I SA/Wr 1790/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2014 r. sprawy ze skargi S. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżoną decyzją z dnia [...] 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy, wydaną przez siebie w I instancji, decyzję z dnia [...] 2014 r. (nr [...]), którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. (nr [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] 2011 r. (nr [...]) w sprawie określenia S. K. i M. K. (dalej: podatnicy, strony, skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 103.603 zł. Z akt sprawy wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 932/12) oddalił skargę podatników na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Od powyższego wyroku skarżący wniosły skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu 13 grudnia 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek stron o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Jako podstawę swojego wniosku strony wskazały wyrok Trybunały Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie stron, wyrok ten ma zastosowanie w sprawie, gdyż art. 70 § 8 O.p. - będący podstawą ww. decyzji ostatecznej - powiela normę zakwestionowaną przez TK. Wydając w tym zakresie postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, po czym - powołaną na wstępie decyzją - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W treści uzasadnienia wskazał, że w sprawie nie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Jak wyjaśnił organ, podstawą wydanej w sprawie decyzji ostatecznej nie był zakwestionowany przez TK art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Nadto organ zauważył, że bieg terminu przedawnienia został przerwany, na podstawie art. 70 § 4 O.p., wskutek zastosowania w dniu [...] 2010 r. środka egzekucyjnego, co potwierdził WSA we Wrocławiu w ww. wyroku z dnia 25 października 2012 r. Na powyższą decyzję strony złożyły odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] 2014 r. stwierdził, że zakwestionowany przez stronę przepis nie stanowił podstawy wskazanej decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że zakres uregulowań przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) i przepisu art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) nie uprawnia do wnioskowania, że orzeczenie TK znajdzie zastosowanie w sprawie. Moc wiążącą ma bowiem tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku TK. Organ podał również, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w dniu [...] 2010 r. dokonano zajęcia ruchomości. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej była uzasadniona. W skardze, skarżący wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucili naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie niniejszego przepisu w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki ustawowe; - art. 70 § 4 O.p. poprzez powoływanie się na zastosowanie środka egzekucyjnego, który w chwili orzekania nie miał zastosowania; - art. 70 § 8 O.p. poprzez uznanie za "nieprzedawnialne" zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, w sytuacji, gdy w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego norma prawna powodująca "nieprzedawnialność" uznana została za niezgodną z Konstytucją; - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił; - art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie za niedopuszczalne zastosowanie niniejszego przepisu w sytuacji, gdy normy prawne wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego są tożsame z normami przewidzianymi przepisami odnoszącymi się do niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), w tym m. in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl zaś art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z przyczyn innych aniżeli podniesione w skardze. Sąd dostrzegł, bowiem, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy podnieść, że przedmiotem kontroli przez tutejszy Sąd była już decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2012 r. określająca skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, WSA we Wrocławiu w dniu 25 października 2012 r. oddalił skargę skarżących. Od wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Oznacza to, że postępowanie sądowoadministracyjne nie uległo jeszcze zakończeniu. Zaznaczyć bowiem trzeba, że postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie administracyjne (postępowanie podatkowe) są względem siebie konkurencyjne. Przesądza o tym art. 56 p.p.s.a., w myśl którego w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Powołany przepis wskazuje więc na prymat weryfikacji na drodze administracyjnej względem kontroli sądowej. Nie reguluje jednak sytuacji, w której postępowanie sądowe zostało wszczęte wcześniej od postępowania w trybach nadzwyczajnych. W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W przeważającej części sądy, w tym NSA, opowiedziały się za poglądem, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego nie wyklucza uruchomienia trybów nadzwyczajnych postępowania podatkowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1970/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Po 384/13; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lutego 2013 r., I SA/Go 12/13; wszystkie w CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Według Sądu, za słusznością tego poglądu przemawia okoliczność, że zakres kontroli sądowej jest inny od kontroli dokonywanej przez organy podatkowe w trybach nadzwyczajnych. Dopuszczenie więc "dwutorowej" weryfikacji zapewni, że podatnik - według Sądu - nie zostanie pozbawiony możliwości wyeliminowania wad decyzji, których sąd administracyjny nie mógł usunąć. Prawidłowo więc w niniejszej sprawie organ podatkowy wznowił postępowanie, gdyż wniosek stron o wznowienie był dopuszczalny. W ocenie Sądu, przedwczesne było jednak wydanie decyzji przez organy podatkowe. Zauważyć, bowiem trzeba, że pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, a postępowaniem podatkowym w celu wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją istnieje pewna zależność. Wyrok sądu administracyjnego (po kontroli NSA) może bowiem doprowadzić do sytuacji, że ostateczna decyzja administracyjna - będąca przedmiotem wniosku o wznowienie - zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Istnieje więc możliwość, że postępowanie w trybach nadzwyczajnych stanie się bezprzedmiotowe. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 171 p.p.s.a. prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych - także inne osoby. W myśl zaś art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że wyrok sądu administracyjnego będzie niewątpliwie kształtował treść rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. Z tego względu, w ocenie Sądu, zasadne byłoby zawieszenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe - na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sądy administracyjne skargi na decyzję administracyjną. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego w orzecznictwie i doktrynie rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. W opinii Sądu, merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie niewątpliwie możliwe dopiero po wydaniu przez sąd prawomocnego orzeczenia. W tym przypadku, orzeczenie sądu administracyjnego będzie miało charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisu. W ocenie Sądu, za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie wznowienia postępowania, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o wznowienie postępowania mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego przemawiają także: zasada trwałości decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Należy także zaznaczyć, że zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala (por. wyroki NSA z dnia 22 lipca 2008 r.: II FSK 633/08 i II FSK 634/08, CBOSA - orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że niezastosowanie przez organ regulacji zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na stwierdzone uchybienia procesowego Sąd odstąpił jednak od oceny zarzutów podnoszonych przez skarżących w skardze. Sąd uznał bowiem, że ocena przeprowadzonego postępowania i wydanych decyzji - w kontekście możliwości wznowienia postępowania na podstawie wyroku TK z dnia z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12) - byłaby na tym etapie sprawy przedwczesna. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2014 r. (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 u.p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz skarżących zgodnie z art. 200 p.p.s.a Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie do zawieszenia postępowania podatkowego w trybie wznowienia postępowania, aż do czasu prawomocnego zakończenia postępowania ze skargi skarżących na decyzję ostateczną określającą zobowiązanie podatkowe. Dopiero, bowiem po uprawomocnieniu się wyroku sądu administracyjnego organ podatkowy będzie mógł w sposób merytoryczny rozstrzygnąć wniosek podatników. Do tego czasu kompetencję w zakresie orzekania w sprawie będzie posiadał sąd administracyjny.