I SA/Wr 1794/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj,, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I. na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A S.A. z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.: - uchylił w całości decyzję tego organu z [...] lutego 2010 r., stwierdzając istnienie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w B.(dalej: strona, skarżąca, Spółka), decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2006 r., podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oraz - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2006 r. określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm. – dalej O.p.). Jako podstawę prawną decyzji organ podatkowy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 245 § 1 pkt 3 lit.b i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 26 ust. 3, art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858). Z akt sprawy wynika, że do Urzędu Kontroli Skarbowej wpłynął w dniu [...] stycznia 2010 r. wniosek Spółki (nadany w Urzędzie Pocztowym [...].12.2009 r.) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] września 2006 r. określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Jako przesłankę wznowienia powołano przepis art. 245 § 1 pkt 5 O.p., wskazując, że nową okolicznością mającą istotne znaczenie w sprawie jest wydanie przez Burmistrza Miasta i Gminy B. w dniu [...] grudnia 2009 r. decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Wskazano także, że nadpłata, o którą Spółka wnioskowa nie istniała w dniu wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej w podatku dochodowym za 2003 r. Spółka wyjaśniła, że po wystąpieniu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dokonała korekty rozliczenia w podatku dochodowym za 2003 r., polegającej na pomniejszeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wnioskowanej nadpłaty, tj. o kwotę 257.401,40 zł. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił Spółce uchylenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w trybie wznowienia postępowania, ze względu na brak powołanej przez Spółkę przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ uznał, że powołana decyzja Burmistrza Miasta I Gminy B. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. (o kwotę wnioskowanej nadpłaty Spółka pomniejszyła koszty uzyskania przychodu) nie stanowiła dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a okoliczności faktyczne stanowiące jej podstawę nie miały przymiotu nowych, bowiem były znane organowi wydającemu decyzją, gdyż wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania w zakresie podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. Decyzję tę, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z [...] maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Spółki na ww. decyzje, wyrokiem z 11 maja 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1798/10) uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sąd podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że w sprawie nie zostały ujawnione nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu, należało jednak przyjąć, że decyzja Burmistrza z dnia [...] grudnia 2009 r. odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., ujawniła nową i istotną w sprawie okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości powstało bowiem z mocy prawa, a skoro właściwy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego była kwota wynikająca z pierwotnej deklaracji, niepomniejszona o kwotę wnioskowanej nadpłaty. Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie badał prawidłowości zadeklarowania przez stronę podatku od nieruchomości, a jedynie przyjął do rozliczenia kwotę podatku od nieruchomości zadeklarowaną, a następnie skorygowaną przez Spółkę. Decyzja Burmistrza z [...] grudnia 2009 r. stanowiła, według Sądu, dowód, z którego wynikała nowa okoliczność faktyczna, istniejąca - ale nieznana - Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w dacie wydania decyzji ostatecznej. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że decyzja Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej wydana została z naruszeniem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając zaskarżoną decyzję, wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wskazania Sądu, a także zmiany w ustawie o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2011 r. (nr [...]) uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] lutego 2010 r. (nr [...]) odmawiającą stronie uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] września 2006 r. Organ kontroli skarbowej, stwierdzając istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odmówił jednak uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2006 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z uwagi na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Organ wskazał na zmieniony z dniem 30 lipca 2010 r. stan prawny i zauważył, iż zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) organem właściwym w sprawach o wznowienie postępowania jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej, a uprzednio złożone odwołanie do Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez sąd administracyjny decyzji tego organu, podlega rozpatrzeniu w trybie właściwym dla wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Mając na uwadze niemożność przypisania cechy dewolutywności wnioskowi o ponowne rozpatrzenie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, iż do omawianego środka zaskarżenia nie ma zastosowania art. 233 § 2 O.p., dlatego organ nie może uchylić decyzji organu I instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. II OSK 940/05; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2009r. sygn. I SA/GI 116/09). