I SA/Wr 1842/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant: Wojciech Śnieżyński, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 5 marca 2008r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A. L. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. wydanej z upoważnienia Prezydenta W. przez Dyrektora Wydziały Finansowego Urzędu Miejskiego W. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. A. L., pismem z dnia [...] r., wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] r., wydanej z upoważnienia Prezydenta W. przez Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miasta W., ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. z tytułu posiadania na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego, położonego we W. przy ul. [...], stanowiącego własność Gminy W. W uzasadnieniu wniosku strona stwierdziła, iż nie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie jest właścicielem, lecz najemcą przedmiotowego lokalu. Z tych przyczyn uważa, że nieprawidłowo w decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości za 2001 r. została wskazana jako strona. Podstawę stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, zdaniem A. L., jest art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze. zm.) – dalej w skrócie Op, tj. skierowanie ostatecznej decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] r. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. wywodząc, że przyjęcie, iż A. L. nie była stroną w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r., musiałoby poprzedzać ustalenia, że organ podatkowy, uznając wynajmowany przez nią lokal użytkowy za nieruchomość podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, rażąco naruszył prawo podatkowe (art. 247 § 1 pkt 3 Op). Zdaniem organu, nie da się znaleźć uchybień skutkujących nieważnością decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r., gdyż rozstrzygnięcie to zostało podjęte na podstawie przepisu budzącego poważne wątpliwości interpretacyjne, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.). Tym samym nie popełniono z przyczyn podmiotowych błędu polegającego na skierowaniu decyzji wymiarowej do osoby nie będącej podatnikiem. W odwołaniu A. L. wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła, że organ I instancji nie rozpoznał istoty sprawy, gdyż podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był przepis art. 247 § 1 pkt 5 Op, a nie wskazany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art. 247 § 1 pkt 3 Op. Strona podniosła ponadto, że decyzja administracyjna winna być wydana na podstawie przepisów prawa, a nie dominującej wówczas linii orzeczniczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję tego organu z dnia [...] r. wskazując, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjne treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa, uznając skarżącą za posiadacza zależnego, na którym spoczywa obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taka kwalifikacja znajdowała oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a i same unormowania w przedmiocie podatku od nieruchomości obejmują obiekty budowlane niezłączone trwale z gruntem, czyli ruchomości, i dlatego też dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4/00, zapewne wpłynie na zasadniczą zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej. Organ odwoławczy zauważył również, że w decyzji organu I instancji, zarówno w podstawie prawnej, jak i w jej uzasadnieniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze szeroko odniosło się do wskazanej przez wnioskodawczynię podstawy stwierdzenia nieważności, podobnie szczegółowo wyjaśniło w uzasadnieniu podmiotowy aspekt zaskarżonego orzeczenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we W. A. L. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. i zarzuciła nierozpoznanie istoty sprawy. Skarżąca wskazała, że podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji był przepis art. 247 § 1 pkt 5 Op, gdyż decyzja wymierzająca podatek o nieruchomości za 2001 r. została skierowana osoby na której, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie ciąży obowiązek podatkowy. W przekonaniu skarżącej, lokal użytkowy, będący przedmiotem opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, nie jest nieruchomością w rozumieniu art. 46 Kodeksu cywilnego, ani też obiektem nie złączonym trwale z gruntem, lecz stanowi część nieruchomości, której właścicielem jest Gmina W., dlatego na Gminie W., a nie na najemcy, spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Op, poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, oraz naruszenie art. 125 Op, przez niezałatwienie sprawy w terminach przewidzianych w art. 139 Op. Zdaniem skarżącej, niedopuszczalne jest orzekanie na niekorzyść jednej strony, w sytuacji gdy na podstawie tych samych przesłanek i przepisów innym podatnikom za ten sam okres zostaje zwrócony podatek od nieruchomości. Działanie takie, w ocenie skarżącej, narusza art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie, z którym wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za zasadną i wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 197/03, uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podzielił, co do zasady stanowisko skarżącej, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sąd uznał, w realiach rozpoznawanej sprawy, za niebudzące wątpliwości, że skarżąca zawierając umowę najmu stała się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jednocześnie Sąd wskazał, że okoliczności, czy w tych warunkach, adresowana do skarżącej decyzja, ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości, naruszyła prawo w sposób rażący nie była przedmiotem oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, podnosząc zarzuty: - błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op - naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 tej ustawy, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej Kolegium podniosło, że rozbieżności interpretacyjne w orzecznictwie, dotyczące wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r.), były na tyle zasadnicze i biegunowe, że nie można uznać, iż Kolegium