieniężnych, a jedynie ich pierwotne źródło pochodzenia oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. W wyrokach sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że dekodowanie normy prawnej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z prymatem wykładni językowej, wymaga ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę wyrażenia "pochodzą" (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 517/09 dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanych orzeczeniach sąd wskazywał, że znaczenia zwrotów użytych w treści przepisów prawa podatkowego w pierwszej kolejności należy poszukiwać pośród definicji legalnych zamieszczonych w przepisach tej właśnie gałęzi prawa, następnie wśród innych regulujących daną dziedzinę życia przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a jeśli powyższe metody nie zostaną zakończone sukcesem należy się odwołać do potocznego rozmienia danego wyrażenia. W przypadku słowa "pochodzić" ustawodawca, ani w przepisach prawa podatkowego, ani w innych aktach prawnych nie sprecyzował zakresu znaczeniowego. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołanie się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słownik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Tym samym użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia uzyskanego przez podatnika dochodu ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych. Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo w części pochodziły z budżetu państwa (środki A), a projekt realizowano w systemie częściowego prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Zauważyć ponadto należy, że w art. 21ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f wskazano, że zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika. Przepis ten nie stawia więc warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowy z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa). Konsekwentnie zatem za stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07 stwierdzić należy, że "sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenia źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy". Odnotowania wymaga także fakt, iż zarówno w preambule obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia WE nr 1260/1999, jak i w preambule aktualnie funkcjonującego w obrocie prawnym rozporządzenia Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. Nr 1083/2006 wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej, a także zmniejszeniu dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są związane z rozszerzeniem się Unii Europejskiej, co zwiększyło dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Reasumując, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Nie negując wymogu ścisłego interpretowania przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Stwierdzone uchybienia wpływają na ocenę interpretacji indywidualnej, która musi zostać uchylona. Wydając ponownie interpretację, Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości w zakresie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.