I SA/Wr 1844/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Artur Mudrecki Sędziowie: WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Marta Wojciechowska Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawach w dniu 11 lutego 2004 r. i 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że uchylona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 689,40 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt dziewięć 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Skarbowym w O. z dnia [...] Nr [...], wydaną w oparciu o ustalenia przeprowadzonej uprzednio kontroli rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących budżet państwa, określono Spółce z o. o. A w G. wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w 1998 r. w wysokości 4.647,14 zł. w miejsce zadeklarowanej przez podatnika straty w wysokości 172.591,48 zł. Określenie podatnikowi decyzją organy podatkowego wysokości poniesionej przez niego w 1998 roku straty nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w toku kontroli skarbowej, nieprawidłowego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu, wydatków w kwocie 167.944,34 zł poniesionych przez nią na realizację umów zawartych w dniu 22.10.1998 r. z B S.A. w G., a dotyczących leasingu operacyjnego maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 o wartości netto 566.835 zł, z terminem leasingu do dnia 29.10.2002 r. oraz maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...] o wartości netto 556.140 zł, z terminem leasingu do dnia 6.11.2002 r. Do obu powyższych umów sporządzony został aneks stanowiący umowę przyrzeczenia o przejściu obu leasingowanych maszyn ma własność leasingobiorcy, po zakończeniu spłaty rat leasingowych, oraz uregulowaniu na podstawie faktury VAT 5% wartości netto przedmiotów leasingu. W dniu 31.05.1999 r. strony umowy, w związku z brakiem zamówień i faktycznym zaprzestaniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem przedmiotu leasingu zawiesiły dalsze wykonywanie obu umów na czas nieokreślony począwszy od 1.06.1999 r., a z dniem 31.07.1999 r. ostatecznie rozwiązano obie przedmiotowe umowy leasingu. W 1998 r. podatnik dokonał zaksięgowania w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej czterech faktur VAT wystawionych mu przez leasingodawcę dotyczących umowy nr a na maszynę ciśnieniową gorącokomorową DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 oraz czterech faktur dotyczących umowy b na maszynę ciśnieniową gorącokomorową DMZ 80 nr [...]. Zdaniem organu I instancji poniesione przez podatnika wydatki z tytułu opłat leasingowych nie stanowiły w 1998 r. kosztów uzyskania przychodu, albowiem pomiędzy poniesionym przez Spółkę kosztem z tego tytułu a osiągniętym przez nią przychodem nie zachodził związek przyczynowo-skutkowy. Z przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli dokumentów i ewidencji księgowej nie wynika bowiem, aby w 1998 roku nabyła ona jakiekolwiek surowce, materiały lub półfabrykaty, towary handlowe jak również zakupiła lub świadczyła usługi. Ponadto brak jest zlecenia oraz dowodów świadczących o tym, że Spółka rzeczywiście osiągnęła wykazywany przez nią jako jedyny przychód w kwocie netto 1.986,00 zł z tytułu sprzedaży tulejek klamki, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 28.12.1998 r. Z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji nie zgodził się podatnik, wykazując w wniesionym przez jego pełnomocnika odwołaniu na istnienie rzeczywistego związku pomiędzy poniesionymi kosztami leasingu obu maszyn, a przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej a także, iż przedmiotowe maszyny objęte leasingiem mogły być obsługiwane jednoosobowo i obsługę taką prowadził osobiście pan R. C., który posiadał w tym zakresie odpowiednie przygotowanie. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony użyty w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "w celu osiągnięcia przychodu" nie może być interpretowany wyłącznie jako wymóg faktycznego uzyskania tegoż przychodu, ale obejmuje także koszty poniesione w celu dążenia do jego uzyskania w przyszłości. O tym co jest celowe w prowadzeniu działalności gospodarczej decyduje przedsiębiorca, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu. Poniesione przez podatnika wydatki na spłatę rat leasingowych maszyn spełniały wszystkie warunki określone przez organ podatkowy, aby mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż zostały one właściwie i prawidłowo udokumentowane, a także istniał związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztami na ich leasing a uzyskaniem przychodu. Z tego też względu również naliczony fakturach obejmujących raty leasnigowe podatek od towarów i usług podlegał na podstawie art. 19 ustawy o VAT odliczeniu od podatku należnego. Decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], w wyniku rozpoznania odwołania strony uchylono w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie orzeczono, że Spółka z o.o. A