I SA/Wr 1801/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - spr Sędziowie: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędzia WSA Katarzyna Radom Protokolant: Robert Hubacz po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił T. R., zwanemu dalej skarżącym, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że skarżący nie okazał podczas czynności kontrolnych dokumentów księgowych firmy A, twierdząc, że zostały one skradzione. Jednakże zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do takiego stwierdzenia. Zaznaczył ponadto, że w toku kontroli dokumentów źródłowych dotyczących zakupów ustalono, iż niektóre z nich nie były powiązane z przychodami. W konsekwencji organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, po czym na nowo określił kwoty podatku naliczonego do odliczenia w wymienionych miesiącach 2000 r. i w decyzji rozliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów i usług za ten okres. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem prawa do czynnego i świadomego udziału w postępowaniu, podkreślając, iż ze względu na tymczasowe aresztowanie nie mógł w nim aktywnie uczestniczyć i nie miał też możliwości kontaktowania się ze swoim pełnomocnikiem. Skarżący podniósł, że ta okoliczność obligowała organ I instancji do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego jednak ten organ nie uczynił. Podkreślił ponadto, że niemożność analizy akt sprawy spowodowała, że pozbawiono go prawa do sformułowania zarzutów przeciwko stanowisku wyrażonym w decyzji. Skarżący zarzucił także, że podjęte rozstrzygnięcie pozostawało w sprzeczności z materiałem dowodowym oraz, że decyzja jest niezrozumiała, ponieważ brak jest logicznej spójności pozwalającej na należyte ustosunkowanie się do motywów rozstrzygnięcia organ I instancji. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W., rozpoznając powyższe odwołanie, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2000 r., natomiast uchyliła ją w części dotyczącej określenia tego podatku za sierpień i październik 2000 r. i dokonała rozliczenia za te miesiące we własnym zakresie. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji, odnosząc się do zarzutu uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, podkreślił, że był on nieuzasadniony, gdyż zastosowanie tymczasowego aresztowania nie miało wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na możliwość ustanowienia przez skarżącego pełnomocnika. Zaznaczył, że było to tym bardziej uzasadnione, że procedura kontroli skarbowej wręcz obligowała skarżącego do zapewnienia skutecznej reprezentacji na wypadek jego nieobecności i że z uprawnienia tego jednak w trakcie postępowania kontrolnego nie skorzystał. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że skarżący miał prawo w terminie 14 dni od dnia podpisania protokołu badania dokumentów i ewidencji, wysłanego w dniu [...], złożyć na piśmie wyjaśnienia lub zgłosić zastrzeżenia co do jego treści, do których inspektor musiałby się ustosunkować. W ocenie tegoż organu w postępowaniu kontrolnym dochowana została również procedura zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. W odpowiedzi na zarzuty merytoryczne zawarte w odwołaniu, organ II instancji powołał się na zasadę wynikającą z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z opodatkowaną działalnością. Przesłanki tej nie spełniały natomiast towary i usługi przedstawione do odliczenia przez skarżącego. Jednocześnie organ II instancji wskazał, że na podatników został nałożony obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych, zaś w przypadku ich utraty podatnik powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe kroki w celu ich odtworzenia i że w razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy ocenia materiał dowodowy zebrany podczas przeprowadzonego postępowania. Skarżący - jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie okazał kontrolującym wszystkich rejestrów i faktur VAT, a argument o kradzieży tych dokumentów nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, że rozliczenie podatku od towarów i usług zawarte w zaskarżonej decyzji zostało dokonane w sposób prawidłowy co do wyżej wymienionych miesięcy 2000 r., natomiast za miesiąc sierpień 2000 r. organ ten skorygował wysokość podatku naliczonego z uwagi na błąd rachunkowy organu I instancji, a za miesiąc październik 2000 r. ustalił inną wysokość podatku naliczonego w oparciu o odmienną ocenę prawa do odliczenia podatku za ten miesiąc. