I SA/Wr 1838/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Asesor WSA Zbigniew Łoboda Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] , nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1998 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za 1998 r. - przeprowadzonej w firmie A sp. z o.o. w Ś. , NIP [...], Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdziła w rozliczeniu za maj 1998 r. - zawyżenie o kwotę [...]. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powodem było nienależne odliczenie podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z [...] na kwotę [...], w tym VAT [...], wystawionej przez Autoryzowanego Dealera B we W., dokumentującej nabycie: poduszki powietrznej dla pasażera, kontroli trakcji (Tracs), audio lewel 4, kompletu mat podłogowych, klimatyzacji elektronicznej ECC, zintegrowanego siedzenia dla dziecka i wycieraczek reflektorów. Kontrolująca potraktowała, że nabyte towary - stanowią ulepszenie samochodu osobowego, zakupionego u tego samego dealera zgodnie z fakturą VAT nr [...] z [...]. Spółka wprowadziła samochód do ewidencji środków trwałych w wartości brutto, bowiem z uwagi na regulację art.25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług..., brak było możliwości odliczenia podatku VAT zawartego w fakturze nabycia samochodu osobowego. Kontrolująca uznała, że również przy nabyciu towarów ujętych w fakturze z dnia [...] dokumentującej zakup dodatkowego wyposażenia do zakupionego wcześniej samochodu, nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego i przyjęła skutki podatkowe jak przy zakupie samochodu osobowego. Uznała bowiem, że wydatki poniesione na ulepszenie środków trwałych - zgodnie z § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych...(Dz. U. nr 6, poz.35 ze zm.), powiększają wartość początkową środków trwałych i stosownie do przepisów art.16 ust. l pkt 1 lit. c ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz podlegają amortyzacji wraz ze środkiem trwałym który ulepszyły. Wywiodła stąd, że skoro wydatki poniesione na nabycie ujętych w fakturze towarów (dodatkowego wyposażenia), powiększają wartość początkową środka trwałego- jakim jest samochód osobowy, do nabycia którego nie stosuje się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to odliczenia podatku VAT nie stosuje się także do zakupionych towarów, które ulepszają ten środek trwały. W konsekwencji uznała, że odliczenie przez podatnika w deklaracji VAT- 7 podatku VAT ze spornej faktury nr [...] z [...].- dokumentującej nabycie dodatkowych elementów wyposażenia samochodu osobowego, stanowi naruszenie przepisów art.25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] nr [...]Inspektor UKS - skorygowała zadeklarowaną przez Spółkę kwotę zwrotu różnicy VAT do kwoty [...], określiła zaległość podatkową w wysokości [...], odsetki za zwłokę [...], oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W odwołaniu Spółka zarzuciła, że kwestionowana decyzja narusza prawo materialne, przez błędna interpretację art.25 ust 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od oddzielnie nabytych elementów wyposażenia samochodu osobowego, nie znajduje jej zdaniem oparcia we wskazanym w podstawie decyzji przepisie. Zdaniem strony, w art.25 ust. l pkt 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewidział dwie sytuacje które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: 1/ zakup samochodu osobowego, 2/ zakup części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodu, -w rozpatrywanej sprawie, żadna z tych sytuacji nie miała miejsca. Strona zwróciła też uwagę na zmianę redakcji powołanego przepisu, którego poprzednie brzmienie, obowiązujące przed 1 kwietnia 1997 r., pozbawiało prawa do odliczenia podatku również w przypadku zakupu części składowych do samochodu osobowego. Zdaniem podatnika, zmiana przepisu jest potwierdzeniem, że nowe jego brzmienie wyklucza odliczenie podatku jedynie przy zakupie części składowych służących do wytworzenia nowego samochodu, zatem zakup dodatkowych elementów wyposażenia do gotowego już samochodu, nawet gdyby przyjąć, że były to części składowe, nie spełnia ustawowych przesłanek wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując odwołanie, Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów strony i decyzją z dnia [...] nr [...],. modyfikując tylko rozstrzygnięcie Inspektora w części dotyczącej odsetek, utrzymała je w mocy. Akcentowała przy tym, że podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, a nie jak błędnie wywodzi strona, również pkt 2a powołanego przepisu. W skardze do NSA Spółka powtórzyła zarzuty podnoszone wcześniej, wyjaśniając, że zakupiony 14 maja samochód, został przekazany do używania na podstawie dowodu OT w dniu 15 maja. Dopiero po tym dniu, dokupiła do niego poszczególne elementy wyposażenia, których zakup został potwierdzony odrębnymi fakturami. Przepis art.25 ust. l pkt 2 ustawy, wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie przy zakupie samochodu, zapis ten jest jasny i nie powinien rodzić wątpliwości, że nie można stosować go do nie objętego jego dyspozycją- zakupu dodatkowego wyposażenia pojazdu. Dla potwierdzenia zasadności zarzutów Spółka powołała orzeczenia NSA. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Powołując się tak jak wcześniej - na przepisy § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (...), wywodziła, że zakup dodatkowego wyposażenia stanowi ulepszenie środka trwałego jakim jest zakupiony wcześniej samochód osobowy, stąd zgodnie z art. 16 ust. l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te nie stanową kosztu uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz powiększają wartość środka trwałego który ulepszyły i stanowią koszt uzyskania przychodów pośrednio w formie odpisów amortyzacyjnych. Stąd, zdaniem organów podatkowych, skoro poniesione przez Spółkę wydatki na nabycie przedmiotowego wyposażenia nie stanowiło kosztu uzyskania przychodu, lecz zwiększało wartość początkową środka trwałego - samochodu osobowego - do nabycia którego nie stosuje się obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jego zakupie, to zasadnym było zastosowanie normy art.25 ust. l pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług również do zakupu ujętych na fakturze w poz. l - 7 towarów - podwyższających wartość tego środka trwałego. W odpowiedzi na skargę Izba wyraźnie podkreśliła, że podstawy spornej decyzji nie stanowił analizowany w skardze przepis art. 25 ust 1 pkt 2 a ustawy. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na. podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na tej podstawie właściwym do rozpatrzenia niniejszej skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny - w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza materialne prawo podatkowe. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Rozpatrując zaskarżoną decyzję według powyższych kryteriów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę rozstrzygania w zakresie stanowiącym zasadniczy przedmiot sporu, stanowił przepis art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.), w związku z art. 16 ust. l pkt 1 lit. c ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych... (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.). Wyjaśnić na wstępie należy, że ponieważ organy podatkowe wyraźnie wykluczyły zastosowanie w spornej sprawie normy art. 25 ust. l pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.., to mimo zawartych w skardze, rozważań strony w tym zakresie - odniesienie się do nich Sąd uznaje za zbędne, również z tego względu, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a organy podatkowe wydając decyzje, nigdy się na nie, nie powoływały. Zgodnie z art. 19 ust. l i 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług...(zwanej dalej ustawą o PTU), podatnik co do zasady - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Musi tylko spełnić warunki formalne, jakimi są: zarejestrowanie (art.9 ustawy), posiadanie faktury (art.23 i 32), związanie z czynnościami opodatkowanymi (art. 20), a przedmiotem nabycia nie jest samochód osobowy (art.25 ust. l pkt 2 ustawy). To podstawowe prawo podatnika VAT, wynikające z art. 19 ust. l ustawy -stanowiące istotę i podstawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, podlega ograniczeniom w ściśle przez prawodawcę określonych i taksatywnie wymienionych przypadkach. Oznacza to, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik nie ma prawa do zmniejszenia własnego podatku o podatek zapłacony przy ich zakupie. Przypadki te w 1998 r. określone były w art. 25 ustawy o PTU, oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy...(Dz. U. nr l 56, poz. 1024), wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 23 pkt 1 ustawy o PTU. Zgodnie ze stanowiącym podstawę spornego rozstrzygnięcia - art.25 ust. 1 pkt 2 ustawy PTU w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Spór między stronami dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. l pkt 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z czym wiąże się kwestia obniżenia za maj 1998 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu przez skarżącą Spółkę towarów - stanowiących elementy dodatkowego wyposażenia samochodu osobowego. Istota sporu polega na tym, czy zakup dodatkowego wyposażenia do samochodu osobowego może być traktowany jak zakup samochodu osobowego i rodzić skutki podatkowe w postaci przewidzianego w art. 25 ust. l pkt 2 ustawy-wyłączenia prawa do odliczenia, zapłaconego przy ich nabyciu podatku naliczonego. Dokonując w oparciu o tekst przepisu, odkodowanie woli ustawodawcy, należy - o ile tylko jest to możliwe, trzymać się znaczenia użytych przez ustawodawcę słów w ich językowym znaczeniu. Tekst prawny jest bowiem rzeczywistym pośrednikiem pomiędzy prawodawcą a adresatem normy prawnej, co oznacza, że może być ona ustalona na podstawie przepisów prawnych tak daleko jak zezwala na to tekst użytych w niej słów. Ujęte w analizowanym przepisie, wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy bez wątpienia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych oraz podatku naliczonego przy nabyciu innych niż osobowe samochodów o ładowności do 500 kg. Wyłączenie to nie dotyczy jedynie podatników, których działalność gospodarcza polega na odsprzedaży samochodów, co nie ma znaczenia w spornej sprawie. Dla uzyskania prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w aspekcie omawianego art.25 ust. l pkt 2 ustawy PTU, decydujący jest przedmiot sprzedaży udokumentowany fakturą VAT, na podstawie której - w trybie art. 19 w/w ustawy - podatnik nabywa prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Prawo do obniżenia, wynika z konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, której przedmiot decyduje o możliwości skorzystania z tego prawa. Podstawę odliczenia podatku naliczonego w spornej sprawie, stanowiła faktura VAT nr [...] z [...] - określająca między innymi przedmiot czynności. Organy podatkowe nie kwestionowały, że przedmiotem zakupu są ujęte w tej fakturze towary, wymienione z nazwy w poz. od 1 do 7 tj.: poduszka powietrzna dla pasażera, kontrola trakcji (Tracs), audio lewel 4, komplet mat podłogowych, klimatyzacja elektroniczna ECC, zintegrowane siedzenie dla dziecka i komplet wycieraczek do reflektorów. Oczywistym wydaje się stwierdzenie, że faktura, w oparciu o którą skarżąca Spółka obniżyła podatek należny o wynikający z niej podatek naliczony - nie dokumentuje sprzedaży/nabycia samochodu osobowego. Wbrew oczywistości tych faktów, organy podatkowe powołując się na art. 25 ust. l pkt 2 ustawy, wywiodły w stosunku do towarów ujętych na fakturze - skutki podatkowe jakie rodzi nabycie samochodu osobowego. Skutki jakie przyjęły organy podatkowe dla rozliczenia w podatku VAT, oparte zostały na przepisach regulujących podatek dochodowy od osób prawnych - w zakresie amortyzacji i kosztów uzyskania przychodów. Przepisy powołanego w decyzji § 6 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych..., traktują o ulepszeniu środka trwałego, odnosząc je do nabycia części składowych lub peryferyjnych. Takiego charakteru zakupionych towarów nie kwestionował też sam podatnik, o czym świadczy powiększenie w ewidencji środków trwałych - wartości zakupionego samochodu o wartość netto ujętych w fakturze towarów. Traktując zatem ujęte w fakturze towary, jako spełniające kryteria części składowych (lub peryferyjnych), nie mogą organy jednocześnie wywodzić w stosunku do nich - skutków podatkowych jakie rodzi nabycie samochodu osobowego. Pojęcia: samochód osobowy i części składowe (lub peryferyjne) nie są pojęciami tożsamymi, zarówno w znaczeniu potocznym, jak i w rozumieniu ustaw