I SA/Wr 1836/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek – sprawozdawca, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2014 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi R.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym z tytułu zbycia w 2007 r. papierów wartościowych: oddala skargę Przedmiotem skargi R.J. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą stronie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym z tytułu zbycia w 2007 r. papierów wartościowych, w kwocie na dzień złożenia wniosku [...] zł. 23 lipca 2013 r. strona wniosła o udzielenie ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r. (PIT-38). W uzasadnieniu podatnik wskazał, że nie ponosi winy za powstanie zaległości, gdyż pierwotna deklaracja roczna została wypełniona zgodnie z informacją przesłaną przez bank PIT-8C, która okazała się wadliwa, co wykazała przeprowadzona kontrola podatkowa. Powołała się strona na ważny interes podatnika i interes publiczny. Strona zadeklarowała zapłatę zobowiązania głównego. Organ I instancji wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na nieusunięcie braków formalnych związanych z przepisami o pomocy publicznej. Postanowienie zostało uchylone przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania sprawy. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił udzielenia ulgi, wskazując, że w jego ocenie, w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu płatnika oraz interesu publicznego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego. Podkreśliła strona, że powstanie zaległości spowodowane było błędem domu maklerskiego i długiego czasu prowadzenia postępowania kontrolnego. Zarzuciła strona, że przed wydaniem decyzji nie zapoznano strony z materiałem dowodowym, co narusza art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Strona otrzymała powiadomienie, ale później do akt włączono dodatkowe materiały, co narusza art. 192 O.p. Zdaniem strony w sprawie nieuwzględniono kluczowych dla sprawy dowodów, nie uwzględniono wszystkich aspektów sprawy, w tym wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wydania z naruszeniem prawa (brak pouczenia o zażaleniu) postanowienia z dnia [...] nr [...]. Dodatkowo 11 kwietnia 2014 r. strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o: wykaz operacji podatkowych na rachunku maklerskim sporządzonym przez A z dnia [...], pismo B z dnia [...], pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]. Wnioskowane dowody potwierdzają, że organ I instancji nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odmówił organ II instancji przeprowadzenia dowodów, o jakie wnioskowała strona wskazując, że sprawa dotyczy ulgi w postaci umorzenia, a ww. dowody dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania. Dalej stwierdził organ odwoławczy, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Przeanalizował organ oba ww. pojęcia i wskazał, że rozpatrując ważny interes podatnika należy brać pod uwagę przede wszystkim czynniki losowe, na które strona nie ma wpływu, niezależne od jej postępowania. A przez interes publiczny, należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, czy zaufanie obywateli do organów władzy. Podkreślił organ, że ulgi stanowią wyjątek od powszechności opodatkowania i winny być stosowane wyjątkowo. Zauważył organ odwoławczy powołując art. 30b ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r.. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), że obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku spoczywał na podatniku. Powyższego nie zmienia okoliczność, że strona dane (PIT-8C) do rozliczenia związanego ze sprzedażą papierów wartościowych otrzymała od A. Stwierdził organ II instancji, że skutki działań podmiotu za pośrednictwem, którego strona podejmowała działania inwestycyjne w postaci obrotu papierami wartościowymi obciążają stronę. To strona ponosi ryzyko w wyborze podmiotu, któremu powierzyła swoje finanse. Ponadto wbrew twierdzeniu strony A nie jest instytucją państwową, ale podmiotem prywatnym prowadzącym działalność gospodarczą, stąd też strona wyrównania strat finansowych spowodowanych przez jego działania może dochodzić na drodze postępowania cywilnego. Powołał się organ, że pogląd taki wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu w wyroku dotyczącym strony z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2346/13. Wskazał nadto organ II instancji, że strona korektę zeznania PIT-38 złożyła dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, a nie po otrzymaniu skorygowanej przez dom maklerski informacji. Korekta informacji z domu maklerskiego wpłynęła do organu