I SA/Wr 1843/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawach w dniu 11 lutego 2004 r. i 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XII 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 82,40 zł (słownie: osiemdziesiąt dwa 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w O. z dnia [...] Nr [...], wydaną w oparciu o ustalenia przeprowadzonej uprzednio kontroli rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce z o.o. A w G. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w wysokości 436,00 zł, oraz zaległość podatkową w kwocie 436,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 233,40 zł. Określenie podatnikowi decyzją organu podatkowego wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli skarbowej, nieprawidłowego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, wydatków w kwocie 167.944,34 zł poniesionych przez nią na realizację umów zawartych w dniu 22.10.1998 r. z B S.A. w G., a dotyczących leasingu operacyjnego maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 oraz maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...]. W dniu 31.05.1999 r. strony umowy, w związku z brakiem zamówień i faktycznym zaprzestaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu leasingu zawiesiły dalsze wykonywanie obu umów na czas nieokreślony począwszy od 1.06.1999 r., a z dniem 31.07.1999 r. ostatecznie rozwiązano obie przedmiotowe umowy leasingu, a oba przedmioty leasingu według protokółów zdawczo-odbiorych zostały zwrócone leasingodawcy. W 1998 r. podatnik dokonał zaksięgowania w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej czterech faktur VAT wystawionych mu przez leasingodawcę dotyczących umowy nr a na maszynę ciśnieniową gorącokomorową DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 oraz czterech faktur dotyczących umowy nr b na maszynę ciśnieniową gorącokomorową DMZ 80 nr [...]. Spółka w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 1998 r. wykazała z powyższych faktur podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 33.429,00 zł., natomiast za miesiąc grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.511,00 zł. Zdaniem organu I instancji poniesione przez podatnika wydatki z tytułu opłat leasingowych nie stanowiły w 1998 r. kosztów uzyskania przychodu, albowiem pomiędzy poniesionym przez Spółkę kosztem z tego tytułu a osiągniętym przez nią przychodem nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Z przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli dokumentów i ewidencji księgowej nie wynika bowiem, aby w 1998 roku nabyła ona jakiekolwiek surowce, materiały lub półfabrykaty, towary handlowe jak również zakupiła lub świadczyła usługi. Ponadto brak jest zlecenia oraz dowodów świadczących o tym, że Spółka rzeczywiście osiągnęła wykazywany przez nią jako jedyny przychód w kwocie netto 1.986,00 zł z tytułu sprzedaży tulejek klamki, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 28.12.1998 r. Skoro zatem poniesione przez podatnika wydatki na realizację obu umów leasingu maszyn nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki, brak było podstaw do uwzględnienia zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodził się podatnik, podnosząc w wniesionym przez jego pełnomocnika odwołaniu, że istniał rzeczywisty związek pomiędzy poniesionymi kosztami leasingu obu maszyn, a uzyskanymi przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika strony użyty w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie może być interpretowany wyłącznie jako wymóg faktycznego uzyskania tegoż przychodu, ale obejmuje także koszty poniesione w celu dążenia do jego uzyskania w przyszłości. O tym co jest celowe w prowadzeniu działalności gospodarczej decyduje przedsiębiorca, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. Poniesione przez podatnika wydatki na spłatę rat leasingowych maszyn spełniały wszystkie warunki określone przez organ podatkowy, aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały one właściwie i prawidłowo udokumentowane, a także istniał związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztami na ich leasing a uzyskaniem przychodu. Nadto, jeżeli nawet by przyjąć, jak wywodzi to organ I instancji, ze poniesione wydatki leasingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w roku 1998, to na pewno są to już koszty przychodu w następnym roku podatkowym. Z tego też względu naliczony przez leasingodawcę w fakturach obejmujących poszczególne raty leasnigowe za 1998 rok podatek od towarów i usług podlegał odliczeniu od podatku należnego. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Dodatkowo wskazano, ,iż w wyniku rozpoznania w odrębnym postępowaniu odwołania podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] nr [...] również nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wydzierżawienie maszyn ciśnieniowych gorącokomorowych, gdyż w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, iż operacje gospodarcze Spółki były pozorne i miały na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej w 1998 r. wyłącznie w celu ominięcia przepisów podatkowych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej, iż wykazana przez podatnika działalność gospodarcza w 1998 r. miała charakter pozorny, albowiem Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu. Podatnik nie neguje istnienia powiązań personalnych i kapitałowych ze Spółką cywilną C w G., gdyż właśnie te powiązania umożliwiły Spółce z o.o. A nieodpłatne korzystanie z części powierzchni użytkowej pod leasingowane maszyny, jak również z surowców i mediów. Skoro zatem organ odwoławczy wskazał na istnienie przesłanki z art. 11 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to konsekwencją tego winno być zwrócenie, na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, sprawy organowi I instancji celem ewentualnego dokonania w ramach wymiaru uzupełniającego naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 i ust 6 cyt. ustawy. Należy także zauważyć, że czwarty kwartał 1998 r. był pierwszym okresem podjętej przez podatnika działalności gospodarczej, charakteryzujący się być może pewnymi błędami, ale na pewno zamiarem Spółki nie było, jak wywodzi to organ odwoławczy "ominięcie przepisów podatkowych. Nadto, jeżeli nawet by przyjąć, jak wywodzą to organy podatkowe, że poniesione wydatki leasingowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w roku 1998, to na pewno były to już koszty przychodu w roku następnym. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, skoro wykazywany w roku 1998 przychód ze sprzedaży nie był przychodem Spółki, a zatem miał on charakter pozorny, to sprzedaż taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, czego organy podatkowe nie uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach. Również ustalenie skarżącemu odsetek za zwłokę nastąpiło bez podstawy prawnej, albowiem zgodnie z art. 56 Ordynacji podatkowej wysokość odsetek za zwłokę ustalana jest przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego, natomiast po 1.01.1998 r. w związku z nową ustawą o Narodowym Banku Polskim, organem właściwym do ustalania wysokości stóp procentowych była Rada Polityki Pieniężnej. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka nie ponosiła wydatków związanych ze zwykłym używaniem w działalności gospodarczej przedmiotu leasingu jak i z użytkowaniem należących do Spółki cywilnej użyczonych pomieszczeń. Okoliczności te świadczą, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej przedłożył jako nowe dowody w sprawie protokóły Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.11.2001 r. oraz z dnia 21.05.2003 r. z badania dokumentów i ewidencji Spółki z o.o. A dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za 1999 r, wynik kontroli z dnia 16.03.2003 r nr [...], a także ostateczne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.08.2003 r. nr [...] o określeniu Spółce straty podatkowej za 1999 r. w kwocie 268.541,64 zł, oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usługi za miesiące styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 1999 roku., z których to dokumentów wynika, że w odniesieniu do kolejnych okresów podatkowych, uwzględnione zostały przez organy kontroli skarbowej w kosztach uzyskania przychodu raty leasingowe dotyczące spornych umów leasingu maszyn. Również w zakresie podatku VAT naliczonego w fakturach za raty leasingowe uregulowane przez Spółkę w 1999 r. nie zakwestionowano prawidłowości dokonanego przez podatnika obniżenia podatku naliczonego o podatek należny w zakresie faktur obejmujących raty leasingu spornych maszyn. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut skarżącej Spółki zawarty w skardze w zakresie nie uznania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w stosunku do poniesionych przez podatnika w 1998 r. wydatków na pokrycie rat leasingowych w oparciu o wystawione przez leasingodawcę faktury VAT zasługuje na uwzględnienie. Bezsporną okoliczności w sprawie jest fakt, uregulowania przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 1998 r. należności z tytułu rat leasingowych wynikających z zawartych w dniu 22.10.1998 r. umów z B S.A. w G., dotyczących leasingu operacyjnego maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 oraz maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...]. W związku z zawartymi umowami leasingu maszyn w 1998 r. Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe wynikające z faktur wystawionych przez leasingodawcę w łącznej wysokości 167.944,34 zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły dyspozycję art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) albowiem warunkiem zastosowania tego przepisu było rozporządzenie leasingowanymi maszynami w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie doszło do rozporządzenia leasingowanymi maszynami. Rozporządzenie towarem, o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy rozumieć przeniesienie jego własności, zużycie lub przekazanie na cele określone w art. 2 ust. 3 tej ustawy. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Ani sposób, ani czas rozpoczęcia eksploatacji maszyny nie mają nic wspólnego z pojęciem "rozporządzenia". Tak więc bez względu na to, czy w podatku dochodowym dany wydatek będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w roku 1998, czy też w roku 1999, obniżenie podatku należnego powinno nastąpić w terminie określonym w art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Istotne dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem wyłącznie okoliczność, aby w momencie nabycia towarów (usług) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiały zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w związku z zapisami art. 16 cyt. ustawy. Kwestia zatem zaistniałego sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczącego uznania poniesionych przez podatnika w 1998 roku wydatków z tytułu opłat leasingowych za koszty uzyskania przychodu, nie rzutuje na rozstrzygnięcie w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego odnośnie nieuznania poniesionych przez podatnika rat leasingowych za koszty uzyskania przychodu należ zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają własnej definicji kosztów podatkowych wskazując jedynie w art. 15 ustawy, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu, oraz poniesiony przez podatnika wydatek nie może być wymieniony w art. 16 updop jako koszt nie mogący być uznanym za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkie poniesione przez siebie koszty, o ile wykazany zostanie ich związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych z tej działalności przychodów. Dla celów podatkowych ważne jest zatem wykazanie, że koszt został poniesiony w określonym celu, którym jest uzyskanie przychodu, przy czym przychód ten musi mieć wpływ na wysokość dochodu albo straty podatnika. Ażeby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy musi istnieć pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatkowym związek przyczynowo-skutkowy. Dokonując oceny istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem podatkowym a uzyskanym przychodem, należy zdaniem Sądu kierować się brzmieniem art. 15 ust 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z powyższego zapisu nie wynika, jak wywodzą to organy podatkowe, konieczność istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztem podatkowym są bowiem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów nie tylko w roku poniesienia wydatku ale także w przyszłości. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ustawy zwrotu "w celu" wskazuje, iż nie zawsze musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy konkretnie poniesiony kosztem podatkowym a przychodem pozostającym w bezpośrednim związku z tymże kosztem. Podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych kieruje się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia kosztów, przy czym brak tego "skutku" tj. przychodu nie dyskwalifikuje automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji w której zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. (Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, R.Kubacki/J.Zubrzycki wyd. UNIMEX 2002, str. 409.) Dokonując oceny działań gospodarczych podjętych w 1998 r. związanych z tworzeniem Spółki z o.o. A, a także z faktycznym rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej dopiero z końcem roku podatkowego, nie można przy dokonywaniu oceny rzeczywistego zamiaru Spółki, jakim kierowała się ona przy zawieraniu umów leasingowych, pomijać także okoliczności faktycznych jakimi dysponowały organy podatkowe w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, a dotyczących kolejnych lat podatkowych, w tym szczególnie roku 1999. Zgodzić się należy wprawdzie ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyłącznie rok podatkowy 1998 r., jednakże dokonując analizy przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego nowych dowodów w sprawie w postaci protokółów Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.11.2001 r. oraz z dnia 21.05.2003 r. z badania dokumentów i ewidencji Spółki z o.o. A dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za 1999 r, wynik kontroli z dnia 16.03.2003 r nr [...], a także ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.08.2003 r. nr [...] o określeniu Spółce straty podatkowej za 1999 r w kwocie 268.541,64 zł, oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usługi za miesiące styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 1999 roku, nie można nie zauważać poważnych rozbieżności w ocenie działalności podatnika przez organy podatkowe w kolejnych następujących bezpośrednio po sobie latach podatkowych. Jak wynika bowiem z porównania rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych za poszczególne lata podatkowe 1998, 1999 odmiennie oceniono charakter tych samych kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu opłat za leasingowane urządzenia - maszyny ciśnieniowe gorącokomorowe. W świetle ustaleń organów podatkowych dokonanych za 1999 r., w ramach których uznano za koszty uzyskania przychodu raty leasingowe tych samych urządzeń, potwierdzono tym samym, że zawarcie przez podatnika w roku 1998 umów leasingowych miało na celu rzeczywiste osiągnięcie przychodów z nowo rozpoczętej działalności gospodarczej. Równocześnie w odniesieniu do kolejnych rat leasigowych poniesionych w roku 1999 uwzględniono już prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dokonując równocześnie pomniejszenia podatku naliczonego do odliczenia za miesiąc styczeń 1999 r. o kwotę 36.511,00 zł. w związku z rozstrzygnięciem zawartym w ostatecznej decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...], będącej przedmiotem skargi rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sądowym. Trudno zatem w cenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych i zmierzały wyłącznie do ominięcia przepisów podatkowych, poprzez wykazanie straty podlegającej odliczeniu w następnych latach podatkowych, a tym samym, że poniesione przez skarżącą Spółkę w 1998 roku wydatki miały charakter kosztów bilansowych a nie podatkowych. Jak wynika z dalszych ustaleń organów podatkowych, w roku 1999 Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w tym również z wykorzystaniem obu leasingowanych maszyn. Z tego też względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r sygn. akt I S.A./Wr 1844/01 uchylił ostateczną decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] wydaną w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia starty w podatku od osób prawnych za 1998 r, wskazując na potrzebę przeprowadzenia przez organ podatkowy ponownej oceny charakteru działań gospodarczych Spółki podejmowanych w 1998 r. z uwzględnieniem wszystkich posiadanych przez organ podatkowy w dacie wydania zaskarżonej decyzji, ustaleń faktycznych dotyczących istnienia rzeczywistego związania leasingowanych urządzeń z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą. Ustalenia organu podatkowego w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym 1999 nie potwierdziły bowiem stanowiska Izby Skarbowej wyrażonego również w uzasadnieniu niniejszego zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych i zmierzały wyłącznie do ominięcia przepisów podatkowych, a poniesione przez Spółkę wydatki miały charakter kosztów bilansowych a nie podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 w związku z art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.