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że na dzień wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. (tj. na dzień 6.09.2006 r.) organ wydający tę decyzję wiedział o złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, nie była mu zanana jednak wysokość podatku od nieruchomości, który mógł stanowić koszty uzyskania przychodów, co miało wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2003 r. Oceniając możliwość uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2006 r. w aspekcie ram czasowych zakreślonych art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2009 r. W sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia przewidziane w art. 70 O.p., a strona przed upływem terminu przedawnienia dokonała zapłaty należności głównej i odsetek wynikających z decyzji z dnia [...] września 2006 r. W rezultacie ciążące na Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wygasło na skutek zapłat, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., co wyklucza możliwość wygaśniecie tego zobowiązania na innej podstawie. Dalej organ odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych i uwzględniając to orzecznictwo, uznał, że w interesie prawnym strony jest uchylenie decyzji z dnia [...] września 2006 r., jednakże wniosek strony o wznowienie postępowania wpłynął do organu w dniu 4 stycznia 2010 r., to jest po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych okolicznościach zdaniem organu, mimo istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz interesu strony w wyeliminowaniu decyzji określającej podatek dochodowy za 2003 r., wystąpienie przeszkody w postaci upływu terminu z art. 70 § 1 O.p., skutkuje wydaniem decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2011 r. w części odmawiającej uchylenia decyzji tego organu z dnia [...] września 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. z uwagi na upływ przedawnienia i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez jego nie zastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na odmowie uchylenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia; - przepisu art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania i nie zaistniała przesłanka negatywna z art. 70 O.p., - zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Strony, należało przyjąć interpretację przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którą terminy przedawnienia należy oceniać na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, co nie jest sporne w sprawie. Wskazując na regulacje sposobu obliczania terminów Skarżąca podniosła, że dla oceny czy wniosek o wznowienie postępowania został złożony w terminie należy zastosować przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Ponieważ wniosek ten Spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2009 r., tym samym zachowała termin, bowiem termin przedawnienia upływał końcem 2009 r. Dalej skarżąca wywiodła, że skoro wniosek o wznowienie postępowania wpłynął w terminie i istnieje przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. winno to skutkować uchyleniem decyzji z 6 września 2006 r., na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Ponadto zaznaczył, że jedynie w sytuacji, gdyby termin przedawnienia upłynął w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes podatnika przemawiałby za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy, mimo upływu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1515/12) oddalił skargę. W uzasadnieniu za niesporny między stronami Sąd uznał fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. z końcem 2009 r., a także fakt nadanie wniosku o wznowienie postepowania w urzędzie pocztowym 30 grudnia 2009 r. i wpływu tego wnioski od organu podatkowego 4 stycznia 2010 r. Sąd zaznaczył, że przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony, należy odróżnić datę wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Dla ustalania daty wszczęcia postępowania nie ma zastosowania przepis art. 12 § 6 O.p. Stosownie bowiem do art. 165 O.p., o dacie wszczęcia postępowania na wniosek strony oraz w rezultacie wystąpienia możliwości orzekania co do istoty sprawy przesądza data doręczenia wniosku organowi podatkowemu, czyli dzień wpływu wniosku do organu. Data nadania pisma na poczcie jest istotna dla oceny kwestii zachowania terminu do dokonania czynności przez stronę, nie ma natomiast znaczenia dla kwestii merytorycznych, branych pod uwagę przy ocenie przesłanek z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji poczynionych rozważań, Sąd stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo przyjął wystąpienie, określonej w art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przesłanki uzasadniającej odmowę uchylenia decyzji z 6 września 2006 r. oraz właściwie zastosował w sprawie art. 165 § 3 O.p. Wyrok ten, w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrokiem z 22 maja 2014 r. (sygn.. akt II FSK 1245/12), i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd