I SA/Wr 1835/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. sprawy ze skargi B. i R.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżących kwotę 5.413 (pięć tysięcy czterysta trzynaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. i R. R. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. R. R., prowadzący działalność gospodarczą wspólnie z J. P. i Z. P. pod firmą - od [...] r.- Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe A spółka jawna z siedzibą w S. (wcześniej spółka cywilna Zakład Pracy Chronionej P.P.U. A w S.), pismem z dnia [...]r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w Ś. o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K45/01 (Dz. U. Nr 1000, poz. 923.). Wniosek dotyczy także żony podatnika B. R., gdyż małżonkowie za 2000 r. dokonali łącznego opodatkowania dochodów. Podatnik uważa, że rozpoczynając w ramach spółki cywilnej w 1999 r. długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez spółkę zakładzie, polegające na podjęciu zadania inwestycyjnego - budowa budynku rehabilitacyjno wypoczynkowego w B. G., działał w zaufaniu do organów państwa korzysta, zatem z praw nabytych w tym ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.) - dalej w skrócie updf. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej kwocie, powołując art. 75 §2 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organ rozpoznając sprawę dysponował następującymi dowodami: 1) Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki Cywilnej A z/s w Stanowicach z dnia [...] r. w sprawie przeznaczenia środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, na tworzenia bazy rehabilitacyjno wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników spółki, 2) decyzją Wójta Gminy Ś. z dnia [...] r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego na działkach nr [...] i [...] obręb B. G., 3) stronami tytułowymi projektów w/w obiektów, fakturami VAT wystawionymi przez podmioty świadczące usługi projektowe oraz dowodami zapłaty za wykonane usługi 4) decyzją Starostwa Powiatowego w Ś. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę kompleksu rehabilitacyjno wypoczynkowego wraz z oczyszczalnią ścieków i przyłączami, budowę kotłowni oraz kortu tenisowego. Dowody te nie potwierdzają w cenie organu rozpoczęcie przez spółkę A inwestycji przed dniem 30 listopada 1999 r. Za rozpoczęcie inwestycji nie można uznać poniesienia wydatków przed 30 listopada 1999 r. na czynności organizacyjne (tj. wydatków związanych z projektami budowlanymi), świadczą one jedynie o zamiarze podjęcia inwestycji. Za przedsięwzięcie długookresowe w trakcie, którego zastała podatnika zmiana przepisów podatkowych nie można uznać podjęcia działań wstępnych z natury rzeczy odwracalnych. Wskazano także, iż wydanie pozwolenia na budowę nastąpiło w dniu [...] r. tj. po opublikowaniu zmian w ustawie z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, pozbawiających od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. Zmiana przepisów nastąpiła, w ocenie organu podatkowego, przed rozpoczęciem inwestycji, a nie jak twierdzi podatnik podczas jej realizacji. W odwołaniu od decyzji podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i zarzucili naruszenie: - art.2, art.7 art.8, art.77 ust.1, art.190 ust.4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz.483) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz.776 ze zm.) - dalej ustawa o rehabilitacji, art. 72 §1 pkt 1 w związku z art. 73 §1 i §2 pkt 3, art. 77 §3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. oraz art.2 pkt 2 i art.4 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz.1101) w związku z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.11.1999 r. oraz w związku z art. 21 ust.1 pkt 35 updf i §2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie Zakładowego Funduszy Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz.22), - art. 122 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 pkt 4 w/w rozporządzenia, - art. 121 §1 , art. 125 i art. 139 §1 Ordynacji podatkowej, - art. 120 - art.124, art. 129, art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wywodzi, że w rozpatrywanej sprawie nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, bowiem do czasu wprowadzenia przepisów przejściowych nie istnieje podstawa prawna żądania od wspólników spółki cywilnej, będącej zakładem pracy chronionej, zapłaty podatku dochodowego za 2000 r. W trakcie postępowania wspólnicy spółki wykazali, iż spółka przed dniem 30 listopada 1999 r. w zaufaniu do organów państwa podjęła długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnianych w spółce. Z tych przyczyn zapłacone tytułem zaliczek na podatek dochodowy w 2000 r. kwoty winny zostać zwrócone. Strona podnosi także, brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę i tych, którym odmówił wiarygodności. Postępowanie podatkowe zdaniem strony nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Ponadto twierdzi, iż ustalenia organu podatkowego do czasu doręczenia decyzji nie mogą być tajemnicą dla strony, gdyż to utrudnia faktyczny udział strony w postępowaniu, kwestionuje też przyjęty przez organy podatkowe sposób zapoznania strony z zebranym materiałem dowodowym jako najbardziej uciążliwy dla strony. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. Stwierdził, iż dokonując oceny dowodów przedstawionych przez stronę uwzględnił zarówno orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dowody zebrane w sprawie identyfikują inwestycję spółki, ale wydatki poniesione tytułem zapłaty za wykonane projekty nastąpiły po wejściu w życie zmian w przepisach dotyczących zwolnień podatkowych, podobnie jak wydanie pozwolenia na budowę. Podjęte przez wspólników spółki cywilnej czynności miały charakter przygotowawczo-projektowym z natury rzeczy odwracalny i nie świadczą o rozpoczęciu inwestycji. Faktyczne rozpoczęcie inwestycji mogło, bowiem nastąpić dopiero po doręczeniu stronie pozwolenia na budowę, co natapiało po zmianie i opublikowaniu przepisów w zakresie ulg w opodatkowaniu tj. po dniu 30 listopada 1999 r. Rozpoczęcia inwestycji przed 30 listopada 1999 r. nie potwierdza także podpisany przez głównego księgowego spółki wydruk komputerowy pt. Inwestycja B. (z końcowym saldem wydatków w kwocie [...] zł), w którym przedstawiono m in. miesięczne obroty, z wyszczególnieniem rodzaju towarów budowlanych i usług zakupionych w związku z realizacją kompleksu rehabilitacyjno-wypoczynkowego, w okresie od 1.01.1999 do 31.12.1999 r. W ocenie organu nawet przyjęcie, iż faktycznie wydatki takie poniesiono, świadczy jedynie o gromadzeniu materiałów budowlanych przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Podjęte, zatem czynności obarczone były dużym ryzykiem. Tego rodzaju nakłady inwestycyjne miały, zdaniem organu, charakter odwracalny. Spółka materiały te mogła wykorzystać w bieżącej działalności lub odsprzedać. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zakup usług budowlanych nie powinien nastąpić przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Przedstawione przez stronę dowody nie potwierdzają rozpoczęcia inwestycji przed dniem 30 listopada 1999 r. tym samym nie dają podstaw do uznania, iż zmiana przepisów w zakresie zwolnień podatkowych zastała podatnika w trakcie długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych uwarunkowanych posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej. Organ nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania podatkowego zarzucanych w odwołaniu. Wyjaśnił, iż rozpoznawana sprawa była skomplikowana z uwagi na brak szczegółowych regulacji prawnych w zakresie będącym przedmiotem sporu, dlatego postępowania nie zakończono w ustawowym terminie. Postępowanie przeprowadzono wnikliwie zapewniając stronie czynny udział w tym postępowaniu. Organ nie podziela stanowiska strony o nieprawidłowym realizowaniu instytucji przewidzianej w art. 200 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wyznaczyć stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie w sprawie oceny tego materiału dokonanej przez organ podatkowy, czy też w zakresie planowanego rozstrzygnięcia. Organ jednocześnie wyjaśnił, iż żądanie strony dotyczące sporządzenia odpisów lub kopii akt sprawy mające umocowanie w art. 178 §3 Ordynacji podatkowej nie zostało zrealizowane, gdyż strona mimo wezwania nie uiściła stosownej opłaty skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty sformułowane w skardze są powieleniem zarzutów odwołania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wywodzi, iż utrata, na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) spowodowała przywrócenie poprzedniego brzmienia art. 31.ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji. Nie wprowadzenie przepisów przejściowych powoduje, że podatnicy, którzy rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych korzystają ze zwolnienia od podatków na starych zasadach. Skarżący wskazują, iż zgodnie z art.3 ust.1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości pod pojęciem inwestycji rozumie się ogół poniesionych kosztów pozostających w bezpośrednim związku z nie zakończoną jeszcze budową, montażem lub przekazaniem do używania nowego lub ulepszeniem już istniejącego środka trwałego. Powołują wyrok NSA z dnia 18.12.2001 r. sygn. akt ISA/Wr 3018/99 w którym stwierdzono, iż w przepisach nie określono szczegółowo zakresu robót składających się na koszt wytworzenia inwestycji rozpoczętych, przyjęć jednak "należy, że do kosztów tych zalicza się również koszt nabycia gruntów i innych składników majątku trwałego, a także inne związane z inwestycją koszty. Z momentem, więc podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu produkcyjnego wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją." Skarżący podnoszą, iż organy podatkowe nie przedstawiły uzasadnienia prawnego jak i faktycznego decyzji w szczególności nie wskazały, w którym momencie następuje podjecie przez podmiot gospodarczy długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Organy rozpoczęcie takiego przedsięwzięcia wiążą z wydaniem pozwolenia na budowę nie