I SA/Wr 1791/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Syndyka masy upadłości "A" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej we W. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. określające A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: strona, spółka, skarżącą) zobowiązanie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia [...] września 2011 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział VIII Gospodarczy ogłosił upadłość skarżącej spółki obejmującą likwidację jej majątku. W dniu [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] otrzymał od spółki B sp. z o.o. z/s w W., kontrahenta skarżącej, kopię zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT). Wynikało z niego, że kontrahent strony skorygował podatek należny wykazany w deklaracji za październik 2012 r., wobec nieuregulowania przez skarżącą należności wynikających z wystawionych przez spółkę B faktur VAT. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., organ podatkowy właściwy dla kontrahenta strony z tytułu rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W następstwie opisanych faktów Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] wezwał stronę do skorygowania deklaracji za luty i marzec 2011 r., poprzez pomniejszenie podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur wystawionych przez kontrahenta strony. Jednocześnie organ podatkowy pouczył stronę o treści art. 89b ustawy o VAT. W odpowiedzi na to wezwanie syndyk masy upadłości skarżącej spółki odmówił skorygowania podatku, powołał się przy tym na sprzeczność zapisów ustawy o VAT z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 dalej powoływane jako Prawo upadłościowe i naprawcze). Po wszczęciu postępowania podatkowego wobec strony, powołaną na wstępie decyzją, organ podatkowy I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania za marzec 2011 r., korygując podatek naliczony wynikający z nieopłaconych faktur wystawionych przez kontrahenta spółki w łącznej kwocie 1.938,88 zł. Decyzję skierował do syndyka masy upadłości spółki. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 89b ustawy o VAT. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do uchylenia orzeczenia organu I instancji. Podzielił prawidłowość ustaleń i wniosków organu I instancji w zakresie korekty podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że wbrew wyrażonym tam poglądom ogłoszenie upadłości dłużnika nie wyklucza możliwości zastosowania art. 89a ustawy o VAT. Wniosek ten oparł na literalnej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, wskazując, że ustawodawca wyłączył możliwość stosowania powołanych regulacji jedynie w odniesieniu do wierzytelności, które powstały po dacie ogłoszenia upadłości dłużnika. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w dacie powstania zaległości (marzec 2011 r.) nie była w stanie upadłości, ogłoszono ją dopiero w dniu [...] września 2012 r. Wynikający z art. 89a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy, zdaniem organu podatkowego, odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, w momencie dokonania samej korekty istotne jest jedynie aby obie strony transakcji (wierzyciel i dłużnik) były czynnymi podatnikami VAT. Na gruncie rozpoznawanej sprawy przesłanki te istniały, podobnie jak dalsze warunki wynikające z powołanych przepisów: wierzyciel uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności (nie zostały one przez spółkę uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności), usługi (dostawy) były zrealizowane na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, który w ich dacie nie pozostawał w upadłości lub likwidacji, wierzytelności wykazano w deklaracji jako obrót opodatkowany podobnie jak podatek należny, w dacie dokonywania korekty zarówno wierzyciel jak i dłużnik byli podatnikami VAT czynnymi, wierzytelności nie zostały zbyte, nie minął też dwuletni termin od wystawienia faktur, wierzyciel zawiadomił podatnika (stronę) o zamiarze skorygowania podatku należnego. Następnie organ podatkowy wskazał na istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zmiany przepisów, które zostały wprowadzone od dnia 1 stycznia 2013 r., jednakże zgodnie z normami przejściowymi nie mają one zastosowania w rozważanym przypadku, co potwierdza poprawność dokonanej wykładni przepisów prawa i ich zastosowania wobec skarżącej. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów skarżącej podnoszących sprzeczność przepisów ustawy o VAT z regulacjami prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż po zastosowaniu spornych w sprawie przepisów wierzyciel otrzymałby zaspokojenie roszczeń jedynie w kwocie odpowiadającej podatkowi VAT. Nadto żaden z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie wyłącza stosowania art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Regulacje prawa upadłościowego i naprawczego przewidują sytuacje prostowania i uzupełniania prawomocnej listy wierzytelności, co umożliwia reagowanie na zmiany w tym zakresie po złożeniu przez wierzyciela deklaracji korygującej podatek w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Powołując się na art. 144 i art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego organ podatkowy stwierdził, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego obarcza syndyka masy upadłości, co nie godzi w przepisy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako O.p.). Odnosząc się do zarzutu przesłania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT spółce z pominięciem syndyka, organ odwoławczy wyjaśnił, że syndyk potwierdził, iż pismo takie otrzymał, zaś wierzyciel adresując ww. zawiadomienie kierował się zapisami Krajowego Rejestru Sądowego. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 i art. 89b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię. Niewłaściwie zastosowano też m.in. art. 21 § 1 i § 3, art. 75, art. 81 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 199, art. 210 § 4 O.p. oraz art. 61, art. 92 ust. 1, art. 236 ust. 1, art. 342 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w związku z art. 230 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, poprzez pominięcie skutków tych przepisów dla praw i obowiązków strony. W uzasadnieniu strona opisała przebieg zdarzeń, ponownie wskazując, że dokonując korekty podatku w trybie ustawy o podatku VAT wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność do masy upadłości w kwocie brutto (tj. z podatkiem VAT). Powieliła też zarzut odwołania, wskazując, że zawiadomienie o dokonaniu korekty podatku należnego wierzyciel przesłał stronie, a nie syndykowi do czego zobowiązują go przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Uczynił tak pomimo uprzedniego otrzymania od syndyka informacji o ogłoszeniu upadłości strony, co narusza powołane wyżej przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Ponadto strona podkreślała, że lista wierzytelności została już zatwierdzona, zaś wierzyciel nie dokonał korekty zgłoszenia wierzytelności, którą w postępowaniu upadłościowym wykazał kwocie brutto. Dokonując korekty deklaracji (podatku należnego) wierzyciel wnosi zatem o zwrot tej samej wierzytelności w dwóch postępowaniach. Skarżąca ponownie podkreślała, że syndyk nie jest uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT za okres sprzed ogłoszenia upadłości, co wynika z art. 81 § 1 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych strona wywodziła, że korekta deklaracji winna być złożona przez ten sam podmiot, który złożył deklarację pierwotną. Uzasadniając ten pogląd strona przywołała też wyrok sądu powszechnego, w którym wykluczono możliwość obciążenia syndyka odpowiedzialnością za zdarzenia sprzed dania ogłoszenia upadłości. W opinii skarżącej, w rozpoznawanej sprawie, dopuszczalność skorygowania podatku naliczonego wyklucza upadłość spółki. W tej sytuacji regulacje ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze będą miały pierwszeństwo przez przepisami ustawy o VAT, jako regulacje szczególne. Taką interpretację przepisów ustawy o podatku VAT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013r. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12, stwierdzając, że inna interpretacja przepisów ustawy o VAT naruszałaby przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dalej strona wskazywała, że opisany pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych również w stanie prawnym po 1 stycznia 2013 r., fakt ten został dostrzeżony przez Ministra Finansów, który wskazywał na planowane zmiany ustawy o VAT w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę, wnioskując o jej oddalanie, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, co nakazywało uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wydając oba akty administracyjne organy podatkowe naruszyły przepisy art. 89a ust. 1 i ust. 2 oraz 89b ust. 1 ustawy o podatku VAT, kontekście przepisów art. 342 i art. 344 Prawa upadłościowego i naprawczego. Koniecznym jednak jest wskazanie, że przyjęta przez organy podatkowe interpretacja przepisów ustawy podatkowej znajdowała uzasadnienie w orzecznictwie nie tylko sądów administracyjnych I instancji ale też Naczelnego Sądu Administracyjnego, co potwierdzają powołane w zaskarżonej decyzji orzeczenia. Jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za uzasadnioną i zgodną z systemem obowiązywania prawa w Polsce uznaje wykładnię powołanych przepisów dokonywaną z uwzględnieniem Prawa upadłościowego i naprawczego, a przedstawioną m.in. powoływanym przez stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1474/12 oraz późniejszym orzeczeniu tegoż sądu z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 730/13 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Przedstawiony w uzasadnieniu ww. orzeczeń pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostaje to, czy podatnik (dłużnik) pozostający w upadłości zobowiązany był do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust.1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.), w przypadku uprzedniego otrzymania zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku przez wierzyciela i nie uregulowaniu tej należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie pomiędzy datą dokonania dostawy towaru (dokonania usługi) a datą dokonania korekty podatku przez wierzyciela dłużnika. W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 89b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) zobowiązywał podatnika - dłużnika, który nie uregulował należności na wezwanie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia. Dla rozstrzygnięcia powyższej wątpliwości konieczna jest zatem analiza nie tylko normy prawnej wynikającej z art. 89b ustawy o VAT regulującej obowiązek dłużnika ale również normy prawnej regulującej uprawnienie wierzyciela tj. art. 89a ustawy o VAT. Według art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki : 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje zatem to, czy przepis art. 89a ust.1 pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.) należało interpretować w ten sposób, by warunek nie pozostawania dłużnika w stanie