kasacyjny za błędne uznał stanowisko sądu I instancji, że w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jako podstawy wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że momentem - na który należy oceniać, czy upłynęły terminy przedawnienia - jest chwila wszczęcia postępowania wznowieniowego. Taka wykładnia przepisów różnicowałoby sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Sąd kasacyjny zauważył również, że określony w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. brak możliwości wydania nowej decyzji ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. odnosi się to hipotetycznej możliwości wydania decyzji merytorycznej w postępowaniu zwykłym. Oznacza to, że jeśli - ze względu na upływ terminów - wydanie decyzji uchylającej jest niemożliwe w postępowaniu zwykłym, to wydanie takiej decyzji nie będzie również możliwe w postępowaniu wznowieniowym. Konkludując, NSA stwierdził, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony - z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. - odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny W zakresie tak określonej kognicji Sąd ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Sąd ponownie rozpoznając sprawę, stosownie do art. 190 P.p.s.a., związany jest oceną prawą dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez Sąd kasacyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn.. akt II FSK 1245/12) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Sąd kasacyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z przywołanych powyższych przesłanek w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Należy też wskazać na uregulowanie zawarte w przepisie art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Pamiętać bowiem trzeba, że w sprawie orzekał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 11 maja 2011 r. (sygn.. akt III SA/Wa 1789/10) stwierdził, iż w sprawie jakkolwiek nie doszło do ujawnienia nowego dowodu w postaci decyzji Burmistrza odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., to została ujawniona nowa i istotną w sprawie okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Okolicznością tą było ustalenie (na podstawie decyzji Burmistrza odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.), że zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym za 2003 r. powstało w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji (a nie z deklaracji skorygowanej), tj. w kwocie niepomniejszonej o kwotę wnioskowanej w podatku od nieruchomości nadpłaty. Ponadto w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie badał prawidłowości zadeklarowania przez stronę podatku od nieruchomości, a jedynie przyjął do rozliczenia kwotę podatku od nieruchomości zadeklarowaną, a następnie skorygowaną przez Spółkę. Przyjmując takie stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 maja 2011 r. stwierdził, że decyzja Burmistrza z [...] grudnia 2009 r. stanowiła, dowód, z którego wynikała nowa okoliczność faktyczna, istniejąca w chwili wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji ostatecznej określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. - ale nieznana - organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie wystąpiła zatem przesłanka wznowienia postępowania wskazana przez Spółkę, tj. przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić wyznaczone w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ramy czasowe, w jakich możliwe jest uchylenie decyzji ostatecznej i orzeczenie co do istoty sprawy. Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania w sprawie wznowienie postępowania odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby by nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 (tj. terminu przedawnienia do wydania decyzji lub terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W kwestii oceny czy w niniejszej sprawie wystąpiła wskazana w art. 245 §1 pkt 3 lit. b O.p. przeszkoda do uchylenia decyzji ostatecznej, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. (sygn.. akt II FSK 1245/12), stwierdzając, że przeszkoda taka nie występuje. Dokonując takie oceny Sąd kasacyjny za bezsporne przyjął, że: - w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 §1 pkt 5 O.p., - Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z zachowaniem przewidzianego prawem terminu, gdyż wniosek nadano w urzędzie pocztowym 30 grudnia 2009 r. (termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2009 r) i wniosek ten wpłynął do organu podatkowego 4 stycznia 2010 r. Dokonując takiej oceny, Sąd kasacyjny odniósł się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 3 grudnia 2012 r. sygn.. akt I FPS 1/12. Z uchwały tej wynika, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 §1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA podtrzymał wnioski płynące z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, odnoszące się do funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia. Funkcja gwarancyjna przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Szczególnie istotny w prawie podatkowym jest fakt, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa zastrzeżone jest na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika – nie może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Taki wyjątkowy charakter posiada instytucja zwrotu nadpłaty, określona