wyjaśniły jednak przyczyn takiego właśnie stanowiska. Tym samym pominęły w dokonanej ocenie pozostałe przedstawione przez stronę dowody, czym naruszyły art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wyjaśniają, iż nie kwestionują prawa organu do swobodnej oceny dowodów stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena taka wymaga jednak wskazania faktycznych podstaw rozumowania, którego jest rezultatem. Przedstawienie tego procesu pozwala, bowiem na kontrolę jego poprawności. Zdaniem strony pominięto w sprawie ocenę okoliczności faktycznych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności dokumentów świadczących o rozpoczęciu procesu inwestycyjnego i ponoszeniu wydatków z nim związanych przed 30 listopada 1999 r. Strona skarżąca podnosi także, iż w toku postępowania podatkowego nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż organ podatkowy nie poinformował strony, w jaki sposób ustalony stan faktyczny wpływa na obowiązujące normy prawne. Zdaniem skarżących stanowisko takie organ winien przedstawić w uzasadnieniu postanowienia wydanego w trybie art.200 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenia skargi i powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazała ponadto, iż powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. dotyczy podmiotów posiadających status zakładu pracy chronionej przyznany na okres 3 letni. Spółka cywilna A status taki uzyskała na czas nieokreślony, zatem powołany wyrok nie odnosi się do tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Skarżący R. R. w latach 1999 i 2000 r. był jednym ze wspólników spółki cywilnej działającej jako Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowe A spółka cywilna z siedzibą w S. Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej przyznany decyzją Pełnomocnika d/s Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...] na czas nieokreślony. W dniu [...] r. Zgromadzenie Wspólników tej spółki podjęło uchwalę o przeznaczeniu środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na tworzenie bazy rehabilitacyjno wypoczynkowej dla niepełnosprawnych pracowników tej spółki. Na wniosek Spółki Wójt Gminy Ś. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił warunki zabudowy i zagospodarowania tereny dla inwestycji budowy budynku rehabilitacyjno-wypoczynkowego. Spółka po otrzymaniu projektów budowlanych związanych z tą inwestycją w dniu 16 listopada 1999 r. wystąpiła z wnioskiem o uzyskania pozwolenia na budowę. Pozwolenie takie uzyskała - decyzją z dnia [...] r. Zgodnie z art.21 ust.1 pkt 35 updf, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 i 2000, wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniającej osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Przepisy ostatniej z wymienionych ustaw w 1999 r. w art. 31 przewidywały zwolnienia od podatków podatników posiadających status zakładu pracy chronionej w tym od podatku dochodowego (art. 31 ust. 1 pkt 1). Od 1 stycznia 2000 r. zwolnienie to zlikwidowano dokonując zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U Nr 95, poz.1101). W ustawie zmieniającej nie przewidziano, żadnych przepisów pozwalających na zakończenie inwestycji, których realizację rozpoczęto w warunkach zwolnienia podatkowego. Zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uregulowano w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 31.12.1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999 r. Nr 3, poz. 22). Rozporządzenie to określa cele na jakie mogły być przeznaczone środki tego funduszu. Wśród tych celów wymieniono także finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższym czasie tj. powyżej roku. Odnośnie zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji z dniem 1 stycznia 2000 r. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku dnia 25 czerwca 2002 r., stwierdzając niezgodność wprowadzonych zmian z wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku w zakresie w jakim wprowadzona zmiana nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady prawy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładzie. Organy podatkowe w ustalonym stanie faktycznym uznały, iż spółka nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia (inwestycji), o jakim mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przed dniem 30 listopada 2000 r.