I SA/Wr 1515/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P – działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt uchylony w pkt I. nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej – A. we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi Banku "A"(dalej: Bank, Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r., nr [...], wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ), w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia [...]r. (uzupełnionym pismem z dnia [...]r.) Bank zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank, prowadząc działalność bankową, świadczy usługi co do zasady zwolnione z VAT (w szczególności: prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów i pożyczek, zakładanie lokat itp.). Oprócz działalności zwolnionej z VAT, Bank prowadzi również w marginalnym zakresie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT. Następnie Wnioskodawca wskazał, że Bank należy do Grupy "B", która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych (dalej: EZIG) w Hiszpanii, na podstawie Rozporządzenia Rady Wspólnot Europejskich nr 2137/85 (EWG) z dnia 25 lipca 1985 r. (Dz. Urz. WE Nr 199 z 31 lipca 1985 r.; dalej: Rozporządzenie). EZIG działa na podstawie umowy o utworzeniu EZIG zawartej pomiędzy członkami EZIG, zgodnej z przepisami Rozporządzenia (dalej: Umowa EZIG). EZIG zostało powołane przede wszystkim w celu wspierania działalności gospodarczej jej członków poprzez działania o charakterze pomocniczym. EZIG ma przyczyniać się do poprawy wyników finansowych swoich członków, nie zaś samo osiągać zyski. Zgodnie z Umową EZIG, w ramach swojej-Statutowej działalności EZIG świadczy na rzecz swoich członków usługi w zakresie następujących procesów niezbędnych Bankowi do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT: • Centralna Obsługa Reklamacji; • Personalizacja kart; • Centrum Bezpieczeństwa Płatności Elektronicznych; • Obsługa dokumentacyjna kredytów hipotecznych; • Obsługa zabezpieczeń kredytów hipotecznych; • Obsługa ewidencyjna kredytów' hipotecznych; • Przygotowywanie dokumentacji w zakresie umów dotyczących kredytów hipotecznych; • Centralna obsługa posprzedażowa kredytów gotówkowych i limitów kredytowych; • Centralna obsługa operacyjna kredytów gotówkowych, limitów w koncie osobistym oraz kart kredytowych pozyskanych przez placówki Bank "C" Opisane wyżej usługi EZIG (dalej jako: Usługi) będą świadczone przez EZIG, głównie z wykorzystaniem podwykonawców z Grupy "B", którzy specjalizują się w świadczeniu tego typu Usług. Podwykonawcy będą świadczyli przedmiotowe Usługi przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich, zarówno w Hiszpanii jak i w oddziałach położonych w innych częściach Europy (łącznie z Polską). Przy świadczeniu Usług EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi. Zgodnie z istotą funkcjonowania EZIG. obciąża ono poszczególnych członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem dla nich Usług bez zastosowania marży. Innymi słowy. EZIG ogranicza się jedynie do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na danego członka. Obecnie rozważane jest poszerzenie EZIG o Bank. W tym celu Bank stanie się stroną Umowy EZIG i na jej podstaw nie będzie jednym z odbiorców Usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy po przystąpieniu do EZIG, Usługi nabywane przez Bank od EZIG będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez Bank? Zdaniem Wnioskodawcy, po przystąpieniu do EZIG, Usługi świadczone na jego rzecz przez EZIG będą zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez Bank. Uzasadniając powyższe stanowisko Bank wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwolnione z VAT są "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". W ocenie Banku, zostały w jego przypadku spełnione warunki do zastosowania powyższego zwolnienia. Zwolnienie z VAT odnosi się do "usług świadczonych przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników (...)". Zgodnie z zasadami wykładni językowej, odwołując się do słownikowej definicji należy wskazać, iż zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN), niezależny oznacza "niepodporządkowany komuś, czemuś, decydujący o sobie". W świetle przedstawionej definicji pojęcia "niezależny", zdaniem Banku można uznać, iż EZIG jest niezależną grupą osób, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. O faktycznej niezależności świadczy idea EZIG, jaką jest utworzenie formy ponadnarodowego współdziałania gospodarczego, której celem określonym w Rozporządzeniu jest ułatwienie albo rozwijanie działalności gospodarczej