w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Skład Naczelnego Sadu Administracyjnego, który rozpatrywał niniejszą sprawę, uznał, że argumenty wyrażone w powyższej uchwale NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. należy uwzględnić także w procesie wykładni innych przepisów Ordynacji podatkowej., w których rozstrzygnięcia organów podatkowych uzależnione są od kwestii upływu terminów określonych w art. 59 i 70 O.p. Zaznaczył, że podstawą rozstrzygnięcia nie jest teza uchwały z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12..Dla interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 O.p., w okolicznościach niniejszej sprawy, drugorzędne znaczenie ma bowiem fakt zapłaty podatku i konsekwencje tej zapłaty dla kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, znaczenie ma przede wszystkim termin zgłoszenia żądania podatnika dotyczącego wznowienia postępowania. Dla potrzeb interpretacji art. 245 § 1 pkt 3 O.p. w zakresie tej właśnie kwestii, znaczenie mogą mieć argumenty wskazane w uzasadnieniu powyższej uchwały. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określa momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w ar. 68 i art. 70 O.p., po upływie których wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić. Wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło na wniosek Skarżącej, złożony w trybie art. 241 § 1 O.p. przed dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za rok 2003. Z kolei, stosownie do art. 165 § 3 O.p., w przypadku wniosku o wznowienie postępowania złożonego przez podatnika, moment wszczęcia postępowania uzależniony jest daty doręczenia żądania podatnika organowi podatkowemu (w niniejszej sprawie dnia 4 stycznia 2010 r.). Zwrócił uwagę Sąd drugiej instancji, że w rozpatrywanej sprawie skorzystanie przez podatnika z przysługującego mu, na mocy ustawy, środka ochrony prawnej, nie zapobiegło sytuacji, w której postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Orzekający w niniejszej sprawie skład NSA wyraził pogląd, że w sytuacji, gdy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie to nie staje się bezprzedmiotowe wyłącznie z tego powodu, że zobowiązanie takie może przedawnić się w trakcie prawidłowo (w terminie) zainicjowanego postępowania wznowieniowego. Przyjęcie stanowiska odmiennego różnicowałoby bowiem sytuację prawną podatników w odniesieniu do okoliczności faktycznych, na które nie mają bezpośredniego wpływu (tzn. datę doręczenia organowi podatkowemu wniosku o wznowienie postępowania złożonego w urzędzie pocztowym, datę wszczęcia postępowania przez organ oraz datę wydania przez organ decyzji kończącej postępowanie wznowieniowe). Nie realizowałoby też funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania określonego w art. 240 O.p. Sąd kasacyjny zauważył także, że w niniejszej sprawie złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. nie było spowodowane zaniedbaniami po stronie podatnika. Decyzja Burmistrza odmawiająca Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2003, to jest decyzja, z której wynikało istnienie okoliczności faktycznej spełniającej przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została bowiem wydana 1 grudnia 2009 r. Nawet bezzwłoczne złożenia wniosku o wznowienie postępowania po otrzymaniu ww. decyzji nie dawało Spółce gwarancji, że organ podatkowy wszcząłby postępowanie wznowieniowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. Zwrócił też uwagę Sąd kasacyjny, że w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania ma na celu eliminację wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z dnia [...] września 2006 r., w szczególności celem ponownego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu – na potrzeby określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. – zapłaconego podatku od nieruchomości. Istota żądań Skarżącej dotyczy zatem nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003, a jak wynika z ww. uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Dalej Sąd drugiej instancji wywiódł, że skoro wydaniu decyzji merytorycznej dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w postępowaniu zwykłym nie stałby na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia, to konsekwentnie należy przyjąć, zgodnie z treścią art. 245 O.p., że upływ takiego terminu nie ma również znaczenia dla możliwości wydania decyzji dotyczącej nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, określonego w art. 240 i n. O.p. Przywołane wyżej argumenty, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za uznaniem, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika. Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 lub art. 70 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię, należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie przyjął, iż w sprawie zachodziły przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 w zw. z art. 70 § 1 O.p. jako podstawy wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] września 2006 r. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien, uwzględnić przedstawioną w nieśnieżnej sprawie wykładnię, w szczególności, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wniosek o wznowienie postępowania, został złożony przed upływem terminu przedawnianie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wykonalności decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.