posłużyło się jednym, odrębnym i niedającym się uzasadnić poglądem judykatury. Tym samym nie można było stwierdzić, że decyzja wymierzająca podatek od nieruchomości za 2001 r. w sposób oczywisty narusza prawo, a tylko takie naruszenie mogło uzasadniać uchylenie decyzji. Nie słuszny jest także, zdaniem organu, zarzut niedokonania przez Kolegium oceny okoliczności, iż w warunkach rozbieżności interpretacyjnych co do przedmiotu opodatkowania, adresowana do A. L. decyzja, ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r., naruszała prawo w sposób rażący. Rozpoznając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Kolegium ograniczyło się do zbadania, czy wystąpiła oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją, a także, czy nieprecyzyjna redakcja przepisu i związane z tym różne jego interpretacje oraz zmiana stanowiska przez Naczelny Sąd Administracyjny mogą być argumentem za stwierdzeniem naruszenia prawa w sposób rażący. W odpowiedzi na skargę kasacyjna strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt II FSK 420/05, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tym samym, w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 § 1 pkt 3 Op, a w konsekwencji naruszono przepisy postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., przez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, skarżąca A. L. w piśmie z dnia [...] r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 24 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1573/05 stwierdził, iż zaskarżone decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., naruszają prawo. Sąd uznał, że skoro skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego odnosiła się w istocie do zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Op, przeto tylko w tym zakresie powyższa wykładnia wiąże Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Tymczasem, od początku zarzuty skargi opierały się na nieuwzględnieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Op, jako podstawy stwierdzenia nieważności decyzji oraz na naruszeniu art. 200 i art. 123 § 1 Op., przez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ograniczając w ten sposób możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że przy ponownym rozpoznaniu skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., konieczne jest odniesienia się do treści rzeczywistych zarzutów przedmiotowej skargi. Sąd, wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego przyjął, że skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie jest samoistną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji i nie jest konieczne uprzednie wykazanie rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy. Przesłanki te są względem siebie autonomiczne i niezależne, podobnie jak pozostałe podstawy stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 247 § 1 Op. Sąd stwierdził, że w świetle uchwały 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r., FPK 4 / 00 (ONSA 2001 / 4 / 164) A. L. nie można przypisać statusu podatnika podatku od nieruchomości, skoro skarżąca była jedynie posiadaczem lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność Gminy W. Zwrócono przy tym uwagę, iż stanowisko takie podziela również Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., które w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. wskazało, iż "według obecnej interpretacji (także Kolegium) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ta decyzja (tj. decyzja wymiarowa z dnia 24 stycznia 2001 r.) najpewniej nie ostałaby się dziś w zwyczajnym trybie postępowania odwoławczego...". W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, pomimo, że wadliwe nadanie przymiotu strony takiej osobie, w wyniku rozbieżności interpretacyjnych, nie jest rażącym naruszeniem prawa. Za trafny uznał Sąd także zarzut naruszenia przepisów art. 123 § 1 i art. 200 Op, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Wypełnienie tego prawa zostało bowiem ograniczone do poinformowana w dniu [...] r., i to tylko w ramach postępowania przed organem I instancji, o treści art. 200 Op. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zaskarżyło skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości zarzucając: - błędną wykładnię przepisu art. 247 § 1 pkt 5 Op w kontekście art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., - naruszenie przepisu art. 190, a w konsekwencji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez jego zastosowanie, zamiast zastosowania art. 151 tej ustawy, co wyczerpuje hipotezę art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podnosząc powyższe zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu kolejnej skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1059/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Sąd rozpoznając ponownie sprawę wyszedł poza granice swojej kompetencji. Skoro poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady (w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wskazywał na inną podstawę prawną (art. 247 § 1 pkt 5 Op) stwierdzenia nieważności decyzji, oznacza to, że pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały nim prawomocnie przesądzone. Sąd nie stwierdził, bowiem wady postępowania polegającej na nieprawidłowym określeniu przedmiotu postępowania. Podkreślono, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny, oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. W związku z tym Sąd kasacyjny uznał, że Sąd I instancji rozpoznający ponownie sprawę nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 Op oraz art. 200 Op., bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2007 r. brak wskazań, co do takiego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez stronę, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Op, a jedynie w granicach wyznaczonych skarga kasacyjną. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania skarżąca A. L. w piśmie z dnia 5 lutego 2008 r. podtrzymała w całości zarzuty zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.). W rozpoznawanej sprawie należy także powołać art. 190 p.p.s.a W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] r., nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, iż zagadnienie będące przedmiotem rozważanego sporu było już rozpatrywane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/WR 1795/07 (niepubl) oddalił skargę. W uzasadnieniu przedstawił pogląd dotyczący kwestii spornych także i w niniejszej sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niemniejszą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko przedstawione w przywołanym wyżej orzeczeniu. Przepis art. 190 p.p.s.a. stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana po uwzględnieniu skargi kasacyjnej związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny. ponownie rozpoznając sprawę, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny w tej sprawie, nie może też wykraczać, poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, który był związany granicami skargi kasacyjnej. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, to tym samym przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. W niniejszym postępowaniu zapadły dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania, których wykładnią związany jest ponownie orzekający sąd. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1059/06 Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślił, że sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę jest ograniczony nie mniej niż sąd kasacyjny oceniający sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej. W związku z tym Sąd kasacyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznający ponownie sprawę, nie był uprawniony do badania, czy zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 Op, bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października sygn. akt II FSK 420/05 brak wskazań, co do takiego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. strona podnosiła zarzuty tego rodzaju, a Sąd I instancji w wyroku z dnia 16 grudnia 2004 r. nie dopatrzył się tej wady postępowania, co więcej nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska strony w tym przedmiocie. W rezultacie Kolegium zaskarżając ten wyrok, nie nawiązywało do tego aspektu sprawy. Skoro wyrok nie został z tego powodu zaskarżony przez stronę, to Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie oceniał sprawy w jej granicach, tj. również pod kątem wystąpienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Op. W uzasadnieniu wyroku z dnia 16 października 2007r. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził, że Sąd I instancji nie jest uprawniony do badania, czy decyzja zaskarżona narusza art. 247 § 1 pkt 5 oraz art. 200 Op., bowiem poprzednie orzeczenie Sądu zostało zaskarżone z powołaniem się na konkretne jego wady ( w tym wypadku naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Op w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), a nie zarzucono, że Sąd nie rozważył sprawy w jej granicach nie dostrzegając, iż wniosek strony w sprawie stwierdzenia nieważności wskazywał na inną podstawę prawną (art. 247 § 1 pkt 5 Op) stwierdzenia nieważności decyzji. Oznacza to, iż pozostałe kwestie występujące w toku postępowania zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2004 r. (sygn. akt I SA/Wr 197/03) prawomocnie przesądzone. Tym samym przyjąć należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie powinien odnieść się do wykładni prawa zaprezentowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. wyłącznie w zakresie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Idąc za poglądem wyrażonym w wyroku Sądu kasacyjnego z dnia 21 października 2005 r., należy przywołać utrwaloną już linię orzeczniczą, odnoszącą się do pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Naruszenie prawa można uznać za rażące wówczas, gdy doszło do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji, z tej przyczyny, może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do stwierdzenia nieważności zastosowanie normy prawnej, która budzi poważne rozbieżności w orzecznictwie, gdyż to oznacza, że treści tej normy prawnej nie można ustalić w sposób bezsporny. Takie rozbieżności wystąpiły w przypadku wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżności te miały charakter zasadniczy, gdyż dotyczyły ustalenia, czy w świetle tej regulacji prawnej posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. O istnieniu rozbieżności interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, świadczy treść uzasadnień kolejnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego: uchwały 5 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 4/00 oraz uchwały siedmiu sędziów tegoż Sądu z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 2/01. Uwzględniając pogląd wyrażonym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 (publ. ONSA i WSA z 2004 nr 1 poz. 6), brak podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest na tyle wadliwa, że jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniem prawa przez ten organ. Skoro rozbieżności w interpretacji przywołanego wyżej przepisu zakończyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00, której treści nie znał Prezydent Miasta W. wydając decyzję ustalającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2001 r. to nie sposób przyjąć iż decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Na ocenę, czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa nie może mieć bowiem wpływu późniejsza zmiana prawa, a tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa. Odwołując się ponownie do treści art. 190 p.p.s.a. i mając na uwadze dokonaną przez Sąd kasacyjny wykładnię rażącego naruszenia prawa w realiach rozpatrywanej sprawy nie sposób uznać, aby decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem jej nieważności. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. stwierdził, iż decyzja ta nie naruszają prawa, bowiem stanowisko wyrażone przez organy podatkowe zbieżne jest z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2005 r. Organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Op., przyjmując, że odmienna interpretacja przepisu prawa, który budził tak istotne wątpliwości nie może stanowić o rażącym naruszeniu prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.