( tj. przed publikacją zakwestionowanych zmian do ustawy). W ocenie organu rozpoczęcie takiej inwestycji mogło nastąpić dopiero po uzyskania pozwolenia na budowę, a to spółka otrzymała w dniu [...] r. Sporna miedzy stronami jest w istocie ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Regulację w zakresie oceny dowodów zawarto w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest swobodna ocena dowodów przez organ podatkowy. Organ, aby nie przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów winien oceny dokonywać zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem reguł tej oceny tj.: - opierać się ma materiale dowodowym zebranym w sprawie, - ocena winna być wszechstronna i dotyczyć całokształtu materiału dowodowego, - organ winien ocenić znaczenie i wartość dowodów dla toczącej się sprawy (Barbara Adamiak Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski Janusz Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2003 "Unimex" Wrocław 2003). Organ podatkowy obowiązany jest, zatem rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpoznaniu wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przy ocenie winien kierować się wiedzą i doświadczeniem a przeprowadzone rozumowanie winno być zgodne z zasadami logiki. W rozpoznawanej sprawie organ przyjął, iż spółka A nie rozpoczęła inwestycji przed 30 listopada 1999 r. opierając się wyłącznie na dacie uzyskania pozwolenia na budowę. Nie uwzględnił, iż uzyskanie takiego pozwolenia wymaga szeregu czynności rozłożonych w czasie w tym związanych z ponoszeniem znacznych wydatków. Organ nie ustosunkował się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów w szczególności pominął fakt, iż podatnicy decyzją Wójta Gminy ŚA z dnia [...]r. nr [...] uzyskali warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla spornej inwestycji, a następnie zlecieli prace projektowe. Zgodnie, bowiem z przepisami prawa budowlanego, aby uzyskać pozwolenie na budowę niezbędne jest przedstawienie wraz z wnioskiem projektów budowlanych. Z wnioskiem o pozwolenie na budowę podatnicy wystąpili przed 30.11.1999 r. Do wniosku dołączyli wymagane projekty budowlane co oznacza, że zlecili ich wykonania także przed 30 listopada 1999 r. Brak oceny tych dowodów i stwierdzenie w decyzji, iż rozpoczęcie inwestycji możliwe jest dopiero po uzyskaniu pozwolenia na budowę narusza przywołane reguły oceny materiału dowodowego. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 98, poz. 414 ze zm.) po uzyskaniu pozwolenia na budowę możliwe jest rozpoczęcie robót budowlanych. Organ podatkowy utożsamia, zatem rozpoczęcie inwestycji z rozpoczęciem robót budowlanych, nie wyjaśniając przyczyn takiej oceny. Nie ustosunkowuje się także do wydatków poniesionych w związku z wykonaniem prac projektowych stwierdzając, iż prace o charakterze przygotowawczo projektowym są z natury rzeczy odwracalne. Istotnie podmiot gospodarczy może zaprzestać realizacji zaprojektowanej inwestycji musi jednak ponieść koszty wykonanych prac w tym projektowych i przygotowawczych. Organ odnosi się jedynie do wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych stwierdzając, iż spółka podjęła ryzyko dokonując ich zakupu przed uzyskaniem pozwolenia na budowę, a zminimalizować poniesione straty mogła przez sprzedaż zakupionych towarów lub ich użycie w innym celu. Pomija organ jednak fakt, iż spółka pozwolenie na budowę uzyskała, a spór dotyczy zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, które na skutek zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji z dniem 1 stycznia 2000 r. nie mogło być realizowane, co w konsekwencji spowodowało zmianę warunków, na jakich mogła być realizowana inwestycja. Organ, nie kwestionując podjętych przez wspólników spółki cywilnej działań, zmierzających do realizacji inwestycji (prace projektowe) podnosi, iż spółka zapłaciła za wykonane prace projektowe po dniu 30 listopada 1999 r. Nie precyzuje jednak, jakie ma to znaczenie dla ustalenia czy zmiana przepisów zastała podatników w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce (inwestycji). Tak przeprowadzona ocena dowodów stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów tym samym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a odnoszące się do udziału strony w postępowaniu, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie. Sąd nie podziela interpretacji przepisu art. 200 Ordynacji podatkowej przedstawionej przez pełnomocnika skarżących. Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy od wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego i nie nakłada na organ dalej idących obowiązków. Z obowiązków wynikających z tego przepisu organy podatkowe wywiązały się zapewniając tym samym udział strony w postępowaniu. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów i w oparciu o całokształt materiału dowodowego ocenić czy wspólnicy spółki cywilnej A w dniu 30 listopada 1999 r. byli w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w spółce, czy realizację tego przedsięwzięcia rozpoczęli po tym dniu. Organ w szczególności winien wskazać, jakie czynności podjęte przez spółkę i z jakich powodów uznaje za rozpoczęcie inwestycji. Organ winien odnieść się także do podniesionego na rozprawie w dniu 22 maja 2006 r. zarzutu związanego z możliwością stosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. wyłącznie do podmiotów, którym status zakładu pracy chronionej przyznano na czas określony. W przeprowadzonym postępowaniu ta okoliczność nie była przedmiotem oceny. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, decyzje organów obu instancji uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy. O wykonalności uchylonych decyzji w okresie do uprawomocnienia się wyroku nie orzekano z uwagi na charakter tych decyzji.