I SA/Wr 1832/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A. Ł. - Syndyka masy upadłości przedsiębiorstwa Z. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu ; Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej także powoływany jako: organ podatkowy), na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., przedłużył termin dokonania zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy. A. Ł. (dalej: skarżąca/Syndyk), będąca Syndykiem masy upadłości Z. W.prowadzącej działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe "A" w J. w upadłości likwidacyjnej, złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. w imieniu tego podatnika dwie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Pierwsza z nich została nadana u operatora pocztowego w dniu 27 stycznia 2014 r. Wykazano w niej nieściągalne wierzytelności wobec Spółki z o.o. "B" Oddział w Polsce (dalej: Spółka "A") w wysokości netto 1.629.730 zł, VAT 374.837,90 zł, wynikające z wystawionych w 2011 r. faktur o numerach: [...], [...][...], [...], [...]. Natomiast druga korekta została złożona w dniu 7 lutego 2014 r. wraz z wnioskiem o zwrot wykazanej w niej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.137.950 zł w terminie 25 dni. W korekcie tej wykazano dostawę towarów o wartości netto 8,13 zł, VAT 1,87 zł oraz nabycie usług w łącznej wysokości netto 1.033 zł, VAT 238 zł. Ponadto, po stronie rozliczenia podatku należnego wykazano nieściągalne wierzytelności w wysokości netto 4.946.240 zł, VAT 1.137.635,20 zł, wynikające z następujących faktur wystawionych na rzecz wspomnianej Spółki z o.o.: [...]z 25.0.5.2011 r., [...]z 07.06.2011 r., [...]z 15.06.2011 r., [...]z 30.08.2011 r., [...]z 29.09.2011 r. W ocenie organu podatkowego zestawienie danych ujętych w rzeczonej deklaracji oraz w przedstawionych dokumentach źródłowych wskazuje, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, dla których uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności. Na skutek czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, że w dniu 9 grudnia 2013 r. do Spółki "B"doręczono zawiadomienie wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, ze względu na wystąpienie okoliczności, o jakich jest mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (prawo do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności), wynikających z faktur ujętych w korekcie z 7 lutego 2014 r. Zdaniem organu podatkowego, wskazane prawo przysługuje podatnikowi, o ile spełni on warunki wymienione w art. 89a ust. 2 pkt 1-6 u.p.t.u. Przy czym rozliczenie może nastąpić z zachowaniem warunku określonego w art. 89a ust. 3 u.p.t.u., tj. nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego (art. 89a ust. 2 pkt 6). Wobec powyższego, jak stwierdził organ podatkowy, korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur VAT wystawionych w 2011 r., uwzględnionych w zawiadomieniu doręczonym dłużnikowi w dniu 9 grudnia 2013 r., mogła zostać wykonana ostatecznie w rozliczeniu VAT-7K za IV kwartał 2013 r., którego termin złożenia, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., upłynął w dniu 27 stycznia 2014 r. Z uwagi na powstałe wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności organ podatkowy uznał za konieczne przeprowadzenie kontroli w zakresie zasadności zwrotu przedmiotowego podatku, o czym skarżąca została ostatecznie powiadomiona pismem z dnia 26 lutego 2014 r. (po uprzednich bezskutecznych próbach ustalenia terminu drogą telefoniczną i w siedzibie Kancelarii). W konsekwencji, jako że do dnia upływu terminu przekazania nadwyżki podatku na rachunek bankowy Syndyka nie przeprowadzono kontroli źródłowej rozliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem, skarżąca w dniu 4 kwietnia 2014 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, bowiem – w jej ocenie – nie wywołuje ono jakichkolwiek skutków prawnych, z uwagi na brak jego doręczenia w terminie zwrotu podatku, czyli do dnia 4 marca 2014 r. Skarżąca podniosła również, że w postanowieniu nie wskazano terminu w jakim ma nastąpić zwrot podatku oraz nie zawarto szczegółowego uzasadnienia celowości przedłużenia terminu. W odpowiedzi na wezwanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w piśmie z 8 maja 2014 r. stwierdził, że w sprawie prawa nie naruszono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 u.p.t.u. poprzez przekroczenie terminów zwrotu nadpłaconego podatku VAT; 2) art. 274b § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że na postanowienie nie przysługuje zażalenie; 3) art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia argumentów w zakresie zasadności wniosku o zwrot nadpłaconego podatku VAT; 4) art. 125 § 1 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania; 5) art. 139 § 1 i art. 140 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie postępowania w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku VAT, niezawiadomienie strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i niewskazanie jakiegokolwiek terminu granicznego, w którym organ zamierza dokonać zwrotu podatku; 6) art. 210 w związku z art. 217 O.p. poprzez wydanie decyzji z pominięciem uzasadnienia faktycznego i prawnego, bez wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, na których się oparł organ podatkowy oraz przyczyn, dla których odmówiono innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. Tak stawiając zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w wysokości prawem przewidzianej. W uzasadnieniu skargi skarżąca zauważyła, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ogranicza podmiotowo prawo podatnika, w związku z czym winien być on stosowany wyjątkowo po przeprowadzeniu postępowania z zachowaniem ogólnych reguł ustanowionych w O.p., w tym wymienionych w zarzutach. W ocenie skarżącej, nie było wystarczającym dla wydania kwestionowanego postanowienia, powzięcie przez organ podatkowy bliżej nieokreślonych wątpliwości. Skarżąca podkreśliła w tym kontekście, że od momentu złożenia korekty pozostawała w stałym kontakcie telefonicznym i mailowym z pracownikami organu, którym w lutym 2014 r. przesłała zeskanowane dokumenty, w tym dotyczące przedmiotowego rozliczenia. Przesłała także drogą pocztową m.in. oświadczenie o numerze rachunku bankowego oraz oświadczenie, że korekta została przez nią osobiście podpisana. Ponadto wskazała, że w piśmie przewodnim do korekty poinformowała organ podatkowy, że dokumenty potrzebne do weryfikacji znajdują się w aktach postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za I-XII 2011 r., wszczętego we wrześniu 2012 r. Zdaniem skarżącej organ podatkowy miał stosowne dokumenty w celu zweryfikowania rozliczenia. Dalej argumentowała, że choć art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie określa terminu zakończenia postępowania, to mając na uwadze zasady wynikające z art. 139 i art. 140 O.p., organ podatkowy obowiązany jest załatwić sprawę we właściwym terminie, a zwłoka nie może powodować ujemnych skutków dla strony. Tym bardziej, że celem postępowania upadłościowego – jak w przedmiotowej sprawie – jest zaspokojenie wierzycieli w możliwie pełnym zakresie z całości majątku upadłego, w związku z czym, załatwienie sprawy bez uzasadnionej zwłoki jest konieczne. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu winien określić przybliżony termin zwrotu podatku oraz starannie uzasadnić przyczyny podjęcia takiego rozstrzygnięcia. W ocenie skarżącej żaden z tych wymogów nie został spełniony, co godzi w zasadę legalności i zaufania oraz szybkości działania organów. Ponadto, postanowienie winno zostać wydane i doręczone stronie do czasu upływu terminu przewidzianego na dokonanie zwrotu, czyli do dnia 4 marca 2014 r. Przy czym, zdaniem skarżącej, przez wydanie postanowienia należy rozumieć jego wysłanie. Tymczasem – jak zaznaczyła skarżąca – zaskarżone postanowienie z dnia [...]r. zostało fizycznie wysłane w dniu 6 marca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.nie podzielił podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Dodał – w części dotyczącej opisu przebiegu postępowania – że wszczęcie kontroli nastąpiło w trybie art. 284 § 4 O.p. w dniu 24 marca 2014 r. i zakończyło się poprzez doręczenie protokołu w dniu 28 marca 2014 r. oraz, że w dniu 4 marca 2014 r. przekazano Syndykowi niekwestionowaną wartość zwrotu podatku w kwocie 297.575 zł. Natomiast postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., które zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. określającą zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za ten kwartał w kwocie 297.529 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 1.137.950 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u.) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 u.p.t.u.). Zaznaczyć przy tym należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniało przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika, mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ ,że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ , że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie właśnie wszczynając 21 maja 2013 r. kontrolę podatkową), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu. W zaskarżonym postanowieniu, uzasadniając powody przedłużenia terminu zwrotu, organ wskazał na fakt, że zwrot podatku wynikał z korekty podatku należnego VAT z tytułu transakcji, dla których uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, a w korekcie deklaracji wykazującej zwrot podatku należnego VAT z tego tytułu zwiększono kwotę zwrotu z 374.837,90 zł do 1.137.635, 20 zł. Jednocześnie organ wyjaśniał, że z uwagi na niemożliwość skutecznego doręczenia w dniu 26 lutego 2014 r. Syndykowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. ani w innym dniu do czasu upływu 25- dniowego terminu zwrotu podatku tj. do dnia [...]r. , organ wydał zaskarżone obecnie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym. W odpowiedzi na skargę wyjaśniono z kolei, że weryfikację zasadności zwrotu przeprowadzono w postepowaniu podatkowym wszczętym w dniu 9 maja 2014 r., na podstawie materiałów zebranych w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie art. 284 § 4 O.p. w dniach 24-28 marca 2014 r. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika zostało wyartykułowane w odniesieniu do konkretnych trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, przewiduje inną procedurę kwestionowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyzki podatku naliczonego nad należnym, różnią się także cele i zakres weryfikacji w ich ramach dokonywanej, a także zasady dotyczące terminów, w jakich powinna być w ramach tych procedur przeprowadzona weryfikacja rozliczeń podatnika. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, jak wyżej s. 11). Odnośnie terminów, w art. 284 § 1 O.p. zawarto normę, zgodnie z którą kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§2). Z kolei w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) w art. 13 ust. 6 wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazć przewidywany termin jej zakończenia. Z kolei terminy załatwiania spraw w postepowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Powyższe różnice mają, zdaniem Sądu, wpływ na zakres dopuszczalnej weryfikacji, dokonywanej w ramach poszczególnych w/w procedur, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wybrana przez organ procedura określa w takim wypadku, zdaniem Sądu, nie tylko ramy merytoryczne badania rozliczenia podatnika (do czego odnosi się powołany przez stronę wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn.. a I FSK 1479/12), ale także ramy czasowe. Zakres oraz terminy zakończenia kontroli czy postępowania kontrolnego są bowiem regulowane przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, a to oznacza, że organ może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT tylko z uwagi na takie czynności weryfikacyjne, które mieszczą się w jego kompetencjach do działania wynikających z wybranego trybu oraz – konsekwentnie- że prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku ze względu na badane w tym trybie okoliczności jest ograniczone czasowo terminem tejże weryfikacji, który z kolei jest regulowany przepisami prawa. Stąd też z postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. powinno jednoznacznie wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało ono wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia poprzez podanie daty lub ilości dni/tygodni/miesięcy, to uznać należy, zdaniem Sądu, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie (z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo przedłużeń terminów). Żadna z przywołanych regulacji nie stoi zarazem na przeszkodzie, by w razie braku możliwości zakończenia weryfikacji w terminie wskazanym w postanowieniu lub potrzeby uruchomienia kolejnej procedury weryfikacji (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w czerwcu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne) organ przed upływem tego terminu wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT ( por. wyrok WSA w Łodzi z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1045/11 odnośnie kolejnych postanowień wydawanych w ramach czynności sprawdzających). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, na którą powołuje się organ, jego prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zostanie zrealizowane. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu, wydane w ramach jednej z procedur – np. czynności sprawdzających czy (jak w niniejszej sprawie) kontroli podatkowej, wywiera skutki także po zakończeniu tej procedury, a wszczęciu kolejnej (w niniejszej sprawie – postępowania kontrolnego) może prowadzić do sytuacji, gdy nadwyżka VAT podatku nadal nie zostaje podatnikowi zwrócona, ale już z powodu dalszych czynności weryfikacyjnych, prowadzonych przez organ w innym trybie i z uwagi na zupełnie inne przesłanki, niż powołane jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu. To zaś stwarza potencjalnie zagrożenie nadmiernego przetrzymywania przysługującego podatnikowi zwrotu, w praktyce nie poddające się kontroli. O ile bowiem uzasadnione mogły być podstawy przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na np. konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających czy - jak w niniejszej sprawie – kontroli podatkowej, które to przesłanki miałyby odzwierciedlenie w treści postanowienia, to organ, po zakończeniu weryfikacji w tym trybie faktycznie dysponowałby nadal kwotą wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku, z uwagi jednak na badanie dalszych wątpliwości już w innym trybie, czego podatnik nie miałby możliwości zakwestionowania ze względu na niewydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. narusza jednak zdaniem Sądu, zasadę uzasadnionych oczekiwań i może prowadzić do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Tymczasem jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą co prawda, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (por. np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Powyższe uprawnienie nie może być realizowane w taki sposób, by prowadziło do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Odnosząc się do różnic dotyczących trybu zaskarżenia wskazać należy, że w przypadku postanowień wydanych z uwagi na weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT dokonywaną w ramach czynności sprawdzających podatnikowi przysługuje prawo wniesienia od nich zażalenia (art. 274b § 2 O.p.), natomiast od postanowień wydanych z tytułu weryfikacji dokonywanej w ramach kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego lub postepowania podatkowego przepisy nie przewidują wniesienia zażalenia. Powyższe różnice wpływają w konsekwencji na tryb wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie treść sentencji postanowienia ( która przedłuża termin zwrotu do zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postepowania podatkowego) oraz przywołana podstawa prawna ( art. 87 ust.2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 216 O.p.) wskazują, że wydając zaskarżone postanowienia organ dokonywał weryfikacji deklaracji podatnika w postepowaniu podatkowym. Tymczasem teza ta nie znajduje potwierdzenia nie tylko w aktach sprawy, ale także w treści samego postanowienia, w którym wskazano jedynie na określone wątpliwości oraz opisano trudności ze wszczęciem kontroli podatkowej . Co więcej, informacje zawarte w odpowiedzi na skargę wskazują na to, że postępowanie mające za przedmiot rozliczenie podatku VAT za IV kwartał 2013 r.(do którego odwołuje się sentencja zaskarżonego postanowienia) zostało wszczęte dopiero 9 maja 2014 r., (a kontrola podatkowa 24 marca 2014 ) – a więc już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji nie można zatem uznać, że organ wykazał, że istniały przesłanki do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., bowiem jedna z tych przesłanek jest prowadzenie weryfikacji w jednym ze wskazanych w tym przepisie trybów. W świetle przytoczonych na wstępie rozważań nie można się zgodzić, że przesłanka ta jest spełniona w razie gdy organ prowadzi weryfikację w ramach którejkolwiek ze wskazanych procedur, ale należy przyjąć, że musi działać w ramach tej procedury, którą wskazuje jako podstawę przedłużenia terminu zwrotu. Taka sytuacja , jak wykazano, nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarzone postanowienie narusza art. 87 ust. 2 u.p.t.u , wobec czego na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – daleJ; p.p.s.a. orzekł o uchyleniu tegoż postanowienia. Orzekając ponownie w sprawie organ jest zobowiązany uwzględnić stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku. O wykonaniu uchylonego postanowienia orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.