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zarzucił, że podjęto ją z rażącym naruszeniem przepisów o postępowaniu podatkowym, to jest zasady czynnego udziału strony, obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego, obowiązku prawidłowej oceny dowodów, zasady przekonywania oraz jasnego, rzeczowego i zrozumiałego uzasadnienia wydanej decyzji, jak też przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także, że zaskarżoną decyzję podjęto z rażącym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wydanie błędnego orzeczenia, w szczególności zaś art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisu art. 155 kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu było ograniczone poprzez pozbawienie go wolności na skutek tymczasowego aresztowania. Wyjaśnił, że do tego czasu starał się aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, natomiast po tym zdarzeniu nie miał dostępu do akt sprawy, nie mógł komunikować się z pełnomocnikiem ani brać udziału w czynnościach kontrolnych. Skarżący podał przykład arbitralnego - jego zdaniem - przyjęcia przez organ kontroli skarbowej, że odmawia składania wyjaśnień, podczas gdy chciał te wyjaśnienia złożyć, a domagał się tylko przesłuchania w obecności pełnomocnika, który zbyt późno został powiadomiony o tej czynności, aby móc na czas uzyskać przepustkę do aresztu. W ocenie skarżącego pozbawienie go możliwości czynnego udziału w postępowaniu powodowało, że cały ciężar szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy spoczywał wyłącznie na organie podatkowym. Ponadto skarżący powtórzył w skardze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji I instancji, podając, iż uzasadnienie tej decyzji jest niezrozumiałe i chaotyczne, a akceptacja takiej sytuacji przez organ II instancji - nieuzasadniona. Skarżący zarzucił również, że błędne było ustalenie, iż nie doszło do kradzieży dokumentów z tego tylko powodu, iż istniały kserokopie tychże dokumentów, skoro kserokopie te zostały wykonane jeszcze przed kradzieżą. Za niedopuszczalne uznał także przyjmowanie jako dowodu w sprawie protokołów jego przesłuchań w postępowaniu karnym. Według skarżącego wynikiem dowolnej oceny dowodów stało się przyjęcie, że nie ujął w rozliczeniach podatkowych jakichkolwiek faktur, zwłaszcza, że do tego zarzutu nie mógł się odnieść ze względu na brak umożliwienia mu wglądu w akta sprawy. Jego zdaniem bezpodstawne było nie uwzględnienie podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy, przy czym nie dopuszczenie go do czynnego udziału w postępowaniu skutkowało niemożliwością uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, w myśl którego sprzedaż rzeczy ruchomej jest czynnością realną, co zaważyło na uznaniu przez organ bezskuteczności umowy i w konsekwencji na nie uwzględnieniu kwoty podatku VAT wynikającej z tej umowy w ogólnej kwocie podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. w całej rozciągłości podtrzymała argumenty zawarte w zaskarżonym orzeczeniu, podkreślając, że skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Zasadne były zarzuty, które odnoszą się do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym. Art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.s.a., stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten koresponduje z treścią art. 54 § 2 u.p.s.a, wedle którego organ, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę oraz z art. 55 § 2 u.p.s.a, który uprawnia sąd do rozpoznania skargi na podstawie nadesłanego odpisu skargi, gdy stan faktyczny i prawny przedstawiony w skardze nie budzi wątpliwości, jeśli organ nie zastosował się, mimo nałożenia grzywny, do obowiązków wymienionych w art. 54 § 2 u.p.s.a. Jak wynika z powyższego aktami sprawy w rozumieniu art. 133 § 1 u.p.s.a są zarówno akta sądowe jak i przedstawione sądowi administracyjnymi akta administracyjne (podatkowe). Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia zaskarżonego aktu. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 u.p.s.a uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje m.in. w razie stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych może być zarówno naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), jak i inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit c). W realiach rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze przedstawione sądowi akta sprawy, za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zasady czynnego udziału strony. Zarzut ten, w kształcie sformułowanym przez skarżącego, sprowadza się do nie wykazania przez organ zwiększonej dbałości o zapewnienie mu udziału w toczącym się postępowaniu z uwagi na zastosowanie w trakcie tego postępowania tymczasowego aresztowania. Według treści art. 134 § 1 u.p.s.a., Sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie jest związany zarzutami skargi, co oznacza, że może nie tylko oprzeć swoje rozstrzygnięcie na innych podstawach, niż wskazane przez stronę w skardze, ale - tym bardziej - potraktować zarzut zgłoszony przez stronę szerzej niż to wynika z treści skargi. W tej sytuacji, przy ocenie zasadności powyższego zarzutu, niewystarczające byłoby oparcie się wyłącznie na wskazanych przez skarżącego przykładach naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Należało zbadać występujące w sprawie przypadki naruszenia tej zasady w sposób bardziej wszechstronny, niż formułuje to skarżący. Zgodnie z treścią art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Zasada ta doznaje konkretyzacji w przepisie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który daje stronie prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany, przy czym obowiązek ten ciąży także na organie odwoławczym, nawet wówczas, gdy nie zbierał on dodatkowych dowodów. Z treści powołanego przepisu wynika uprawnienie po stronie podatnika (któremu jednocześnie odpowiada obowiązek organu) stanowiące jedną z podstawowych gwarancji dwóch ważnych praw procesowych strony: prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pochodnego w stosunku do niego prawa do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Stwierdzenie, że doszło do naruszenia tego przepisu poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w sprawie, jest równoznaczne z uznaniem, że strona została pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Przeprowadzona przez Sąd analiza akt administracyjnych pod kątem realizacji zasady czynnego udziału strony w przeprowadzonym postępowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że zasada ta została naruszona, choć z nieco odmiennych przyczyn, niż wskazuje to skarżący. W szczególności zauważyć należy, że w przedstawionych Sądowi, zdekompletowanych aktach sprawy, brak jest dowodu, z którego wynikałoby, że skarżący, przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, został zapoznany z treścią zgromadzonych w toku kontroli dokumentów. Tymczasem, obowiązujący w dacie wydawania decyzji art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity; Dz. U z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm.) nakładał na inspektora, po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych, obowiązek zapoznania kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Wprawdzie skarżącemu doręczono w dniu [...] protokół badania dokumentów i ewidencji (k. 961 - 1016, t. III akt podatkowych), to jednak pozostałe czynności zostały wykonane w dniu [...] (k. 1020, T. III), a więc już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, co miało miejsce w dniu [...]. W aktach sprawy brak jest także dowodu, z którego wynikałoby, że skarżący został zapoznany z aktami sprawy przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Z akt tych wynika przy tym, że w dniu [...], a więc dzień przed wydaniem decyzji przez Izbę Skarbową, przesłuchano w charakterze świadka H. J., Główną Księgową w spółce B na okoliczność dokumentacji dotyczącej transakcji tej spółki z firmą T. R. i skarżący nie został zapoznany z treścią protokołu zeznań świadka. Skarżący domagał się przy tym aby mu umożliwić uczestnictwo w przesłuchaniu świadka, zaś z akt sprawy nie wynika aby organ prowadzący postępowanie wystąpił do organu prowadzącego postępowanie karne o wyrażenie zgody na udział skarżącego w tej czynności. Nie sposób w tym stanie rzeczy odmówić racji zarzutom skargi, że zaskarżona decyzja zapadła w warunkach uniemożliwiających skarżącemu udział w postępowaniu, gdyż nie miał on dostępu do akt sprawy, co - wobec pobytu w areszcie tymczasowym - w praktyce uniemożliwiało zgłoszenie