podatkowych. Potwierdził to ustawodawca, rozróżniając je w ustawie. Błędnie dokonane założenie co do przedmiotu opodatkowania, musiało zatem doprowadzić organy obu instancji - do wadliwych wniosków w zakresie skutków podatkowych. Wadliwość rozstrzygnięcia ujawnia się bardzo wyraźnie, gdy uwzględni się zmiany jakim w czasie ulegały przepisy art. 25 ust. l pkt 2 ustawy PTU. Przed 1 kwietnia 1997 r. dyspozycja tego przepisu obejmowała: samochody osobowe i ich części składowe (z wyłączeniami nieistotnymi dla sprawy), natomiast od dnia 1 kwietnia 1997 r. zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczy: samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.(z wyłączeniami j. w.). Rację ma zatem podatnik, podnosząc w skardze, że o ile wcześniej obowiązujące przepisy uzasadniały wyłączenie odliczenia podatku naliczonego VAT przy zakupie części składowych do samochodów osobowych, to w stanie prawnym rozpatrywanej sprawy (1998 r.) - nabycie towarów uznanych za części składowe (lub peryferyjne) do samochodu osobowego (a za takie można było uznać dodatkowe wyposażenie samochodu dokumentowane sporną fakturą) -. nie dawało podstaw do zastosowania przepisu art.25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.., skutkującego pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Poprawność stanowiska, że wydatki na nabycie dodatkowego wyposażenia do samochodu osobowego- zwiększają wartość środka trwałego, nie oznacza jednak, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego przy ich zakupie podatku VAT. Wniosek taki na pewno nie daje się wyprowadzić z powołanego w decyzji organów art. 16 ust. l pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten reguluje jedynie sprawę kosztów - stanowiąc, że wydatki na ulepszenie środka trwałego, nie są kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz podwyższają podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten nie odnosi się w żadnym razie do związanego z tym wydatkiem podatku naliczonego VAT, którego zasady odliczania regulują przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i w nich należy szukać ewentualnych wyłączeń od zasady potrącalności - określonej w art. 19 ust. l ustawy PTU. Określony w art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług -zakres przedmiotowy wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, odnoszący się do "nabycia samochodu osobowego"- nie uzasadnia przyjętego w spornej decyzji stanowiska organów, że w zakresie tego wyłączenia mieści się również zakup innych, indywidualnie określonych z nazwy towarów, które mając charakter dodatkowego wyposażenia, mogą co najwyżej być traktowane jako części składowe lub peryferyjne samochodu. Tak dalece rozszerzająca wykładnia zakresu przedmiotowego wyłączenia prawa do odliczenia podatku -jest nieuprawniona. Należy jednoznacznie stwierdzić, że jakiekolwiek ograniczenia, ustawowo przyznanych podatnikowi praw - mogą wynikać jedynie z wyraźnego zapisu regulującej dany podatek ustawy lub wydanego na jej podstawie aktu wykonawczego. Skoro zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności powołany w decyzji przepis art.25 ust. l pkt 2, nie ogranicza odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów innych niż samochody osobowe (i inne samochody o ładowności do 500 kg..), to pozbawione podstaw prawnych jest działanie organów podatkowych, które w drodze wykładni przepisów regulujących inny podatek (tu podatek dochodowy) - pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wbrew fundamentalnej dla konstrukcji podatku od wartości dodanej zasadzie wynikającej z art. 19 ust.l ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy materialnego prawa podatkowego - art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. W zakresie wstrzymania wykonania decyzji rozstrzygnięcie oparte jest na art. 152 w/w ustawy. W zakresie kosztów sąd nie orzekał, z uwagi na art.210 § 1 powołanej wyżej ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą, strona traci prawo do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W rozpatrywanej sprawie żądanie takie nie zostało przez skarżącą zgłoszone, w związku z czym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie orzekł o przyznaniu kosztów na jej rzecz.