w G. nie poniosła w 1998 r. straty w rozumieniu art. 7 ust 2 ustawy z dnia 15.02.1999 r o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego uzupełniającego postępowania dowodowego o materiały z kontroli przeprowadzonej w Spółce cywilnej - C, a także badania faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. D w L. na zakup surowca do produkcji tulejek klamek, ustalono że pomiędzy Spółką z o.o. A w G., a Spółką cywilną C w G. istnieją powiązania personalne o których mowa w art. 11 ust 5 ustawy z dnia 15.02.1999 r o podatku dochodowym od osób prawnych, w osobie R. C. Istnienie powyższych powiązań umożliwiło podatnikowi rozłożenie przychodów i rozchodów między oba podmioty, powodując w ten sposób poniesienie przez stronę wykazywanej w niniejszej sprawie straty za 1998 r., podlegającej odliczeniu od dochodu w kolejnych latach podatkowych. Z tego też względu wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów wydatki w kwocie 174.577,48 zł, mają w 1998 r. charakter wyłącznie kosztów bilansowych a nie podatkowych. Tym samym skoro w 1998 r. Spółka nie osiągnęła przychodów i nie występuje strata w rozumieniu art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem organu podatkowego ze względu na brak straty, należało uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekazanej w związku z reorganizacją sądownictwa administracyjnego, właściwemu do jej rozpoznania po 1.01.2004 r. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, pełnomocnik skarżącej Spółki zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej, iż wykazana przez podatnika działalność gospodarcza w 1998 r. miała charakter pozorny, albowiem Spółka nadal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu. Podatnik nie neguje istnienia powiązań personalnych i kapitałowych ze Spółką cywilną C w G., gdyż właśnie te powiązania umożliwiły Spółce z o.o. A nieodpłatne korzystanie z części powierzchni użytkowej pod leasingowane maszyny, jak również z surowców i mediów. Skoro zatem organ odwoławczy wskazał na istnienie przesłanki z art. 11 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to konsekwencją tego winno być zwrócenie, na podstawie art. 230 Ordynacji podatkowej, sprawy organowi I instancji celem ewentualnego dokonania w ramach wymiaru uzupełniającego naliczenia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust 1 pkt 2 i ust 6 cyt. ustawy. Należy także zauważyć, że czwarty kwartał 1998 r. był pierwszym okresem rozpoczynania przez podatnika działalności gospodarczej, charakteryzujący się być może pewnymi błędami, ale na pewno zamiarem Spółki nie było, jak wywodzi to organ odwoławczy "ominięcie przepisów podatkowych. Ponadto pełnomocnik strony zarzucił także wydanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" oraz art. 234 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie może równocześnie orzec merytorycznie i umorzyć postępowanie w sprawie, a nadto działać na niekorzyść odwołującego, co nastąpiło w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazując, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki ustosunkowując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedłożył umowę użyczenia części pomieszczeń użytkowych przez Spółkę cywilną C w G. Przeprowadzone uzupełniające postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie ponosiła wydatków związanych ze zwykłym używaniem w działalności gospodarczej przedmiotu leasingu jak i z użytkowaniem należących do Spółki cywilnej użyczonych pomieszczeń. Okoliczności te świadczą, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczącego rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej, zdaniem Izby Skarbowej fakt umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości straty pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia, albowiem wobec stwierdzenia braku przychodów nie było możliwości ustalenia straty, a podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia o nie wystąpieniu straty było właśnie nie uzyskanie przez Spółkę przychodów podatkowych. Nie ma również uzasadnienia zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) gdyż organ odwoławczy może wydać także decyzję na niekorzyść odwołującego, jeżeli zaskarżona decyzja rażąco narusza interes społeczny, a taka właśnie okoliczność wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 230 Ordynacji podatkowej wskazano, że pozytywną przesłanką do zastosowania tegoż uregulowania prawnego jest ustalenie przez organ odwoławczy, że zobowiązanie podatkowe lub podstawa opodatkowania określone decyzją organu I instancji są niższe niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji nie określała wysokości przyjętej do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego, jak i samego zobowiązania, a dotyczyła wyłącznie kwestii wysokości poniesionej straty. W toku postępowania sądowego pełnomocnik skarżącej przedłożył jako nowe dowody w sprawie protokóły Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.11.2001 r. oraz z dnia 