jego uczestników, polepszenie albo powiększenie wyników tej działalności, nie zaś osiąganie zysków. Ponadto EZIG to organizacja samostanowiąca o sobie, gdzie wszelkie decyzje zgodnie z Rozporządzeniem zmierzające do osiągnięcia celów zgrupowania mogą być podejmowane przez członków zgrupowania, działających jako organ. Jest to zatem kolejny argument wskazujący na niezależność EZIG. Także w doktrynie w kontekście opisu charakteru działalności EZIG akcentowana jest niezależność tej organizacji. Wskazuje się bowiem, iż "celem EZIGu jest promocja długotrwałej współpracy przedsiębiorców oraz pomoc przy przezwyciężaniu barier prawnych, podatkowych i psychologicznych powstałych przy tego rodzaju współpracy" (K. Opustu. Umowy według standardów UE, A. Kidyba (red.), Warszawa 2004, Rozdz. 3, s. 1.). W tym celu, jak wskazuje doktryna "Uczestnicy EZIG przy wskazanych powyżej działaniach zachowują prawną i gospodarczą niezależność" (A. Kidyba, Prawo handlowe. Warszawa 2009. str. 543). W świetle powyższego, mając na względzie: przepisy Rozporządzenia i Ustawy o EZIG. posługujące się kategoriami "członek" i "członkostwo", ustaloną strukturę EZIG; dążenie członków EZIG do realizacji wspólnych celów, sposób podejmowania decyzji w ramach EZIG, poglądy dotyczące EZIG wyrażone w doktrynie swoich członków, co stanowi spełnienie kluczowego warunku zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Odnosząc się do kolejnego warunku zwolnienia, tj. prowadzenia działalności nieopodatkowanej VAT lub zwolnionej, Bank argumentował, że prowadzenie przez niego w marginalnym zakresie działalności opodatkowanej (w roku 2011 udział rocznego obrotu z tytułu transakcji podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie Banku, obliczany na podstawie art. 90 ustawy o VAT, wyniósł 0.86%) nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia z VAT w odniesieniu do nabywanych Usług. Na poparcie tego stanowiska powołał się na opinię Komitetu VAT - organu doradczego działającego przy Komisji Europejskiej, którego zadaniem jest opiniowanie kwestii związanych ze stosowaniem wspólnotowych przepisów o VAT. Zgodnie z Wyjaśnieniami Komitetu VAT (Working Paper No. 654 z dnia 3 marca 2010 r.), prowadzenie przez członka EZIG marginalnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT nie pozbawia go prawa do skorzystania ze zwolnienia. Powyższe zostało również potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) w wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Bank w dalszej kolejności dowodził, że wszystkie Usługi wskazane w opisie sprawy, które będą świadczone na jego rzecz przez EZIG należy uznać za bezpośrednio niezbędne dla realizowania działalności zwolnionej przez Bank. Na poparcie tego twierdzenia Wnioskodawca przedstawił szczegółowy opis charakteru Usług, które będą przez niego nabywane, wraz ze wskazaniem na bezpośrednią ich niezbędność do świadczenia przez Bank usług zwolnionych z VAT. W dniu [...]r. organ wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ zgodził się z Wnioskodawcą, że są w jego przypadku spełnione, wynikające a art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT warunki zastosowania zwolnienia, dotyczące: prowadzenia działalności zwolnionej przez Bank, warunku wykonywania Usług wyłącznie na rzecz członków grupy (EZIG), bezpośredniej niezbędności Usług dla działalności Banku. Natomiast w ocenie organu nie została spełniona przesłanka dotycząca warunku, że zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać zasad konkurencji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione w opisie sprawy, które zamierza nabywać Wnioskodawca mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty. Jednocześnie organ zauważył, że na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy również spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie, w opinii organu, może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych dla Zainteresowanego. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): "Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (czyli w tym konkretnym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku" (pkt 131 opinii). Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii). Z uwagi na powyższe organ konkludował, że w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. Zaznaczył przy tym organ, że nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między bankami ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi. W konsekwencji, zdaniem organu, zastosowanie zwolnienia w stosunku do opisanych Usług świadczonych przez EZIG na rzecz Banku może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi, bowiem EZIG stosując to zwolnienie, stawiałby siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego. Tym samym stwierdzić należy, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Bank wniósł skargę na interpretację do tutejszego Sądu, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 2005 r., nr8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) Bank nie zgodził się z oceną organu, że zastosowanie zwolnienia z VAT dla opisanych we wniosku Usług stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji, a w konsekwencji może doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Zarzucił Skarżący, że w ocenie Ministra Finansów, samo "wprowadzenie w życie" zwolnienia wynikającego z omawianego przepisu musi się wiązać z naruszeniem konkurencji, co de facto czyni przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niemożliwym do zastosowania w praktyce – a to byłoby sprzeczne z celem zwolnienia i przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). W tej kwestii Skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), podkreślił, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, interpretowania pojęć użytych w celu opisania zwolnień w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Odnosząc się do powołanego przez organ w interpretacji wyroku TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01) i użytego tam pojęcia "realne ryzyko", Bank argumentował, że w opisanym stanie faktycznym takowe ryzyko nie występuje. Na poparcie, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wyklucza tylko realne, a nie potencjalne zagrożenie konkurencji, Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. (sygn. III SA/Wa 2584/11), podkreślając, że ocena tego ryzyka nie może być dokonana bez dokładnej analizy stanu faktycznego i bez wskazania szczegółowego uzasadnienia takiego rozstrzygnięcia. Zdaniem Skarżącego organ nie wziął pod uwagę szczególnej sytuacji podmiotu gospodarczego jakim jest bank. Biorąc bowiem pod uwagę specyfikę działalności Banku (co do zasady działalność zwolniona z opodatkowania VAT), w praktyce nie zdecydowałby się on na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG), jeżeli skutkowałoby to koniecznością nabywania usług opodatkowanych VAT i generowałoby, co do zasady, koszt nieodliczalnego VAT, w szczególności że obecnie Bank takiego kosztu nie generuje, realizując omawiane procesy we własnym zakresie. Kolejnym, zdaniem Skarżącego, argumentem potwierdzającym brak możliwości wystąpienia naruszenia konkurencji jest charakterystyka przedmiotowych Usług. Usługi świadczone przez EZIG są bowiem, co do zasady, spersonalizowane dla potrzeb oraz wymagań Grupy "B", co powoduje, iż są one w tej formie biznesowo nieprzydatne dla podmiotów trzecich. Ich wysoki poziom dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy "B" (w tym zgodność ze strategią grupy, dokumentami korporacyjnymi, aspektami techniczno-administracyjnymi, itp.) czyni je "bezużytecznymi" dla podmiotów zewnętrznych. W konsekwencji nie powstanie ryzyko (zarówno teraz jak i w przyszłości) naruszenia konkurencyjności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Jednocześnie, odwołując się do Komentarza do Dyrektywy VAT, Bank podkreślał, że gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji. Ponadto na rynku bowiem nie funkcjonują firmy komercyjne żądające wyłącznie zwrotu kosztów, a poza tym jeśli świadczą usługi opodatkowane, to ich baza kosztowa jest niższa niż niezależnej grupy osób (u której podatek naliczony jest czynnikiem cenotwórczym, bo nie podlega odliczeniu jeżeli jest związany z zakupami służącymi do świadczenia usług zwolnionych z VAT). Jednocześnie, należy zauważyć, iż "A"[...] nabywający usługi związane z wydzielonymi wcześniej na zewnątrz procesami nie uzyska z tytułu ich zwolnienia z VAT jakiejkolwiek przewagi konkurencyjnej względem innych banków, które nie zdecydowały się na outsourcing swoich procesów (dalej: Inne Banki). Spółka ponownie podkreśla, iż pozwoli jej to bowiem na uniknięcie generowania dodatkowego kosztu nieodliczonego VAT na nabyciu przedmiotowych usług, który to koszt i tak nie powstanie u Innych Banków. Również argument Ministra Finansów wynikający z opinii Rzecznika w sprawie C-8/01 jakoby "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów" należy uznać za chybiony, gdyż Spółka w żaden sposób nie blokuje podmiotom trzecim prawa do świadczenia usług na rynku. Bank podkreśla, iż w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że "dopóki na danym rynku wszystkie podmioty (zarówno dostawcy usług jak i ich nabywcy - przypis Spółki) mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji'3. Wszystkie podmioty prowadzące działalność zwolnioną z opodatkowania mają co do zasady możliwość utworzenia niezależnej grupy osób, która - pod warunkiem spełnienia rygorystycznych wymogów art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT - będzie świadczyła usługi zwolnione z VAT. Fakt natomiast, że dana grupa podmiotów potrafi spełnić kryteria art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, a inne nie, nie oznacza, że dochodzi do naruszenia konkurencji. Skarżący wskazał również na art. 27 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym: ,Aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu." Krajowy ustawodawca nie wprowadził podobnej regulacji do ustawy o VAT. Oznacza to, że polski ustawodawca nie dostrzegł ryzyka zakłócenia konkurencji w sytuacji, gdy zamiast wynajmowania zewnętrznego usługodawcy podmioty zwolnione z VAT zatrudniają pracowników do wykonania takich samych prac (które wręcz mogą być zupełnie niezwiązane z głównym trzonem działalności podatnika - np. zatrudnienie przez szpital malarzy na umowę o pracę zamiast zatrudnienie firmy malarskiej) i dzięki temu uzyskują oczekiwany efekt bez podatku VAT. W konsekwencji Bank stoi na stanowisku, że stosowanie zwolnienia z VAT dla usług wspólnych w strukturze przedstawionej w stanie faktycznym nie spowoduje naruszenia konkurencji na rynku. Skarżący podkreślił, że w przypadku braku możliwości nabycia przedmiotowych Usług od EZIG, będzie zmuszona do wykonywania tych usług w ramach własnych struktur, a zatem nigdy nie będzie mogło być mowy o poszkodowanych dostawcach zewnętrznych. Niezależnie od powyższego, kwestia naruszenia warunków konkurencji została również omówiona w dokumencie towarzyszącym do projektu zmieniającego postanowienia Dyrektywy VAT, z dnia 28 listopada 2008 r., przygotowanym przez Komisję Europejską. Komisja Europejska wskazuje w nim, iż niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1 O.p) Skarżący podniósł, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w żaden sposób nie ustosunkował się do przedstawionych przez Bank nowych argumentów oraz tez popartych orzecznictwem sądów administracyjnych oraz innymi interpretacjami prawa podatkowego, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług nabywanych od EZIG na podstawie 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi zostały rozwinięte o dodatkową argumentację w pismach procesowych z dnia 28 stycznia i z dnia 13 lutego 2013. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej. Jak stanowi art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Stosowanie do wymogów wynikających z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W § 2 stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Powyższy wymóg zawarcia w interpretacji oceniającej stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, nie tylko stanowiska organu podatkowego, ale także uzasadnienia prawnego tego stanowiska, nie może być przez organ pominięty, gdyż jego naruszenie pozbawia w efekcie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jednej z jej najistotniejszych cech. Interpretacja ma bowiem stanowić dla zainteresowanego podmiotu rzetelną informację nie tylko o treści przepisów prawa, ale także o przesłankach, jakimi kierował się organ zajmując takie, a nie inne stanowisko w sprawie ( por. wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/Op 320/09, LEX nr 549881). "Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 lipca 2009 r., I SA/Kr 618/09, LEX nr 510707). Podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009 r., I SA/Kr 131/09, LEX nr 549815, podobnie wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., I SA/Bd 315/09, LEX nr 516452 ). Braki uzasadnienia prawnego wystąpią również w sytuacji, gdy organ dokona co prawda wykładni przepisu in abstracto, ale nie wyjaśni należycie przesłanek, którymi się kierował uznając, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) dany przepis należy stosować albo że nie znajdzie on zastosowania. Zdaniem Sądu, tego właśnie rodzaju uchybienia dopuścił się organ wydając zaskarżoną interpretację. Spór w niniejszej sprawie dotyczył interpretacji 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i koncentrował się wokół kwestii, czy w opisanych we wniosku warunkach zastosowanie zwolnienia może prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Zgodnie z treścią powołanego przepisu "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup. poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112 oraz wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie następujących warunków: 1) usługi powinny być świadczone przez niezależne grupy osób, 2) działalność osób wchodzących w skład grupy powinna być zwolniona od podatku od towarów i usług albo osoby te winny być podmiotami nieuznawanymi za podatników podatku od towarów i usług, 3) usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, 4) usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy, 5) usługi świadczone będą za odpłatą pokrywającą jedynie ponoszone koszty, 6) zwolnione od podatku od towarów i usług świadczenie usług nie może naruszać zasad konkurencji. W sprawie organ nie kwestionował, że Bank spełnił wynikające z omawianego zwolnienia warunki dotyczące wykonywania Usług wyłącznie na rzecz członków grupy (EZIG), wyłącznie za zwrotem kosztów, prowadzenia przez wszystkich członków grupy działalności zwolnionej od podatku VAT, bezpośredniej niezbędności Usług dla działalności Banku. Natomiast w ocenie organu nie została spełniona przesłanka dotycząca warunku, że zwolnienie od podatku VAT importu usług nie może naruszać warunków konkurencji. Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy EZIG a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsorcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia "naruszenia konkurencji" w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG, a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług - jako podmiotu preferowanego przez członków grupy "B" właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji w tym zakresie wymaga jednak wykazania: 1) że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG oraz 2) że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Przechodząc do omówienia powyższych warunków, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112) konieczne jest, by ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął też TSUE w przywołanym przez obie strony wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Taksatorringen (C-8/01), Trybunał orzekł, iż zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, iż określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych. które mogą pojawić się w przyszłości, ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (Sygn. akt III SA/Wa 2584/11) oraz w wyroku z dnia 14 września 2012 r. (Sygn. akt III SA/Wa 2904/11), w których podkreślono, że wynikający z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT warunek, by zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji należy oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. W braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, jak słusznie zwraca uwagę strona skarżąca, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana w ten sposób, by w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie – w szczególności gdy również w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 i art. 132 § 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące co do zasady działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010 pod red. J. Mertini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwracał zresztą uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., w sprawie Stichting (C-407/07). W wyroku tym TSUE wskazał zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 (odpowiednikiem których są zwolnienia z art.132 Dyrektywy 2006/112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku) Podkreślił, że interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. W kontekście kolejnego, z przedstawionych wyżej warunków przypomnieć trzeba, że zasada nie zakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT towarów lub usług podobnych, które są zatem wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32) Odnosić to należy zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania czy zwolnień podatkowych. Jak wskazywał TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (pkt 33). TSUE podkreślał także wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch ,może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie: Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group PLC "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (wyroki z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28 oraz podobnie wyroki: z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; a także z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47–51)" (pkt 35). "W świetle powyższych rozważań na pytanie pierwsze lit. b) i c) w sprawie C-259/10 należy odpowiedzieć, iż zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady" (pkt 36). Z powyższego wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w cytowanych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji, pkt 27; analogicznie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23)". Reasumując stwierdzić należy, że konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie wówczas, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej – o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. | W zaskarżonej interpretacji opisane wyżej warunki nie zostały w ogóle rozważone. Organ, formułując tezę o istnieniu | | |ryzyka zakłócenia konkurencji w przypadku zastosowania zwolnienia do Usług nabywanych przez Bank, nie odniósł się w żaden sposób do | | |szczegółowo opisanych we wniosku usług świadczonych przez EZIG. Brak takiego odniesienia czyni natomiast zupełnie arbitralnym | | |stwierdzenie organu, że rzeczywiście istnieją podmioty świadczące podobne usługi – co jest warunkiem zaistnienia konkurencyjności | | |między nimi. | | |Uzasadnienie interpretacji sprowadza się w istocie do ogólnikowego raczej stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym | | |stanie faktycznym może spowodować zakłócenie konkurencji, jako że istnieją na rynku podmioty nienależące do grupy i wykonujące | | |podobną działalność, które w tej sytuacji miałyby utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Interpretacja pomija w tym zakresie | | |, że dostęp tych podmiotów do świadczenia usług dla podmiotów innych, niż członkowie grupy nie jest ograniczony przez działanie | | |EZIG, które wykonuje Usługi dla zamkniętego kręgu odbiorców. Z punktu natomiast widzenia Banku, jako potencjalnego klienta tych | | |innych podmiotów, świadczone przez te podmioty usługi musiałyby być podobne, jak świadczone przez EZIG. Tymczasem z opisu usług | | |wynika, że stanowią one raczej czynności ściśle związane z systemem funkcjonowania danego banku, zaś strona sama wskazywała na ich | | |wysoki stopień spersonalizowania. I podkreślała nieprzydatność ich świadczenia przez inny podmiot, niebędący członkiem grupy. | | |Wykazanie więc, że inne podmioty mają ograniczony dostęp do świadczenia usług na rzecz Banku i innych członków EZIG na skutek | | |stosowania omawianego zwolnienia, wymagałoby wykazania, że _ wbrew poglądowi Banku – mógłby on takie właśnie usługi nabywać od | | |podmiotów innych, działających na rynku. To zaś wymaga odniesienia się do charakterystyki poszczególnych usług – czego zaskarżona | | |interpretacja w ogóle nie zawiera. Organ nie wykazał, że takie właśnie usługi rzeczywiście są świadczone przez podmioty inne, | | |funkcjonujące na rynku, nie uzasadnił, odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego, że Bank korzystałby tym samym z | | |preferencyjnie opodatkowanych usług świadczonych przez EZIG, podczas gdy mógłby faktycznie te same usługi nabywać od innych | | |podmiotów, nie korzystających z preferencji podatkowych. Co więcej, organ, zdaniem Sądu, nie uwzględnił w swojej interpretacji, że | | |w przytoczonym przezeń orzeczeniu TSUE (w sprawie Taksatorringen - C- 8/01) Trybunał zwrócił uwagę, że zagrożenie zakłócenia | | |konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne. Ten wymóg należy rozpatrzyć również w kontekście stwierdzenia banku, że | | |usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, mógłby Bank wykonywać we własnym zakresie ( jak to robi obecnie), w związku z czym nie | | |istniałaby potrzeba ich zakupu od podmiotów zewnętrznych, co zwiększałoby tylko koszty banku o nieodliczony podatek VAT. Powyższe | | |uchybienia pozostają w sprzeczności z przywołanym art. 14c i art. 121O.p., naruszając wymogi dotyczące uzasadnienia interpretacji | | |podatkowej, a konsekwencji także zasadę zaufania do organów podatkowych. | | |Wydając ponownie interpretację organ jest zobowiązany ocenić naruszenie warunków konkurencji w opisanym stanie faktycznym, z | | |uwzględnieniem powyższych uwag. | | |Ostatecznie bowiem uzasadnienie interpretacji, jakkolwiek odwołuje się do słusznych co do zasady tez TSUE, opiera się na arbitralnym| | |stwierdzeniu, nie popartym argumentacją bazującą na stanie faktycznym, że zastosowanie zwolnienia spowoduje realne zagrożenie | | |konkurencji, gdyż faktycznie istnieją inne podmioty świadczące podobne usługi, nie korzystające ze zwolnienia podatkowego. | | | | | | | | |Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo nie zawierając należytego uzasadnienia stanowiska | | |organu, co skutkowało jej uchyleniem na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przez sądami | | |administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.) | | | | | | | | | | | | | | | | |