wyczerpujących zarzutów do zaskarżonej decyzji. Na marginesie zauważyć zresztą należy, że w przedstawionych Sądowi aktach sprawy brak jest odwołania, jakie skarżący złożył od decyzji wydanej przez organ I instancji. Trudno nie przyznać racji skarżącemu, gdy twierdzi, że fakt pozbawienia go wolności na skutek tymczasowego aresztowania sprawił, iż miał on ograniczony wpływ na wynik toczącego się postępowania. Taki stan rzeczy nakładał na organy podatkowe obowiązek szczegółowego zapoznania skarżącego ze zgromadzonymi w toku postępowania dowodami. Z takiego obowiązku nie zwalniał organów podatkowych fakt, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika. Wobec powyższego, niezależnie od rzeczywistych skutków, jakie wskazane uchybienie procesowe mogło mieć na wynik postępowania, naruszenie chronionych ustawą podstawowych praw podatnika nie może być akceptowane przez Sąd sprawujący kontrolę legalności działania administracji. Nie może bowiem utrzymać się w obrocie prawnym decyzja, choćby merytorycznie poprawna, jeżeli jej wydanie poprzedzone było wadliwym postępowaniem podatkowym. Stwierdzenie zatem, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów procesowych wymienionego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.s.a. musi prowadzić do jej uchylenia bez wkraczania w jej merytoryczną zasadność. Uchybienia natury proceduralnej powodują bowiem, że przedwczesną staje się ocena zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Chybione w ocenie Sądu były natomiast zarzuty związane z udziałem w postępowaniu pełnomocnika skarżącego. Z przedstawionych Sądowi akt podatkowych wynika, że skarżący ustanowił w dniu [...] pełnomocnika w osobie adw. A. M. (k. 1 - 6, t. I akt podatkowych), który brał aktywny udział w postępowaniu kontrolnym i był zawiadamiany o dokonywanych w trakcie tego postępowaniach czynnościach - w tym o terminach przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Po zastosowaniu wobec skarżącego tymczasowego aresztowania, pismem z dnia [...] organ I instancji zawiadomił pełnomocnika skarżącego o tym, że w dniu [...] o godz. [...] przeprowadzone zostanie przesłuchanie skarżącego w Areszcie Śledczym przy ul. Ś. we W. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu [...] (k. 80., t. I). Skarżący - jak wynika z protokołu przesłuchania - odmówił składania wyjaśnień (k. 141, t. I). Wobec tego w dniu [...] organ I instancji zawiadomił pełnomocnika skarżącego o tym, że w dniu [...] o godz. [...] odbędzie się przesłuchanie w Urzędzie Kontroli Skarbowej, przesyłając jednocześnie kopię protokołu przesłuchania z dnia [...] (k. 82 a, t. I) i tym samym przychylił się do wniosku pełnomocnika z dnia [...] "o przesłuchanie skarżącego w warunkach umożliwiających udział w czynności pełnomocnika" (k. 82, t. I). Do przesłuchania w dniu [...] nie doszło, gdyż w piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącego oświadczył, że "z uwagi na faktyczny brak możliwości reprezentowania interesów kontrolowanego (...) wypowiada pełnomocnictwo". (k. 85, t. I). Pomimo tego organ I instancji ponownie zawiadomił pełnomocnika o terminie przesłuchania o godz. [...] w dniu [...] w Urzędzie Kontroli Skarbowej (k. 86, t. I). W odpowiedzi na to zawiadomienie pełnomocnik skarżącego, w piśmie z dnia [...]. podkreślił, iż skutecznie wypowiedział pełnomocnictwo i że jest "byłym pełnomocnikiem" (k. 90 - 91, t. I). Ponieważ skarżący nie ustanowił nowego pełnomocnika, dalsze postępowanie toczyło się już bez udziału pełnomocnika. Skarżący został przesłuchany w dniu [...] w Areszcie Śledczym we W. i złożył wyjaśnienia (k. 144, t. I). W przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy nie można zatem skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów Ordynacji podatkowej traktujących o udziale w postępowaniu pełnomocnika podatnika, skoro skarżący - po wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez dotychczasowego pełnomocnika - nie ustanowił nowego pełnomocnika. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b u.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie w oparciu o treść art. 152 u.p.s.a., Sąd stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu wobec uwzględnienia skargi. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania, gdyż skarżący został w całości zwolniony z obowiązku ponoszenia tych kosztów.