21.05.2003 r. z badania dokumentów i ewidencji Spółki z o. o. A dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za 1999r, wynik kontroli z dnia 16.03.2003 r nr [...], a także ostateczne decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.08.2003 r. nr [...] o określeniu Spółce straty podatkowej za 1999 r. w kwocie 268.541,64 zł, oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usługi za miesiące styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 1999 roku., z których to dokumentów wynika, że w odniesieniu do kolejnych okresów podatkowych, uwzględnione zostały przez organy kontroli skarbowej w kosztach uzyskania przychodu raty leasingowe dotyczące spornych umów leasingu maszyn. Również w zakresie podatku VAT naliczonego w fakturach za raty leasingowe uregulowane przez Spółkę w 1999 r. nie dokonano korekty podatku naliczonego o podatek należny. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skarżącej Spółki zawarte w skardze w zakresie nie uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu, poniesionych w 1998 r. wydatków na pokrycie rat leasingowych zasługują na uwzględnienie. Bezsporną okoliczności w sprawie jest fakt, uregulowania przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 1998 r. należności z tytułu rat leasingowych wynikających z zawartych w dniu 22.10.1998 r. umów z B S.A. w G., dotyczących leasingu operacyjnego maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...] DMZ 8012 oraz maszyny ciśnieniowej gorącokomorowej DMZ 80 nr [...]. W związku z zawartymi umowami leasingu maszyn w 1998 r. Spółka odniosła w ciężar kosztów uzyskania przychodów opłaty leasingowe wynikające z faktur wystawionych przez leasingodawcę w łącznej wysokości 167.944,34 zł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają własnej definicji kosztów podatkowych wskazując jedynie w art. 15 ustawy, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy. Warunkiem zatem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie go w celu uzyskania przychodu, oraz poniesiony przez podatnika wydatek nie może być wymieniony w art. 16 updop jako koszt nie mogący być uznanym za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem administracyjnym podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkie poniesione przez siebie koszty, o ile wykazany zostanie ich związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych z tej działalności przychodów. Dla celów podatkowych ważne jest zatem wykazanie, że koszt został poniesiony w określonym celu, którym jest uzyskanie przychodu, przy czym przychód ten musi mieć wpływ na wysokość dochodu albo straty podatnika. Ażeby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy musi istnieć pomiędzy tym wydatkiem a przychodem podatkowym związek przyczynowo-skutkowy. Dokonując oceny istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem podatkowym a uzyskanym przychodem, należy zdaniem Sądu kierować się brzmieniem art. 15 ust 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z powyższego zapisu nie wynika, jak wywodzą to organy podatkowe, konieczność istnienia związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a konkretnym przychodem. Kosztem podatkowym są bowiem wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów nie tylko w roku poniesienia wydatku ale także w przyszłości. Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ustawy zwrotu "w celu" wskazuje, iż nie zawsze musi wystąpić bezpośredni związek pomiędzy konkretnie poniesiony kosztem podatkowym a przychodem pozostającym w bezpośrednim związku z tymże kosztem. Podatnik przy ponoszeniu kosztów podatkowych kieruje się racjonalnie uzasadnionym zamiarem osiągnięcia kosztów, przy czym brak tego "skutku" tj. przychodu nie dyskwalifikuje automatycznie danego wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. W sytuacji w której zostanie przez podatnika co najmniej uprawdopodobnione, że w czasie i warunkach podejmowania decyzji o poniesieniu kosztów, mógł on zasadnie oczekiwać, że działania te przyniosą oczekiwany skutek, momentem decydującym o ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów jest moment dokonania wydatku. (Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2002, R.Kubacki/J.Zubrzycki wyd. UNIMEX 2002, str. 409.) Dokonując oceny działań gospodarczych podjętych w 1998 r. związanych z tworzeniem Spółki z o.o. A, a także z faktycznym rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej dopiero z końcem roku podatkowego, nie można przy dokonywaniu oceny rzeczywistego zamiaru Spółki, jakim kierowała się ona przy zawieraniu umów leasingowych, pomijać także okoliczności faktycznych jakimi dysponowały organy podatkowe w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, a dotyczących kolejnych lat podatkowych, w tym szczególnie roku 1999. Zgodzić się należy wprawdzie ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest wyłącznie rok podatkowy 1998 r., jednakże dokonując analizy przedłożonych przez stronę skarżącą w toku