I SA/Wr 183/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu3 listopada 2022 r. sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.54.2021 w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za m-ce: VI-XII/2013 r., I, V-XII/2014 r. oraz I-VII, IX-XII/2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0220-SPV-1.4103.53.2020.94 w części dotyczące określenia: nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za: październik 2014 r. i listopad 2014 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2014 r. styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r. maj 2015 r., czerwiec 2015 r.; zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.; nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2015 r. II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 304 (dwa tysiące trzysta cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS): - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej NUS) z 24 czerwca 2021 r. nr 0220- SPV-1.4103.53.2020.94 wydaną wobec S. W. (Podatnik, Strona, Skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie 1. określenia: a) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w wysokości 31 672,00 zł, b) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2014 r. w wysokości 422,00 zł, styczeń 2015 r. w wysokości 886,00 zł, - marzec 2015 r. w wysokości 2 778,00 zł, kwiecień 2015 r. w wysokości 1 338,00 zł, - maj 2015 r. w wysokości 1 979,00 zł, czerwiec 2015 r. w wysokości 977,00 zł, c) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za: październik 2014 r. w wysokości 55 895,00 zł, listopad 2014 r. w wysokości 39 039,00 zł, - luty 2015 r. w wysokości 30 029,00 zł. 2. umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. - uchylił w zakresie określenia: 1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy: za wrzesień 2015 r. w wysokości 1181,00 zł, za listopad 2015 r. w wysokości 490,00 zł, 2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2015 r. w wysokości 69 069,00 zł, 3. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 13 599,00 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. NUS ustalił, że Podatnik od 23 sierpnia 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. W ocenie Organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy (w tym w postaci zeznań pracowników S. W., zeznań Strony, zeznań K. P., zeznań pracowników G. K., dowodów włączonych z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec B G. K., w konfrontacji z wystawionymi fakturami na rzecz Strony), pozwala na stwierdzenie, iż ww. faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez B G. K. oraz K. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym, Podatnik zawyżył podatek naliczony: - w październiku 2014 r. o 8 265.04 zł, - w lutym 2015 r. o 8 040.64 zł, - we wrześniu 2015 r. o 1 840.00 zł. Pismem z 13.07.2021 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. Art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. dalej O.p.) przez niezastosowanie tego przepisu - niedające się usunąć wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego nie rozstrzygnięto na korzyść podatnika, 2. Art. 21 § 1 i 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 ww. ustawy, 3. Art. 121 § 1 i 125 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść Strony skarżącej oraz przez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do przewlekłego a nie szybkiego załatwienia sprawy, 4. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, 5. a także szeregu przepisów o postępowaniu. DIAS rozpatrując odwołanie w pierwszej kolejności wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia liczony zgodnie z art. 70 § 1 O.p. za miesiące: od czerwca do listopada 2013 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r; grudzień 2013 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2014 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r; grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2015 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., grudzień 2015 r. uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie organ odwoławczy powołując art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał, postanowieniem z 31 sierpnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy, działając na podstawie art. 303 kpk w zw. z art. 325e kpk, w zw. z art. 113 § 1 kks, postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Świdnicy deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2015 r. przez S. W. właściciela firmy A wskutek posłużenia się fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionymi przez B G. K. z siedzibą [...], ul. [...], NIP[...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy pismem z 6 września 2018r. zawiadomił w trybie art. 70c O.p. pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe powoduje, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za okres czerwiec-grudzień 2013 r., styczeń 2014 r., czerwiec-grudzień 2014 r., styczeń-lipiec 2015 r., wrzesień-grudzień 2015 r. został skutecznie zawieszony w chwili wszczęcia wobec S. W. właściciela firmy A postępowania karno-skarbowego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Jednocześnie DIAS wskazał, że informacja o naruszeniu przepisów prawa podatkowego przez Podatnika wpłynęła na stanowisko karne skarbowe 3.04.2018 r. oraz dawała podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. W toku postępowania przygotowawczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy wykonał następujące czynności : 31.08.2018 r. - wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia, 31.08.2018 r. - wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, 31.08.2018 r. - informacja do Kierownika Referatu Spraw Wierzycielskich o wszczęciu dochodzenia w sprawie, 31.08.2018 r. - wezwano S. W. w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks (doręczone 4.09.2018 r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłki), 6.09.2018 r. - przedstawienie zarzutu i przesłuchanie podejrzanego S. W., 6.09.2018 r. - wniosek S. W. w postępowaniu karnym skarbowym - podejrzany nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, skorzystał z przysługującego mu prawa i odmówił składania wyjaśnień oraz wniósł o dostarczenie na piśmie treści zarzutu wraz z uzasadnieniem, 12.09.2018 r. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy o uzasadnieniu zarzutów, 7.09.2018 r. - informacja o osobie z Krajowego Rejestru Karnego, 20.11.2018 r. - dołączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 9.05.2019 r. wskazującego nowy termin wydania decyzji do 16.01.2019 r., 22.11.2018 r. - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 22.11.2018 r. o zawieszeniu dochodzenia, przesłane do zatwierdzenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 21.12.2018 r. - pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18.12.2018 r. dotyczące niezatwierdzenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 22.11.2018 r. o zawieszeniu dochodzenia, 21.12.2018 r. - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 18.12.2018 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia do 28.02.2019 r., 19.02.2019 r. - dołączenie do akt sprawy protokołu kontroli podatkowej wobec S. W. w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r., wraz z wybranymi załącznikami, 20.02.2019 r. - wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o przedłużenie dochodzenia, 12.03.2019 r. - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6.03.2019 r. o przedłużeniu okresu trwania dochodzenia do 28.05.2019 r., 25.04.2019 r. - dołączenie do akt sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie z 25.03.2019 r. w sprawie kontroli podatkowych zakończonych wobec G. K. - kontrahenta Strony, 14.05.2019 r. - dołączenie do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli podatkowej wobec G. K.; 18.07.2019 r. - pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wraz z zatwierdzonym 17.07.2019 r. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 8.07.2019 r. o zawieszeniu dochodzenia, 7.11.2019 r. - informacja komórki postępowań podatkowych jako odpowiedź na zapytanie stanowiska spraw karnych skarbowych z 6.11.2019 r., że postępowanie podatkowe w sprawie S. W. jest w toku, 17.01.2020 r.- zawiadomienie S. W. o zawieszeniu dochodzenia, 19.05.2020 r.- informacja komórki postępowań podatkowych jako odpowiedź na zapytanie stanowiska spraw karnych skarbowych z 13.05.2020 r., że postępowanie podatkowe w sprawie S. W. jest w toku, trwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego, Dochodzenie zostało zawieszone postanowieniem z 8.07.2019 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (zatwierdzonym 17.07.2019 przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) postanowienie o zawieszeniu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, na podstawie art. 22 § 1 kpk w zw. z art. 113 § 1 kks i art. 114a kks, ponieważ jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się wobec S. W. postępowanie podatkowe przed Urzędem Skarbowym. W ocenie DIAS nie można skutecznie podnosić zarzutu uruchomienia rzeczonej instytucji, w ustawowym terminie, gdy ziściły się przesłanki procesowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego (podejrzenie popełnienia przestępstwa, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania). DIAS podkreślił, że przepisy prawa obligują organ do wszczęcia określonej procedury, która ma na celu w pierwszej kolejności zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa, a dodatkowo jej "uruchomienie" powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaniechanie działania organu w tym zakresie naraża Skarb Państwa na szkodę i stanowi wprost naruszenie zasady praworządności, opisanej w art. 120 O.p. Powołując się na powszechny obowiązek ponoszenia obciążeń podatkowych Organ wywodził, że w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania przepisów kks z punktu widzenia zawartej w Ordynacji podatkowej regulacji dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie organu, w rzeczonej sprawie nie doszło do opisanego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych. W dalszej części DIAS częściowo podzielił zarzuty odnośnie faktur wystawionych przez K. P. Spowodowało to częściowe uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania w tym zakresie. W pozostałym zakresie Organ odwoławczy podzielił stanowisko Organu I Instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I i II instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej pusa) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Na obecnym etapie rozważyć zatem należy czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzić mogło do zawieszenia biegu przedawnienia. W ocenie Sądu w opisanych okolicznościach i w świetle materiału aktowego sprawy nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jednakże wszczęcie postępowania karno-skarbowego w okolicznościach rozpoznanej sprawy wykazuje znamiona instrumentalnego wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O. p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O. p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postepowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie sąd co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia potrzeby dokonania takiej oceny, w decyzji organu podatkowego, została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami, będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu, jak nadane mu w omawianej uchwale, zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Organ powołuje się na 31 sierpnia 2018 postepowania przygotowawczego i jego aktywne prowadzenie – na co ma wskazywać opis podjętych czynności. Organ jednak w żaden sposób nie wykazał, że podjęte działania miały na celu doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa. Przeciwnie organ sam wyraźnie stwierdza, że procedura została wszczęta w celu ochrony interesu Skarbu Państwa. W ocenie Sądu, takie stwierdzenia wskazują, że można mieć istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne w tej sprawie zostało wszczęte dla realizacji jego celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym. Stwierdzenia te jak i teza, że nie można kwestionować wszczęcia postępowania karnego przed upływem przedawnienia nie tylko stoją w jawnej sprzeczności z powołaną wyżej uchwałą, ale też dowodzą kompletnego jej niezrozumienia przez Organ. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.), w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375) przepisy kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby: 1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności; 2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego; 3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności; 4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c O.p., a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 O.p. – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 O.p. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c O.p., mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej. Należy też mieć na względzie, że środki podejmowane w ramach postępowania karnego są w istocie działaniami państwa najgłębiej i najdotkliwiej ingerującymi w sferę praw podmiotowych jednostki. W tej sytuacji niedopuszczalne jest stawianie tezy, że postępowanie karne jest sposobem zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa. Zabezpieczeniu tych interesów służyć mogą inne instytucje – takie jak dokonanie zabezpieczenia zobowiązań, nadanie decyzji rygoru natychmiastowe wykonalności – a więc działania ograniczone do sfery majątkowej, a nie naruszające podstawowych praw osobistych. Ponadto wskazywane w uzasadnieniu decyzji czynności procesowe sprowadzają się de facto do wszczęcia postępowania w sprawie, postawienia zarzutów, włączenia do akt dokumentów a końcowo do jego zawieszenia. W kontekście tego, jeśli istotnie organ odwoławczy opisał całą aktywność organu postępowania karnego, to zarzut instrumentalnego zastosowania instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jawi się jako oczywiście uzasadniony. Nie wynika z nich bowiem aby organ karnoskarbowy przejawiał jakąkolwiek aktywność nakierowaną na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Co więcej zawieszenie postępowania nastąpiło w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Dodać należy , że ani odmowa zeznań podejrzanego ani wymiana wewnętrznej korespondencji pomiędzy wydziałami organu lub z organem nadzoru nie stanowi czynności procesowych organu. W świetle takiego uzasadnienia istnieją poważne wątpliwości jakie zmiany – z punktu widzenia wyżej wskazanych celów postępowania karnego zaszły pomiędzy dniem wszczęcia postępowania a dniem jego zawieszenia. Skoro postępowanie karne nie mogło być zakończone ani nawet prowadzone przed wydaniem decyzji ostatecznej, to tym bardziej nie było uzasadnienia do jego wszczynania przez wydaniem nawet decyzji organu pierwszej instancji. Tak więc jego wszczęcie nie miało na celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a jedynie zainicjowanie postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, których omawianie byłoby przedwczesne. Dopiero rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię prawa (z odwołaniem się do uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 oraz z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), przedstawi stosowne dowody, argumentację i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że wszczęcie w sprawie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę i o tym postępowaniu strona została prawidłowo zawiadomiona. W razie, gdy nie znajdzie żadnych argumentów szerszych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, zbada, czy zachodzą inne przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia umożliwiające mu orzekanie w przedmiocie sprawy, a w razie ich braku – umorzy postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie Sąd nie widzi podstaw do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w części określającej zobowiązanie (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące. Natomiast umorzenie postępowania – tak przez Organ I jak i II Instancji za poszczególne okresy, w których rozliczenia Podatnika nie są kwestionowane odpowiada prawu, w związku z czym Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w tym zakresie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, w z. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę kosztów składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 487 zł, opłata za udzielone pełnomocnictwo w wysokości 17 zł oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w wysokości 1800 zł, stosownie do treści § 2 ust 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).