upadłości odnosić wyłącznie do daty dostawy towaru (dokonania usługi), czy też również do daty dokonania korekty przez wierzycieli upadłego. W ocenie Sądu warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść nie tylko do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, lecz także do momentu dokonania korekty. Pogląd ten oparty jest w pierwszej kolejności na wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej po normy prawne zawarte w przepisach Prawa upadłościowego i naprawczego. Żaden przepis prawa nie jest bowiem oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę również jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje bowiem zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, prowadząca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe, nie może ograniczać kontekstu systemowego ww. przepisów tylko do wewnętrznej systematyki ustawy podatkowej i gałęzi prawa podatkowego. Wprawdzie prawo prywatne (cywilne, handlowe i upadłościowe) i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa prywatnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12; A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa prywatnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), stąd nie można uznać za bezwzględnie trafny pogląd, że przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa nie mogą modyfikować norm prawa podatkowego (tak przykładowo przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11, co spotkało się z krytyką doktryny – por. H. Filipczyk, Dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11, "Monitor Podatkowy" 2013, nr 2, s. 46 i n.). Przepisy innych ustaw niż ustawa podatkowa stanowią bowiem kontekst systemowy dla wykładni przepisów ustaw podatkowych, który należy uwzględnić w drodze wykładni systemowej zewnętrznej. Powyższy pogląd czyni zatem zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. W kontekście tych wyjaśnień stanowisko zajęte przez organy podatkowe, zgodnie z którym odbiorca (dłużnik) nie może być w trakcie postępowania upadłościowego jedynie w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z tym przepisem, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym, jeszcze pod rządami ustawy z dnia 24 października 1934 r. zostało utrwalone stanowisko, że Prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do (poprzednio obowiązującej) ustawy o VAT. W wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy – poddane działaniu tych przepisów , z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W innym wyroku – z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, iż "po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 O.p. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego...". Dodać trzeba, że przyjmowano w orzecznictwie, iż po ogłoszeniu upadłości "Syndyk dokonując likwidacji majątku upadłego wykonuje czynności określone w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług... w imieniu upadłego"... Poglądy wyrażone w powyższych orzeczeniach są aktualne i potwierdzają regułę wynikającą z obowiązującej obecnie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, że wierzytelności przysługujące poszczególnym wierzycielom w stosunku do dłużnika postawionego w stan upadłości, podlegają zaspokojeniu według zasad określonych w tej ustawie. Odnosząc się do poglądu organów podatkowych, że korekta podatku nie zmieni kolejności zaspokojenia wierzycieli, a jedynie rozliczenia podatku, powtórzyć trzeba dalej argumentacje zawartą w powołanych na wstępie orzeczeniach naczelnego sądu Administracyjnego. Stwierdził on, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Zatem jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem tego rodzaju korekta ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki). Ponadto nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja "ulgi za złe długi" polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika. W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zarówno wykładnia systemowa jak i celowościowa sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło. Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawia także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o VAT już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego. Art. 89a ust.1 ustawy o VAT na mocy art. 11 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012.1342) z dniem 1 stycznia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona". Natomiast z przepisu art. 89a ust.2 wynika obecnie, że przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki: - dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt1); - na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (pkt3); - od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona (pkt5). Z powyższych regulacji wynika, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt o których mowa w art. 89a i art. 89b tej ustawy, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty. Dokonanej nowelizacji nie należy jednak odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji. Przestawiona bowiem powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. Reasumując stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu ulgi na złe długi, gdy upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towarów (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia deklaracji, którą wierzyciel dokonuje korekty. Wobec naruszenia przez organy podatkowe powołanych na wstępie przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o wstrzymaniu ich wykonania, zaś na podstawie art. 200 ww. ustawy o kosztach postępowania sądowego.