postępowania sądowego nowych dowodów w sprawie w postaci protokółów Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.11.2001 r. oraz z dnia 21.05.2003 r. z badania dokumentów i ewidencji Spółki z o.o. A dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków od towarów i usług za 1999 r, wynik kontroli z dnia 16.03.2003 r nr [...], a także ostatecznych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.08.2003 r. nr [...] o określeniu Spółce straty podatkowej za 1999 r w kwocie 268.541,64 zł, oraz nr [...] w sprawie podatku od towarów i usługi za miesiące styczeń, kwiecień, listopad i grudzień 1999 roku, nie można nie zauważać poważnych rozbieżności w ocenie działalności podatnika przez organy podatkowe w kolejnych następujących bezpośrednio po sobie latach podatkowych. Jak wynika bowiem z porównania rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych za poszczególne lata podatkowe 1998, 1999 odmiennie oceniono charakter tych samych kosztów poniesionych przez podatnika z tytułu opłat za leasingowane urządzenia - maszyny ciśnieniowe gorącokomorowe. W świetle ustaleń organów podatkowych dokonanych za 1999 r., w ramach których uznano za koszty uzyskania przychodu raty leasingowe tych samych urządzeń, potwierdzono tym samym, że zawarcie przez podatnika w roku 1998 umów leasingowych miało na celu rzeczywiste osiągnięcie przychodów z nowo rozpoczętej działalności gospodarczej. Trudno zatem w cenie Sądu, zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych i zmierzały wyłącznie do ominięcia przepisów podatkowych, poprzez wykazanie straty podlegającej odliczeniu w następnych latach podatkowych, a tym samym, że poniesione przez skarżącą Spółkę w 1998 roku wydatki miały charakter kosztów bilansowych a nie podatkowych. Jak wynika z dalszych ustaleń organów podatkowych, w roku 1999 Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w tym również z wykorzystaniem obu leasingowanych maszyn. Z tego też względu dokonując ponownej oceny charakteru działań gospodarczych Spółki podejmowanych w 1998 r. należy także uwzględnić posiadane przez organ podatkowy w dacie wydania zaskarżonej decyzji, wszystkie ustalenia dotyczące istnienia rzeczywistego związania leasingowanych urządzeń z prowadzoną przez podatnika działalności gospodarczą. Ustalenia organu podatkowego w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kolejnym roku podatkowym 1999 nie potwierdziły bowiem stanowiska Izby Skarbowej wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, iż prowadzone w 1998 r. przez podatnika operacje gospodarcze miały charakter pozornych i zmierzały wyłącznie do ominięcia przepisów podatkowych, a poniesione przez Spółkę wydatki nie miały charakteru kosztów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Ordynacji podatkowej poprzez równoczesne orzeczenie po uchyleniu decyzji organu I instancji zarówno co do niewystąpieniu straty jai i umorzeniu postępowania w sprawie, zdaniem Sądu taka konstrukcja sentencji decyzji może nasuwać wątpliwości interpretacyjne, co do treści zapadłego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona analiza treści zapadłego rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu świadczy jednakże o tym, że zamiarem organu odwoławczego było wyłącznie umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na jego bezprzedmiotowość właśnie z uwagi na nie stwierdzenia istnienia straty. Z tego też względu samo stwierdzenie organu podatkowego o braku straty nie stanowiło samodzielnego rozstrzygnięcia, ale było wyłącznie przesłanką uzasadniającą wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie. Odnośnie zarzut skarżącej dotyczącego naruszenia w ramach zaskarżonej decyzji zakazu reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) zgodzić się należy wprawdzie ze stanowiskiem Izby Skarbowej, że w ramach postępowania odwoławczego może być nastąpić zmiana rozstrzygnięcia organu I instancji na niekorzyść odwołującego, wówczas jeżeli zaskarżona decyzja między innymi rażąco narusza interes społeczny, jednakże w takiej sytuacji organ odwoławczy odstępując od zakazu reformationis in peius obowiązany jest w uzasadnieniu swojej decyzji szczegółowo wykazać wystąpienie tejże okoliczności w stosunku do zapadłego rozstrzygnięcia organu I instancji. W ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji będącej przedmiotem skargi organ odwoławczy w ogóle nie ustosunkował się do kwestii istnienia okoliczności z art. 234 Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości odstąpienia od ogólnej zasady zakazu reformationis in peius, a uzasadnienie takiego działania organu odwoławczego przedstawione zostało się dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego w odpowiedzi na skargę. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego a także procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonywana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 200, 205 w związku z art. 206 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.