I instancji 16 lipca 2012 r., a korektę deklaracji strona złożyła 27 czerwca 2013r. Odnosząc się do sytuacji majątkowej strony, uznał organ II instancji, że analiza dokumentów przekazanych przez stronę oraz oświadczenia majątkowego wskazuje, że odmowa umorzenia odsetek od zaległości nie naruszy egzystencji strony. Nie stwierdził również organ odwoławczy zaistnienia interesu publicznego. Wskazał organ odwoławczy, że przyznanie wnioskowanej ulgi uprzywilejowałoby stronę w stosunku do innych podatników. Nie dopatrzył się również organ odwoławczy w sprawie wadliwego procedowania przez organ I instancji. Zwrócił organ II instancji uwagę, że w sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy, który został poddany ocenie i znalazło to odzwierciedlenie w decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz wnosząc o zasądzenie kosztów, zarzuciła: -naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przekroczenie swobody uznania administracyjnego,- wydanie decyzji nie uwzględniając wszystkich dowodów, - przyjęcie do okresu naliczania odsetek czasu postępowania, na który strona nie miał wpływu. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że korekta zeznania została złożona w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zakończonego wynikiem kontroli z dnia 10 lipca 2013 r. Podkreśliła strona, że transakcje były mocno skomplikowane, o czym świadczy długość postępowania kontrolnego, ponad rok. Argumentowała strona, że zeznanie podatkowe złożyła zgodnie z informacją otrzymaną od instytucji zaufania publicznego, jakim jest dom maklerski. W przekonaniu o prawidłowości zeznania utrzymywały również stronę przeprowadzone czynności sprawdzające, a brak uzyskania w tym czasie informacji o wadliwości zeznania zdaniem strony narusza art. 120, 121 i 124 O.p. Do opóźnienia w złożeniu korekty przyczyniła się również długo trwająca kontrola. Wszystkie te okoliczności zdaniem strona przemawiają za zasadnością umorzenia odsetek. Dalej strona podkreśliła, że gdyby postępowanie kontrolne zakończyło się decyzją, a nie wynikiem kontroli, to przez pewien czas odsetki nie byłyby liczone. A strona na czas trwania postępowania nie miała wpływu. Zarzuciła strona, że w decyzji nie ustosunkowano się do wpływu czasu trwania kontroli na wysokość odsetek. Zdaniem strony organy podatkowe bezpodstawnie przypisały cała winę za zaistniała sytuację, powstanie zaległości i odsetek stronie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) za 2009 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika", "interes publiczny" są, jak słusznie zauważyły to organy podatkowe w treści swoich rozstrzygnięć, pojęciami niedookreślonymi. Dla ich sprecyzowania zasadne jest odwołanie się do piśmiennictwa i wypracowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie danego podmiotu, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Wskazać również należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oparta jest na uznaniu administracyjnym, na co wskazuje zwrot "organ podatkowy (...) może". Istotą uznania jest zaś rozgraniczenie sprzecznych interesów, a mianowicie interesu podatnika/płatnika ubiegającego się o ulgę oraz interesu budżetu państwa, i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Uznanie administracyjne oznacza, że ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu swobodę w stosowaniu umorzenia zaległości nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uznaniowość decyzji polega na tym, że to do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, a sądowa kontrola legalności aktów administracji opartych na uznaniu ma charakter ułomny. Z woli ustawodawcy obejmuje ona jedynie przestrzeganie przez organy podatkowe procedury normowanej przez Ordynację podatkową, a w szczególności kompletność materiału dowodowego oraz prawidłowość jego oceny. Sądowa kontrola decyzji dotyczących udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych jest ograniczona i sprowadza się jedynie do badania, czy organ rozstrzygający badał sprawę pod kątem wymienionych w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych, jak również czy zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie. Sąd natomiast nie może ingerować w samo rozstrzygnięcie organu podatkowego. (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 538/07, Lex nr 297127) Innymi słowy Sąd nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności. Tym samym poza zakresem rozważań sądu pozostaje najistotniejsza z punktu widzenia podatnika kwestia, tj. samo rozstrzygnięcie. Jeśli Sąd stwierdzi, że organ podatkowy nie uchybił przepisom postępowania i oparł rozstrzygnięcie na podstawie rzetelnie zgromadzonego materiału dowodowego, to nie ma podstaw prawnych do wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie ma uprawnień aby nakazać organom podatkowym odstąpienie od dochodzenia należnych podatków lub narzucić rozstrzygnięcie uwzględniające wniosek strony o umorzenie tych należności. Nie może również, w miejsce organu podatkowego wydać orzeczenia o uwzględniającego ów wniosek. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji zasadnie wskazał, że ważny interes podatnika nie może być rozumiany w sposób subiektywny, ale wymaga oceny obiektywnej w ramach której należy odnieść się m.in. do przyczyn powstania zaległości oraz uwzględnić sytuację materialną strony. Zgodzić się należy z organem, że nieprawidłowości w działaniu podmiotu, przy pomocy którego strona prowadziła swoje działania inwestycyjne obciążają stronę i ich skutki nie mogą w konsekwencji być przenoszone na innych podatników. Ulga podatkowa nie ma rekompensować następstw decyzji podejmowanych przez stronę Podziela Sąd pogląd, że relacja pomiędzy stroną a domem maklerskim, który jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą ma charakter cywilnoprawny i ewentualnego naprawienia szkody powstałej na tym tle strona może dochodzić przed sądem powszechnym. Zasługująca na aprobatę jest również argumentacja organu związana z brakiem złożenia korekty zeznania po zmianie informacji udzielonej przez dom maklerski lecz złożenie korekty dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Podnoszona przez stronę kwestia przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz czas trwania postępowania kontrolnego również nie zmieniają faktu, że strona nie wywiązała się ze swoich obowiązków publicznoprawnych. Czynności sprawdzające nie stanowią pełnej weryfikacji rozliczenia i nie zamykają drogi do uruchomienia kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego/podatkowego w ramach których mogą zostać stwierdzone nieprawidłowości. Wystąpienie takiej sytuacji nie może jednak automatycznie przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi podatkowej. W ocenie Sądu organ wyczerpująco uzasadnił także swoje stanowisko odnośnie sytuacji majątkowej strony. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Podobnie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego ma swoje uzasadnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu I instancji, wskazał, że konstytucyjną zasadą jest równość i powszechność opodatkowania, co oznacza m.in. konieczność zapłaty należności podatkowych wynikających z przepisów ustawowych i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. W interesie publicznym jest niewątpliwie, aby wszyscy zobowiązani w sposób terminowy i sumienny wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód budżetu państwa (lub jednostek samorządowych). Tym samym za okoliczności, które mogłoby wykluczyć czy też czasowo wyłączyć obowiązek zapłaty podatków należy uznać szczególne ważne, z punktu widzenia tych właśnie przesłanek okoliczności. W sprawie organ podatkowy wyważył interes podatnika z interesem budżetu państwa, z wartościami powszechności i równości opodatkowania i dał prymat interesowi publicznemu. Decyzja ta mieści się w uznaniu organu. Nie stwierdził również Sąd zarzucanych przez stronę uchybień procesowych. Prowadzenie postępowania w sprawie ulgi na wniosek podatnika nie uchyla oczywiście ciążącego na organach podatkowych obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście stwierdzić należy, iż organy obu instancji uwzględniły wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. niezbędne do zbadania przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Podnoszone przez stronę argumenty i wnioskowane dowody, jak słusznie uznał organ odwoławczy odnoszą się do ustalenia podstawy opodatkowania, nie mają natomiast znaczenia dla rozpoznania wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Ponadto okoliczności wynikające z dowodów wnioskowanych przez stronę nie są sporne – organ nie kwestionuje, że przyczyną wadliwego rozliczenia strony była nieprawidłowa informacja uzyskana z domu maklerskiego. I okoliczność ta została poddana przez organ ocenie w kontekście przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi. Poza zakresem rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi pozostaje również kwestia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu organ podatkowy dopełnił ciążącego na nim obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Sam fakt, że strona nie podziela argumentacji organu nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co skutkowało oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.