I SA/Wr 1804/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobrania i nie wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 703,60 zł (słownie: siedemset trzy złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. I SA/ Wr 1804/02 U z a s a d n i e n i e Skarżąca " A " Spółka z o.o. w L. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]o nr [...]w sprawie określenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu nie pobranego oraz nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...]i odsetek od zaległości w kwocie [...]. Podstawą do podjęcia powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez kontrolującego, że skarżąca nie pobrała i nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego pracownikowi odszkodowania za niepodejmowanie działań konkurencyjnych. Zobowiązanie do wypłaty odszkodowania wynikało z umowy z dnia [...]. zawartej między PPH " A " s.c. w L. a pracownikiem. W 2000 r. przedsiębiorstwo spółki cywilnej zostało wniesione (w formie aportu) do Spółki skarżącej. W związku z tym kontrolujący przyjął, iż obowiązek wypłaty odszkodowania związany był z realizacją przyjętych przez Spółkę zobowiązań, a nie wykonaniem obowiązków przewidzianych w ustawie, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Ustalenia powyższe znalazły wyraz w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją. Skarżąca w skardze z dnia [...]wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym jego zastosowaniu przez przyjęcie, iż w grudniu 2000 r. odszkodowanie, wypłacone na podstawie umowy cywilnoprawnej o zakazie konkurencji po ustaniu zatrudnienia, podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż zwolnienie przedmiotowe płatnika z obowiązku potrącenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczyło wszystkich kategorii odszkodowań. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (obowiązująca od stycznia 2001 r.) wyłączyła ze zwolnienia odszkodowania wypłacane z tytułu zakazu konkurencji. Izba Skarbowa w odpowiedni na skargę z dnia [...]wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. W uzasadnieniu wskazała, iż w trybie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ze zwolnienia korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Zatem na podstawie wskazanego przepisu ze zwolnienia nie korzystają odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji. Również fakt, iż w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączono (od stycznia 2001 r.) ze zwolnienia odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji nie stanowi podstawy do zmiany rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał skargę. Natomiast pełnomocnik Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270– zwanej dalej u.p.s.a ). Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza prawo materialne. Na wstępie Sąd zauważa, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym opodatkowanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji było niejednolicie traktowane. Niemniej jednak Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPS 9/03, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 1012 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), było w 2000 r. wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. Przepis ten stanowił, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Na tle tego przepisu szczególnie kontrowersyjna stała się kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Instytucja zakazu konkurencji została uregulowana w art. 1011-1014 Kodeksu pracy. Do tego rodzaju umów - w kwestiach nieuregulowanych przepisami prawa pracy - stosuje się posiłkowo i odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy (art. 300 Kodeksu pracy). Ponieważ problematyka tak zwanych klauzul konkurencyjnych prawa pracy nie została w sposób wyczerpujący uregulowana w Kodeksie pracy, stąd potrzeba posiłkowego stosowania między innymi przepisów dotyczących czynności prawnych (Tytuł IV księgi pierwszej Kodeksu cywilnego) oraz przepisów normujących wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania (Tytuł VII księgi trzeciej Kodeksu cywilnego), w tym reguł dotyczących wykonania i skutków niewykonania zobowiązań z umów wzajemnych (Dział III tego Tytułu Kodeksu cywilnego). Przyjęte unormowanie prawne prowadzi do wniosku, że umowa prawa pracy o świadczenie pracownika polegająca na powstrzymaniu się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec pracodawcy, która ogranicza w tym zakresie podstawową zasadę wolności pracy (art. 10 § 1 Kodeksu pracy), nie może pozostać bez odpowiedniej rekompensaty ze strony pracodawcy. W przypadku umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, która wyklucza lub co najmniej w istotny sposób może ograniczać podejmowanie dalszego zatrudnienia lub wykonywanie innej działalności o uzgodnionych cechach konkurencyjnych, wymaga rekompensaty ze strony pracodawcy. Zawarcie takiej umowy wyraża bowiem zobowiązanie wzajemne, w którym pracodawca zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania za ochronę swoich "konkurencyjnych" interesów lub pozycji rynkowej, a w zamian za to pracownik ogranicza swoje możliwości zarobkowania po ustaniu stosunku pracy za uzgodnionym odszkodowaniem. Powyższe prowadzi do kwalifikowania umowy o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy jako autonomicznej klauzuli prawa pracy. Oznacza to, że pisemna umowa o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, regulująca wzajemne zobowiązania stron już po jego rozwiązaniu, wywołuje nie tylko skutki wyrażone między innymi w tej umowie, ale także wynikające z ustawy, w tym dotyczące ustawowo gwarantowanego minimum odszkodowania (art. 1012 § 3 Kodeksu pracy), oraz możliwości dochodzenia przez pracodawcę odszkodowania za naruszenie przez pracownika uzgodnionego zakazu konkurencji (art. 1012 § 2 w związku z art. 1012 Kodeksu pracy). Z powyższych względu należy przyznać rację twierdzeniom skarżącej. Również, zdaniem Sądu, fakt przejęcia przez skarżącą zobowiązania do wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji, po poprzednim pracodawcy, nie zmienia charakteru odszkodowania. Zgodnie bowiem z art. 231 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Przejęcie obowiązku, jak wskazuje materiał dowodowy, nastąpiło w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa poprzedniego pracodawcy do Spółki skarżącej. Tak więc wskazany powyżej przepis ma w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Słuszność prezentowanego stanowiska potwierdza także fakt, że ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) ustawodawca wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kolejne wyłączenie, zawarte w pkt 3 lit. d, zgodnie z którym zwolnienie podatkowe nie dotyczy odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. W aktualnym stanie prawnym zatem odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, wraz z innymi wyjątkami, podlegają opodatkowaniu, zostały bowiem wyraźnie wyłączone z grupy odszkodowań zwolnionych od podatku. Sąd zauważa, że pobór podatku oznacza wprowadzenie stosownych zmian w zasobach składników majątkowych obywateli oraz ma wpływ na kształtowanie się zasady ochrony własności, która należy do trwałych elementów porządku konstytucyjnego. Dlatego też w prawie podatkowym gwarancje konstytucyjnej ochrony własności są szczególnie potrzebne. Stąd też, w myśl art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W konsekwencji, tylko ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Skoro w roku 2000 poddany interpretacji przepis art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zawierał wyraźnego wyłączenia ze zwolnienia odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji, to zdaniem Sądu, brak było podstaw prawnych do obciążenia płatnika obowiązkiem pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji oraz orzekł na podstawie art. 200 u.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 u.p.s.a.